Impozite indirecte – Majorari de capital – Operatiuni supuse impozitului pe capital

„Fiscalitate – Directiva 69/335/CEE – Impozite indirecte – Majorari de capital – Articolul 4 alineatul (2) litera (b) – Operatiuni supuse impozitului pe capital – Majorarea activelor – Prestatie efectuata de un asociat – Preluarea pierderilor pe baza unui angajament asumat anterior inregistrarii acestora”

HOTARAREA CURTII (Camera intai)
1 decembrie 2011

In cauza C 492/10,

avand ca obiect o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata in temeiul articolului 267 TFUE de Unabhängiger Finanzsenat, Auβenstelle Linz (Austria), prin decizia din 6 octombrie 2010, primita de Curte la 14 octombrie 2010, in procedura

Immobilien Linz GmbH & Co. KG impotriva Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr,

CURTEA (Camera intai),

compusa din domnul A. Tizzano, presedinte de camera, domnii M. Safjan, A. Borg Barthet (raportor), E. Levits si J. J. Kasel, judecatori,
avocat general: domnul P. Mengozzi,
grefier: doamna A. Impellizzeri, administrator,

avand in vedere procedura scrisa si in urma sedintei din 8 septembrie 2011,

luand in considerare observatiile prezentate:
– pentru Immobilien Linz GmbH & Co. KG, de J. Mitterer, Rechtsanwalts
– pentru Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr, de domnul G. Wöss, in calitate de agents
– pentru guvernul austriac, de doamna C. Pesendorfer si de domnul F. Koppensteiner, in calitate de agentis
– pentru guvernul italian, de doamna G. Palmieri, in calitate de agent, asistata de domnul G. Aiello, avvocato dello Statos
– pentru Comisia Europeana, de doamna L. Lozano Palacios si de domnul W. Mölls, in calitate de agenti,

avand in vedere decizia de judecare a cauzei fara concluzii, luata dupa ascultarea avocatului general,

pronunta prezenta Hotarare

1 Cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare priveste interpretarea articolului 4 alineatul (2) litera (b) din Directiva 69/335/CEE a Consiliului din 17 iulie 1969 privind taxele indirecte aplicate majorarii capitalului (JO L 249, p. 25, Editie speciala, 09/vol. 1, p. 9), astfel cum a fost modificata prin Directiva 85/303/CEE a Consiliului din 10 iunie 1985 (JO L 156, p. 23, Editie speciala, 09/vol. 1, p. 75, denumita in continuare „Directiva 69/335”).
2 Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre Immobilien Linz GmbH & Co. KG (denumita in continuare „Immobilien Linz”), fosta Immobilien Linz GmbH & Co. KEG (denumita in continuare „Immobilien Linz KEG”), pe de o parte, si Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr (administratia financiara din Freistadt Rohrbach Urfahr, denumita in continuare „Finanzamt”), pe de alta parte, cu privire la aplicarea impozitului pe capital preluarii de catre orasul Linz (Austria), care este asociatul unic al societatii mentionate, a pierderilor inregistrate de aceasta in 2006.

Cadrul juridic

Reglementarea Uniunii

3 Articolul 1 din Directiva 69/335 prevede:
„Statele membre aplica aporturilor la capitalul societatilor de capital o taxa [a se citi «impozit»] armonizata in conformitate cu dispozitiile articolelor 2-9, numita in continuare «taxa pe majorarea capitalului» [a se citi «impozit pe capital»].”
4 Articolul 3 din directiva mentionata defineste ce trebuie sa se inteleaga prin societate de capitaluri in sensul acesteia. Alineatul (2) al acestui articol prevede:
„In sensul prezentei directive, orice alta societate comerciala, firma, asociatie sau persoana juridica cu scop lucrativ este considerata societate de capital. Cu toate acestea, un stat membru are dreptul sa nu o considere ca atare in ceea ce priveste aplicarea taxei pe majorarea de capital [a se citi «impozitului pe capital»].”
5 Potrivit articolului 4 alineatul (2) din aceeasi directiva:
„In masura in care, la 1 iulie 1984, erau impozitate cu o cota de 1 %, urmatoarele tranzactii pot face in continuare obiectul [impozitului pe capital]:
[…]
(b) o crestere a activelor unei societati de capital prin prestarea de servicii de catre un membru, care nu determina o crestere a capitalului societatii, dar determina modificarea drepturilor in cadrul societatii sau care poate creste valoarea actiunilor societatiis
[…]”

Reglementarea austriaca

6 Articolul 2 punctele 2 si 4 din Legea privind impozitul pe circulatia capitalurilor (Kapitalverkehrssteuergesetz), in versiunea aplicabila in actiunea principala (BGBl. I, 52/2009, denumita in continuare „KVG”), prevede:
„Sunt supuse impozitului pe capital:
2. prestatiile efectuate de asociatii unei societati de capitaluri cu sediul pe teritoriul tarii, in baza unei obligatii intemeiate pe raportul social (exemple: aporturi suplimentare, contributii aditionale). Este asimilata prestatiei unui asociat situatia in care societatea acopera cu mijloace proprii obligatiile asociatuluis
[…]
4. urmatoarele prestatii voluntare ale unui asociat catre o societate de capitaluri cu sediul pe teritoriul tarii, daca prestatia este de natura sa majoreze valoarea drepturilor sociale:
a) ajutoare financiare,
[…]”
7 Articolul 4 din KVG, intitulat „Societatile de capitaluri”, prevede la alineatul (2):
„In sensul prezentei legi, sunt de asemenea considerate societati de capitaluri:
1. societatile in comandita („Kommanditgesellschafen”, „KG”) printre ai caror asociati comanditati se numara o societate de capitaluri,
2. societatile in comandita cu scop lucrativ („Kommandit Erwerbsgesellschaften”, „KEG”), printre ai caror asociati comanditati se numara o societate de capitaluri,
[…]”

Actiunea principala si intrebarea preliminara

8 In sedinta din 16 decembrie 2004, consiliul local al orasului Linz a luat o hotarare privind separarea patrimoniului imobiliar al orasului si transferul sarcinilor curente de administrare si de exploatare a activelor catre societatile Immobilien Linz GmbH si Immobilien Linz KEG, in prezent Immobilien Linz. Cu ocazia acestei sedinte s a decis de asemenea faptul ca, incepand cu exercitiul financiar 2005, orasul Linz va acorda anual acestor doua societati imobiliare un ajutor financiar din partea asociatului societatii, echivalent cu suma estimata in acest scop in fiecare proiect de buget.
9 Prin actul constitutiv din 22 aprilie 2005 s a infiintat societatea Immobilien Linz KEG. Asociatul cu raspundere nelimitata al acesteia este societatea Immobilien Linz GmbH, al carei asociat unic este orasul Linz. Acesta din urma este si unicul asociat comanditar al Immobilien Linz.
10 La 21 decembrie 2005, consiliul de supraveghere al Immobilien Linz a aprobat un plan de afaceri pentru anul 2006. La aceeasi data, orasul Linz, reprezentat de primarul acestuia, s a angajat fata de aceasta societate sa ii acorde un ajutor financiar din partea asociatului societatii in vederea acoperirii pierderilor sale pana la valoarea necesara, insa in limita a 11 862 000,00 de euro, suma prevazuta in planul de afaceri pentru anul 2006. Acest ajutor financiar a fost acordat pe baza hotararii consiliului local din 16 decembrie 2004.
11 In realitate, pentru anul 2006, orasul Linz a acordat Immobilien Linz un ajutor financiar in valoare de 11 645 290,17 euro.
12 Prin decizia din 29 ianuarie 2008, Finanzamt a stabilit impozitul pe capital la suma de 116 452,90 euro, adica 1 % din ajutorul efectiv acordat. Aceasta decizie este motivata dupa cum urmeaza:
„Potrivit unei jurisprudente constante, prestatiile asociatilor in favoarea societatii lor sunt supuse impozitului pe capital. Numai preluarea pierderilor care este asumata in cadrul unui contract de transfer al rezultatelor incheiat pe termen lung nu este supusa impozitului pe capital. In cazul unui angajament de finantare oferit de un asociat pe baza unui plan financiar detaliat, prestatiile efectuate ulterior nu sunt prestatii obligatorii in sensul articolului 2 punctul 2 din KVG. Acestea sunt prestatii voluntare ale asociatilor, supuse impozitului pe capital in conformitate cu articolul 2 punctul 4 litera a) din KVG.”
13 Immobilien Linz a formulat la instanta de trimitere o actiune impotriva deciziei mentionate a Finanzamt, pentru motivul ca, prin hotararea consiliului local din 16 decembrie 2004 si prin hotararea cu caracter general a aceluiasi consiliu prin care s a autorizat acoperirea pierderilor aferente administrarii patrimoniului imobiliar al orasului Linz, acesta din urma, in calitate de asociat, ar fi contractat fata de Immobilien Linz o obligatie de acoperire a pierderilor intemeiata pe raportul social.
14 Instanta de trimitere ridica problema daca pentru existenta unei majorari a activelor in sensul articolului 4 alineatul (2) litera (b) din Directiva 69/335 sunt determinante modalitatile juridice prin care asociatul s a angajat sa acopere pierderile viitoare ale societatii. Astfel, pe de o parte, administratia financiara austriaca, precum si instantele nationale ar porni de la principiul potrivit caruia preluarea pierderilor nu determina majorarea activelor decat atunci cand are loc pe baza unui contract de transfer al rezultatelor. Pe de alta parte, in Hotararea din 28 martie 1990, Siegen (C 38/88, Rec., p. I 1447), pentru a stabili daca exista sau nu exista o majorare a activelor, Curtea ar fi retinut ca singur criteriu existenta prealabila a unei obligatii a asociatului de a acoperi pierderile, ceea ce implica faptul ca pierderile pe care societatea le va suferi ulterior nu vor avea niciun efect asupra nivelului activelor.
15 Instanta de trimitere subliniaza ca asumarea unor angajamente concrete de acoperire a pierderilor, in beneficiul Immobilien Linz, inaintea inceperii fiecarui exercitiu financiar, echivalente cu suma estimata in acest scop in proiectul de buget sau in planul de afaceri al acestei societati confera acesteia un drept de care se poate prevala in fata instantelor. Aceeasi situatie s ar regasi si in privinta angajamentului asumat de primarul orasului Linz la 21 decembrie 2005.
16 In aceste conditii, Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz, a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarea intrebare preliminara:
„Preluarea pierderilor unei societati de catre asociatul unic, organism de drept public, al carui reprezentant a fost mandatat de organul competent sa acorde anual, in vederea acoperirii pierderilor, un ajutor financiar din partea asociatului in valoare egala cu suma estimata in acest scop, inaintea inceperii exercitiului financiar, in proiectul de buget, respectiv in planul de afaceri adoptat de societate, constituie o majorare a activelor acestei societati in sensul articolului 4 alineatul (2) litera (b) din Directiva 69/335/CEE […]?”
Cu privire la intrebarea preliminara
17 Prin intermediul intrebarii formulate, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca numai preluarea de catre un asociat a pierderilor unei societati pe baza unui contract de transfer al rezultatelor incheiat inainte de inregistrarea pierderilor mentionate este o operatiune care nu majoreaza activele acestei societati in sensul articolului 4 alineatul (2) litera (b) din Directiva 69/335 sau daca aceasta situatie se regaseste si in cazul preluarii pierderilor pe baza unui angajament anterior al asociatului, avand ca scop numai asigurarea acoperirii pierderilor viitoare ale acestei societati.
18 Trebuie amintit de la inceput ca, in temeiul articolului 4 alineatul (2) litera (b) din Directiva 69/335, pot face obiectul impozitului pe capital prestatiile unui asociat care permit unei societati de capitaluri sa isi majoreze activele fara sa determine majorarea capitalului social si care sunt susceptibile sa majoreze valoarea actiunilor societatii.
19 In ceea ce priveste prima conditie, referitoare la majorarea activelor, trebuie amintit ca, in masura in care acestea sunt definite ca totalitatea bunurilor pe care asociatii le au pus in comun, inclusiv cresterea in valoare a acestora, majorarea activelor cuprinde, in principiu, orice forma de majorare a patrimoniului unei societati de capitaluri (Hotararea din 30 martie 2006, Aro Tubi Trafilerie, C 46/04, Rec., p. I 3009, punctul 34 si jurisprudenta citata). Astfel, Curtea a statuat ca preluarea pierderilor unei societati de catre unul dintre asociatii sai constituie o prestatie care majoreaza activele societatii respective in masura in care prestatia aduce aceste active la nivelul pe care il atinsesera inainte de inregistrarea pierderilor (Hotararea Siegen, citata anterior, punctul 13).
20 In ceea ce priveste a doua conditie, referitoare la majorarea valorii actiunilor societatii, trebuie subliniat ca, in masura in care preluarea pierderilor societatii de catre unul dintre asociatii sai aduce activele societatii la nivelul pe care il atinsesera inainte de inregistrarea pierderilor respective, aceasta operatiune contribuie la consolidarea potentialului economic al societatii. Prin urmare, o astfel de preluare trebuie considerata ca fiind susceptibila sa majoreze valoarea actiunilor societatii in sensul articolului 4 alineatul (2) litera (b) din Directiva 69/335 (a se vedea in acest sens Hotararea din 5 februarie 1991, Deltakabel, C 15/89, Rec., p. I 241, punctul 13, si Hotararea Trave Schiffahrtsgesellschaft, C 249/89, Rec., p. I 257, punctul 13).
21 Rezulta ca preluarea pierderilor unei societati de catre unul dintre asociatii sai majoreaza activele acesteia in sensul articolului 4 alineatul (2) litera (b) din Directiva 69/335.
22 Cu toate acestea, la punctele 13 si 14 din Hotararea Siegen, citata anterior, Curtea a statuat ca, desi preluarea de catre un asociat a pierderilor suferite de o societate trebuie considerata ca o prestatie care majoreaza activele societatii, aceasta situatie nu se regaseste in cazul in care preluarea respectiva are loc pe baza unui contract de transfer de rezultate incheiat inainte de inregistrarea pierderilor mentionate, acest angajament implicand faptul ca pierderile suferite ulterior de societate nu vor avea niciun efect asupra nivelului activelor sale.
23 Rezulta din Hotararea Siegen, citata anterior, ca Curtea a admis o exceptie in situatia in care asociatul preia pierderile in temeiul unui angajament pe care l a asumat inainte de inregistrarea acestora, angajamentul respectiv implicand faptul ca pierderile suferite ulterior de societate nu vor avea niciun efect asupra nivelului activelor sale. Aceasta interpretare a Hotararii Siegen sus mentionate este confirmata de Hotararea din 17 septembrie 2002, Norddeutsche Gesellschaft zur Beratung und Durchführung von Entsorgungsaufgaben bei Kernkraftwerken (C 392/00, Rec., p. I 7397, punctul 21).
24 Aceasta exceptie este justificata de faptul ca, pe baza obligatiei asumate in prealabil de asociatul sau, societatea in beneficiul careia se contracteaza un astfel de angajament nu va putea sa inregistreze nicio pierdere, indiferent de rezultatele activitatii sale economice, din moment ce pierderile vor fi transferate automat acestui asociat. In consecinta, intr o situatie specifica precum cea din actiunea principala, in care un astfel de angajament a fost asumat anterior constatarii pierderilor societatii, este cert ca rezultatele activitatii economice a societatii nu vor modifica potentialul sau economic.
25 In aceste conditii, aplicarea impozitului pe capital operatiunii de preluare de catre un asociat a pierderilor societatii mentionate nu este justificata, intrucat nu exista o majorare a activelor.
26 Prin urmare, trebuie sa se raspunda la intrebarea adresata de instanta de trimitere ca articolul 4 alineatul (2) litera (b) din Directiva 69/335 trebuie interpretat in sensul ca preluarea pierderilor unei societati, efectuata de un asociat pe baza unui angajament contractat de acesta din urma inainte de inregistrarea pierderilor mentionate si care are ca scop numai acoperirea acestora, nu majoreaza activele societatii respective.

Cu privire la cheltuielile de judecata

27 Intrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera intai) declara:

Art. 4 alin. (2) lit. (b) din Directiva 69/335/CEE a Consiliului din 17 iulie 1969 privind taxele indirecte aplicate majorarii capitalului, astfel cum a fost modificata prin Directiva 85/303/CEE a Consiliului din 10 iunie 1985, trebuie interpretat in sensul ca preluarea pierderilor unei societati, efectuata de un asociat pe baza unui angajament contractat de acesta din urma inainte de inregistrarea pierderilor mentionate si care are ca scop numai acoperirea acestora, nu majoreaza activele societatii respective.

Adauga comentariu

*

Acest site folosește cookie-uri. Continuarea navigării presupune că ești de acord cu utilizarea cookie-urilor. Informații suplimentare

The cookie settings on this website are set to "allow cookies" to give you the best browsing experience possible. If you continue to use this website without changing your cookie settings or you click "Accept" below then you are consenting to this.

Close