Libertatea de stabilire – Impozitare directa – Contributie pentru formarea profesionala

Libertatea de stabilire – Impozitare directa – Contributie pentru formarea profesionala – Baza de calcul a contributiei pe care societatile stabilite pe teritoriul national trebuie sa o plateasca – Luarea in considerare a costurilor salariale pentru lucratorii angajati intr o sucursala stabilita in alt stat membru – Dubla impunere – Posibilitate de reducere a valorii brute a contributiei”

HOTARAREA CURTII (Camera a treia)
15 aprilie 2010

In cauza C 96/08,

avand ca obiect o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata in temeiul articolului 234 CE de Pest Megyei Bíróság (Ungaria), prin decizia din 12 martie 2007, primita de Curte la 3 martie 2008, in procedura

CIBA Speciality Chemicals Central and Eastern Europe Szolgáltató, Tanácsadó és Keresdedelmi kft impotriva Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal (APEH) Hatósági Főosztály,

CURTEA (Camera a treia),

compusa din domnul J. N. Cunha Rodrigues, președintele Camerei a doua, indeplinind functia de președinte al Camerei a treia, domnii A. Rosas și U. Lõhmus (raportor), judecatori,
avocat general: doamna E. Sharpston,
grefier: domnul B. Fülöp, administrator,

avand in vedere procedura scrisa și in urma ședintei din 18 februarie 2009,

luand in considerare observatiile prezentate:
– pentru CIBA Speciality Chemicals Central and Eastern Europe Szolgáltató, Tanácsadó és Keresdedelmi kft, de D. Deák, ügyvéd;
– pentru guvernul maghiar, de doamna J. Fazekas, de domnul M. Fehér și de doamna K. Veres, in calitate de agenti;
– pentru guvernul Regatului Unit, de domnul R. Hill, in calitate de agent;
– pentru Comisia Comunitatilor Europene, de domnul R. Lyal și de doamna K. Talabér Ritz, in calitate de agenti,

dupa ascultarea concluziilor avocatului general in ședinta din 17 decembrie 2009,

pronunta prezenta Hotarare

1 Cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare privește interpretarea articolelor 43 CE și 48 CE.
2 Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre CIBA Speciality Chemicals Central and Eastern Europe Szolgáltató, Tanácsadó és Keresdedelmi kft (denumita in continuare „CIBA”), pe de o parte, și Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal (APEH) Hatósági Főosztály (biroul principal al administratiei centrale privind contributiile și controlul financiar), pe de alta parte, cu privire la valoarea contributiei pentru formarea profesionala (denumita in continuare „CFP”) pe care CIBA trebuie sa o achite.

Cadrul juridic

Reglementarea nationala

3 Potrivit articolului 2 alineatul (1) din Legea nr. LXXXVI. din 2003 privind contributia pentru formarea profesionala și ajutoarele pentru dezvoltarea pregatirii (A szakképzési hozzájárulásról és a képzés fejlesztésének támogatásáról szóló 2003. évi LXXXVI. törvény) (Magyar Közlöny 2003/131, denumita in continuare „Legea din 2003”):
„Avand in vedere dispozitiile prevazute la alineatele (3) și (4), societatile comerciale stabilite pe teritoriul national au obligatia de a plati [CFP] […]”
4 Potrivit articolului 2 alineatul (2) din Legea din 2003:
„Persoanele juridice cu sediul in strainatate, dar care exercita activitati comerciale pe teritoriul national, intreprinderile fara personalitate juridica proprie, asocierile de persoane și alte organizatii au de asemenea obligatia de a plati [CFP] atunci cand au sediul in strainatate, dar au un sediu permanent sau o sucursala in Ungaria.”
5 Potrivit articolului 3 alineatul (1) din aceasta lege:
„Baza de calcul a [CFP] o constituie:
a) costurile salariale calculate conform articolului 79 alineatul (2) din Legea nr. C din 2000 privind contabilitatea (A számvitelről szóló 2000. évi C. törvény) […]”
6 Din observatiile scrise prezentate de CIBA și de guvernul maghiar rezulta ca fondul privind piata muncii instituit in Republica Ungara are o componenta dedicata formarii profesionale al carei obiectiv este, potrivit articolului 8 alineatul (1) din Legea din 2003, in special majorarea numarului de specialiști pregatiti in functie de exigentele economiei nationale, precum și dezvoltarea competentelor profesionale ale acestora.
7 Potrivit observatiilor mentionate, valoarea bruta a CFP pe care contribuabilul are obligatia sa o plateasca pentru aceasta componenta poate fi redusa:
– prin organizarea unei pregatiri practice in temeiul articolului 4 din Legea din 2003;
– prin incheierea unui contract de pregatire in beneficiul angajatilor contribuabilului, a carui valoare sa reprezinte 33 % din aceasta valoare, și
– prin acordarea unui grant pentru dezvoltare unei institutii de invatamant superior sau unei școli profesionale, a carui valoare sa reprezinte 75 % din valoarea mentionata.

Actiunea principala și intrebarea preliminara

8 CIBA este o intreprindere cu sediul in Ungaria care are obligatia de a plati CFP. Aceasta are o sucursala in Republica Ceha unde iși achita obligatiile fiscale și contributiile la asigurarile sociale pentru lucratorii angajati la aceasta sucursala, inclusiv contributiile in legatura cu politica publica privind ocuparea fortei de munca, astfel cum sunt prevazute in dreptul national ceh.
9 Cu ocazia unui control a posteriori cu privire la anii 2003 și 2004, autoritatile fiscale maghiare au constatat ca CIBA avea o datorie fiscala. Sesizata cu contestatie impotriva acestei decizii, parata din actiunea principala a confirmat existenta acestei datorii care cuprinde, printre altele, sume privind CFP pe care CIBA nu le platise.
10 In fata instantei de trimitere, CIBA a contestat conformitatea cu articolul 43 CE a bazei de calcul a valorii CFP care trebuie platita intrucat cuprinde, pentru o intreprindere cu sediul in Ungaria, costurile salariale ale acesteia, inclusiv cele aferente sucursalelor stabilite in afara teritoriului national. CIBA a aratat ca, in consecinta, este supusa unei duble obligatii de plata a unei astfel de contributii pentru lucratorii sai angajati in Republica Ceha. In plus, in ceea ce ii privește pe acești angajati, nu ar fi posibil ca aceștia sa poata beneficia de avantajele care decurg din formarea profesionala organizata de serviciile existente pe piata nationala maghiara a fortei de munca și ar fi exclusa posibilitatea de a se organiza o pregatire practica, de a se incheia contracte de pregatire sau de a se acorda granturi pentru dezvoltare.
11 Instanta de trimitere subliniaza ca CFP nu intra in domeniul de aplicare al Conventiei pentru evitarea dublei impuneri și a evaziunii fiscale in domeniul impozitelor pe venit și pe avere incheiata intre Republica Ungara și Republica Ceha, semnata la Praga la 14 ianuarie 1993, astfel incat trebuie sa se verifice daca Legea din 2003 contine o restrictie privind exercitarea libertatii de stabilire, dat fiind ca obliga o societate cu sediul in Ungaria sa plateasca CFP, chiar și atunci cand aceasta angajeaza lucratori in afara acestui stat membru.
12 In aceste conditii, Pest Megyei Bíróság a hotarat sa suspende judecarea cauzei și sa adreseze Curtii urmatoarea intrebare preliminara:
„Principiul libertatii de stabilire prevazut la articolele 43 [CE] și 48 […] CE poate fi interpretat in sensul ca se opune unei prevederi legale in temeiul careia o societate cu sediul in Ungaria trebuie sa plateasca [CFP] chiar și atunci cand angajeaza lucratori la o sucursala din strainatate și iși achita obligatiile fiscale și contributiile la asigurarile sociale datorate pentru respectivii angajati in statul in care se afla sucursala?”

Cu privire la competenta Curtii

13 Actiunea principala privește exercitiile fiscale ale CIBA pe anii 2003 și 2004, in conditiile in care Republica Ungara a aderat la Uniunea Europeana doar la 1 mai 2004.
14 Or, Curtea este competenta sa interpreteze dispozitiile Tratatului CE numai in ceea ce privește aplicarea acestora intr un nou stat membru incepand de la data aderarii acestui stat la Uniunea Europeana (a se vedea in acest sens Hotararea din 10 ianuarie 2006, Ynos, C 302/04, Rec., p. I 371, punctul 36, precum și Hotararea din 14 iunie 2007, Telefónica O2 Czech Republic, C 64/06, Rep., p. I 4887, punctul 23).
15 Intrucat situatia de fapt din actiunea principala este partial ulterioara acestei date, Curtea este competenta sa raspunda la intrebarea adresata.

Cu privire la intrebarea preliminara

16 Prin intermediul intrebarii formulate, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca articolele 43 CE și 48 CE se opun unei prevederi legale a unui stat membru in temeiul careia o intreprindere cu sediul in aceste stat este obligata sa plateasca o contributie precum CFP, a carei valoare este calculata pe baza costurilor sale salariale, inclusiv a celor aferente unei sucursale a acestei intreprinderi stabilite in alt stat membru in care aceasta iși achita obligatiile fiscale și contributiile la asigurarile sociale datorate pentru lucratorii angajati la aceasta sucursala.
17 Potrivit unei jurisprudente constante, libertatea de stabilire, pe care articolul 43 CE o recunoaște resortisantilor comunitari și care presupune accesul acestora la activitati independente și exercitarea acestora, precum și constituirea și administrarea intreprinderilor in aceleași conditii cu cele definite pentru resortisantii proprii de legislatia statului membru de stabilire, cuprinde, potrivit articolului 48 CE, in ceea ce privește societatile constituite in conformitate cu legislatia unui stat membru și avand sediul social, administratia centrala sau locul principal de desfașurare a activitatii in cadrul Uniunii Europene, dreptul de a și desfașura activitatea in statul membru respectiv prin intermediul unei filiale, al unei sucursale sau al unei agentii (a se vedea in special Hotararea din 13 decembrie 2005, Marks & Spencer, C 446/03, Rec., p. I 10837, punctul 30, Hotararea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C 374/04, Rec., p. I 11673, punctul 42, precum și Hotararea din 19 noiembrie 2009, Filipiak, C 314/08, Rep., p. I 11049, punctul 59).
18 Deși, potrivit modului de redactare, prevederile referitoare la libertatea de stabilire urmaresc sa asigure beneficiul tratamentului national in statul membru gazda, acestea interzic, in egala masura, ca statul membru de origine sa impiedice stabilirea intr un alt stat membru a unuia dintre resortisantii sai ori a unei societati constituite in conformitate cu legislatia sa (a se vedea Hotararea din 6 decembrie 2007, Columbus Container Services, C 298/05, Rep., p. I 10451, punctul 33, Hotararea din 23 octombrie 2008, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee Seniorenheimstatt, C 157/07, Rep., p. I 8061, punctul 29, precum și Hotararea Filipiak, citata anterior, punctul 60).
19 Potrivit de asemenea unei jurisprudente constante, trebuie considerate restrictii privind libertatea de stabilire toate masurile care interzic, ingreuneaza sau fac mai putin atractiva exercitarea acestei libertati (a se vedea Hotararile citate anterior Columbus Container Services, punctul 34, și Krankenheim Ruhesitz am Wannsee Seniorenheimstatt, punctul 30).
20 CIBA considera ca reglementarea nationala referitoare la CFP poate descuraja o intreprindere cu sediul pe teritoriul maghiar sa infiinteze un sediu in alt stat membru. In opinia acesteia, obligatia de plata a unei valori cu titlu de CFP, calculata pe baza costurilor salariale ale unei astfel de intreprinderi, inclusiv a costurilor pentru angajatii acelui sediu, conduce la o dubla obligatie in masura in care statul membru in care este situat acest sediu impune o obligatie similara pentru angajatii sediului respectiv. In speta, CIBA ar trebui sa plateasca o astfel de valoare cu titlu de contributie in legatura cu politica publica privind ocuparea fortei de munca din Republica Ceha pentru lucratorii angajati la sucursala acesteia stabilita in acest stat membru.
21 CIBA mai sustine ca CFP nu constituie un impozit, din moment ce, pe de o parte, este platita pentru o componenta a unui fond public dedicat formarii profesionale, distinct de bugetul de stat, și, pe de alta parte, exista o legatura directa intre contributiile și platile la acest fond destinate institutiilor de formare profesionala și/sau de invatamant in conformitate cu dreptul national.
22 In aceasta privinta, din decizia de trimitere și din observatiile prezentate Curtii reiese ca CFP constituie o sarcina fiscala la care sunt supuse societatile carora le sunt aplicabile dispozitiile Legii din 2003, astfel cum s a mentionat la articolul 2 alineatele (1) și (2) din aceasta lege, și care se calculeaza, potrivit articolului 3 din aceeași lege, in raport cu costurile salariale ale acestor societati. Platile CFP alimenteaza o componenta a fondului maghiar privind piata muncii din care se acorda, astfel cum indica CIBA, granturi institutiilor de formare profesionala din Ungaria.
23 Or, nici imprejurarea ca CFP se calculeaza pe baza costurilor salariale ale societatilor impozabile, și nu pe baza veniturilor sau a beneficiilor acestora, nici faptul ca CFP se platește la un fond distinct de bugetul central al statului, cu o destinatie speciala, nu poate, in sine, exclude faptul ca aceasta se incadreaza in domeniul impozitarii directe.
24 In plus, astfel cum a subliniat avocatul general la punctul 21 din concluziile prezentate, nu rezulta ca respectivele societati primesc in mod direct prestatii in schimbul valorii CFP platite. In aceasta privinta, guvernul maghiar subliniaza in observatiile sale ca CFP nu este o obligatie cu caracter contributiv, care confera salariatilor un drept individual de participare la o formare profesionala. Astfel, statul este cel care decide modul in care trebuie alocata valoarea achitata pentru imbunatatirea nivelului de formare profesionala pe piata maghiara a muncii. Totuși, revine instantei de trimitere sa verifice aceste constatari.
25 Presupunand ca CFP se incadreaza in domeniul impozitarii directe și ca obligatia CIBA de a plati, pe de o parte, CFP pe baza unui calcul care ia in considerare costurile salariale aferente sucursalei sale din Republica Ceha și, pe de alta parte, contributiile in legatura cu politica publica privind ocuparea fortei de munca a acestui stat membru pentru lucratorii angajati la aceasta sucursala poate fi considerata o dubla impunere, trebuie remarcat ca un astfel de dezavantaj fiscal rezulta din exercitarea in paralel de catre doua state membre a competentei lor fiscale (a se vedea in acest sens Hotararea din 14 noiembrie 2006, Kerckhaert și Morres, C 513/04, Rec., p. I 10967, punctul 20, precum și Hotararea din 12 februarie 2009, Block, C 67/08, Rep., p. I 883, punctul 28).
26 In aceasta privinta, conventiile incheiate in vederea evitarii dublei impuneri au ca rezultat eliminarea sau atenuarea efectelor negative pentru functionarea pietei interne care rezulta din coexistenta sistemelor fiscale nationale evocate la punctul precedent (Hotararile citate anterior Kerckhaert și Morres, punctul 21, precum și Block, punctul 29).
27 Or, dreptul Uniunii, in stadiul sau actual de dezvoltare și intr o situatie precum cea din actiunea principala, nu impune criterii generale pentru repartizarea competentelor intre statele membre in ceea ce privește eliminarea dublei impuneri in interiorul Uniunii Europene. Astfel, facand abstractie de Directiva 90/435/CEE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplica societatilor mama și filialelor acestora din diferite state membre (JO L 225, p. 6, Editie speciala, 09/vol. 1, p. 97), de Conventia din 23 iulie 1990 privind eliminarea dublei impuneri cu privire la ajustarea profiturilor intreprinderilor asociate (JO L 225, p. 10) și de Directiva 2003/48/CE a Consiliului din 3 iunie 2003 privind impozitarea veniturilor din economii sub forma platilor de dobanzi (JO L 157, p. 38, Editie speciala, 09/vol. 2, p. 64), nu s a adoptat pana in prezent, in cadrul dreptului Uniunii, nicio masura de unificare sau de armonizare care sa urmareasca eliminarea situatiilor de dubla impunere (Hotararile citate anterior Kerckhaert și Morres, punctul 22, precum și Block, punctul 30).
28 Rezulta din aceasta ca, in stadiul actual de dezvoltare a dreptului Uniunii, statele membre beneficiaza, cu conditia respectarii acestui drept, de o anumita autonomie in aceasta materie și ca, prin urmare, acestea nu au obligatia sa iși adapteze propriul sistem fiscal la diferitele sisteme de impozitare din alte state membre in scopul, printre altele, al eliminarii dublei impuneri care decurge din exercitarea in paralel de catre aceste state a competentelor lor fiscale (a se vedea in acest sens Hotararile citate anterior Columbus Container Services, punctul 51, precum și Block, punctul 31).
29 In consecinta, dubla impunere invocata de CIBA, presupunand ca ea exista, nu constituie in sine o restrictie interzisa de tratat (a se vedea in acest sens Hotararea din 20 mai 2008, Orange European Smallcap Fund, C 194/06, Rep., p. I 3747, punctul 42, precum și Hotararea din 16 iulie 2009, Damseaux, C 128/08, Rep., p. I 6823, punctul 27)
30 Cu toate acestea, Comisia Comunitatilor Europene sustine ca CFP este un impozit special, prelevat in interesul salariatilor, asimilabil cotizatiilor patronale care fac obiectul actiunii principale in cauza in care s a pronuntat Hotararea din 23 noiembrie 1999, Arblade și altii (C 369/96 și C 376/96, Rec. p. I 8453).
31 La punctul 50 din aceasta hotarare, Curtea a apreciat ca „o dispozitie nationala care obliga angajatorul, in calitate de prestator in sensul tratatului, sa achite contributii ale angajatorului la bugetul statului membru gazda, pe langa contributiile achitate la bugetul statului membru in care avea sediul, constituie o restrictie privind libera prestare a serviciilor, din moment ce o asemenea obligatie presupune cheltuieli și sarcini administrative și financiare suplimentare pentru intreprinderile cu sediul in alt stat membru, astfel incat acestea din urma nu se afla intr o pozitie de egalitate, din punctul de vedere al concurentei, cu angajatorii avand sediul in statul membru gazda și pot fi astfel descurajate sa furnizeze prestatii in acest stat”.
32 Or, spre deosebire de contributiile mentionate care trebuiau achitate pentru fiecare lucrator detașat pentru protectia sociala a acestuia (a se vedea Hotararea Arblade și altii, citata anterior, punctele 48, 49 și 80), CFP nu este platita, astfel cum s a mentionat la punctele 22 și 24 din prezenta hotarare, de intreprinderile impozabile pentru a le conferi un avantaj direct lor și mai putin salariatilor lor, ci alimenteaza un fond de stat care acorda granturi institutiilor de formare profesionala in Ungaria. CFP nu poate fi, așadar, asimilata, sub rezerva verificarii de catre instanta de trimitere indicata la punctul 24, cotizatiilor in discutie in Hotararea Arblade și altii, citata anterior.
33 CIBA și Comisia evoca de asemenea doua aspecte ale reglementarii referitoare la CFP care, in opinia lor, impiedica libertatea de stabilire independent de existenta sau inexistenta unei duble impuneri.
34 In primul rand, obligatia de plata a acestei contributii s ar rasfrange asupra costurilor salariale totale ale unei intreprinderi cu sediul in Ungaria, dar care are un sediu in afara acestui stat membru, in timp ce doar lucratorii angajati pe teritoriul acestuia ar putea beneficia de formarile finantate de fondul maghiar privind piata muncii.
35 In al doilea rand, o intreprindere cu sediul in Ungaria, dar care are un sediu in afara acestui stat membru, ar fi obligata la plata CFP pentru acei salariati in raport cu care posibilitatile prevazute de dreptul national de reducere a valorii brute a CFP datorate ar fi excluse.
36 Chiar daca instanta de trimitere nu adreseaza o intrebare explicita cu privire la aceste doua aspecte ale reglementarii nationale in discutie in actiunea principala, rezulta din decizia de trimitere, astfel cum s a mentionat la punctul 11 din prezenta hotarare, ca instanta ridica problema compatibilitatii cu libertatea de stabilire a obligatiei unei societati cu sediul in Ungaria de a plati CFP in functie de costurile salariale pe care le implica o sucursala a acestei societati situate in alt stat membru. Din moment ce aceste doua aspecte se dovedesc in acest context a fi relevante, trebuie sa fie examinate pentru a oferi un raspuns util acestei instante.
37 In ceea ce privește argumentul potrivit caruia lucratorii angajati in Republica Ceha nu pot beneficia de formarile finantate prin fondul maghiar privind piata muncii, trebuie amintit ca statul membru in care iși are sediul o societate are, in lipsa unei conventii pentru evitarea dublei impuneri, dreptul sa impoziteze aceasta intreprindere in mod global (a se vedea in acest sens Hotararea din 14 februarie 1995, Schumacker, C 279/93, Rec., p. I 225, punctul 32, precum și Hotararea din 15 mai 2008, Lidl Belgium, C 414/06, Rep., p. I 3601, punctul 33).
38 Eventuala imposibilitate pentru salariatii CIBA angajati in Republica Ceha de a beneficia de respectivele formari nu ar fi decat consecinta competentelor de impozitare și de cheltuire de care dispune Republica Ungara, tinand cont de faptul ca, potrivit deciziei de trimitere, CFP nu intra in domeniul de aplicare al conventiei mentionate la punctul 11 din prezenta hotarare. Prin urmare, o astfel de imprejurare nu poate constitui, in sine, o restrictie contrara libertatii de stabilire.
39 In ceea ce privește posibilitatile unei societati careia ii sunt aplicabile dispozitiile Legii din 2003 de reducere a valorii brute a CFP datorate, rezulta din observatiile prezentate de CIBA și de guvernul maghiar, astfel cum s a precizat la punctul 7 din prezenta hotarare, ca o astfel de societate poate, in acest scop, sa organizeze o pregatire practica, sa incheie un contract de pregatire pentru proprii angajati sau sa acorde un grant pentru dezvoltare unei institutii de invatamant superior sau unei școli profesionale.
40 In masura in care o astfel de societate ar fi intreprins astfel de actiuni, independent de obligatia sa de a plati CFP, ceea ce ar putea fi in special cazul in ceea ce privește organizarea unei formari pentru proprii salariati, posibilitatea de a deduce costurile suportate de societate din valoarea bruta a CFP datorata trebuie considerata un avantaj.
41 Cu toate acestea, in observatiile prezentate de CIBA se indica faptul ca posibilitatile sus mentionate de reducere a valorii brute a CFP care trebuie platite sunt definite in dreptul national ungar. In ședinta, atat aceasta parte din actiunea principala, cat și guvernul maghiar au subliniat ca prestatiile pentru formarile astfel organizate ar trebui sa se desfașoare pe teritoriul maghiar. In opinia CIBA, chiar daca nu este exclus ca personalul angajat la sucursala sa din Republica Ceha sa participe la aceste formari, o astfel de participare ar determina costuri suplimentare legate in special de cheltuielile de deplasare și ar fi inutila avand in vedere diferentele dintre sistemele de pregatire maghiar și ceh.
42 Revine instantei de trimitere sa verifice particularitatile sistemelor evocate la cele trei puncte precedente, precum și efectele lor practice. Fara a aduce atingere acestei verificari, rezulta ca posibilitatile prevazute de dreptul ungar pentru o societate, precum reclamanta din actiunea principala, de reducere a valorii brute a CFP care trebuie platita nu se pot aplica in practica pentru un sediu situat in alt stat membru.
43 Intr o astfel de ipoteza, situatia unei societati cu sediul in Ungaria care are un sediu in alt stat membru este, in ceea ce privește avantajul identificat la punctul 40 din prezenta hotarare, mai putin favorabila decat situatia unui societati care iși limiteaza activitatea numai la teritoriul maghiar (a se vedea, prin analogie, Hotararile citate anterior Lidl Belgium, punctul 25, și Filipiak, punctul 67).
44 Astfel, dificultatea de natura practica intampinata de o societate cu sediul in Ungaria de a se prevala, pentru un sediu situat in alt stat membru, de mijloacele prevazute de reglementarea ungara de reducere a valorii brute a CFP datorate poate descuraja, in masura in care este confirmata de instanta de trimitere, aceasta societate sa beneficieze de libertatea de stabilire prevazuta la articolele 43 CE și 48 CE și constituie o restrictie privind aceasta libertate (a se vedea, prin analogie, Hotararea Filipiak, citata anterior, punctul 71 și jurisprudenta citata).
45 Potrivit jurisprudentei Curtii, o masura care impiedica exercitarea libertatilor fundamentale garantate de tratat nu poate fi admisa decat daca se justifica prin motive imperative de interes general. In acest caz, in plus, ar trebui ca punerea in aplicare a unei astfel de masuri sa fie de natura sa asigure realizarea obiectivului urmarit și sa nu depașeasca ceea ce este necesar pentru atingerea acestui obiectiv (a se vedea in special Hotararea din 16 octombrie 2008, Renneberg, C 527/06, Rep., p. I 7735, punctul 81).
46 Or, nicio posibila justificare nu a fost invocata de guvernul maghiar și nici nu a fost avuta in vedere de instanta de trimitere.
47 In orice caz, trebuie constatat ca o restrictie, precum cea identificata la punctul 44 din prezenta hotarare, nu poate fi justificata de necesitatea de a mentine coerenta unui regim precum cel al CFP in discutie in actiunea principala. Pentru ca un argument intemeiat pe o asemenea justificare sa poata fi admis, Curtea impune conditia existentei unei legaturi directe intre avantajul fiscal respectiv și compensarea acestui avantaj cu o prelevare fiscala determinata, caracterul direct al unei astfel de legaturi trebuind sa fie apreciat in functie de obiectivul reglementarii in cauza (a se vedea in acest sens Hotararea din 17 septembrie 2009, Glaxo Wellcome, C 182/08, Rep., p. I 8591, punctul 78 și jurisprudenta citata). In actiunea principala, luarea in considerare, pentru o societate cu sediul in Ungaria, a fondului de salarii aferent unui sediu situat in alt stat membru nu pare a fi compensata in practica pentru aceasta societate cu vreo posibilitate de a beneficia de mijloacele prevazute de reglementarea ungara de reducere a valorii brute a CFP datorate pentru costurile de formare suportate la un astfel de sediu.
48 Pe de alta parte, rezulta din articolul 8 alineatul (1) din Legea din 2003, precum și din observatiile guvernului maghiar ca regimul CFP are ca obiectiv imbunatatirea nivelului de pregatire a efectivelor sale pe piata maghiara a muncii. In aceasta privinta, o reducere a valorii brute a CFP care trebuie platita cu cheltuielile pentru formare platite in afara teritoriului maghiar ar putea determina, desigur, o reducere a veniturilor destinate realizarii acestui obiectiv. Cu toate acestea, o astfel de consideratie este de natura pur economica și nu poate, așadar, potrivit unei jurisprudente constante, sa constituie un motiv imperativ de interes general (a se vedea in acest sens Hotararea din 21 noiembrie 2002, X și Y, C 436/00, Rec., p. I 10829, punctul 50, precum și Hotararea Glaxo Wellcome, citata anterior, punctul 82).
49 Tinand seama de considerentele de mai sus, trebuie sa se raspunda la intrebarea adresata ca articolele 43 CE și 48 CE se opun unei reglementari a unui stat membru potrivit careia o intreprindere cu sediul in acest stat este obligata sa plateasca o contributie precum CFP, a carei valoare se calculeaza pe baza costurilor sale salariale, inclusiv a costurilor aferente unei sucursale a acestei intreprinderi situate in alt stat membru, daca o astfel de intreprindere este impiedicata in practica sa beneficieze, in privinta unei astfel de sucursale, de posibilitatile prevazute de aceasta reglementare de reducere a contributiei mentionate sau sa aiba acces la aceste posibilitati.

Cu privire la cheltuielile de judecata

50 Intrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a treia) declara:

Art. 43 CE și 48 CE se opun unei reglementari a unui stat membru potrivit careia o intreprindere cu sediul in acest stat este obligata sa plateasca o contributie precum contributia pentru formarea profesionala, a carei valoare se calculeaza pe baza costurilor sale salariale, inclusiv a costurilor aferente unei sucursale a acestei intreprinderi situate in alt stat membru, daca o astfel de intreprindere este impiedicata in practica sa beneficieze, in privinta unei astfel de sucursale, de posibilitatile prevazute de aceasta reglementare de reducere a contributiei mentionate sau sa aiba acces la aceste posibilitati.