Fiscalitate – TVA – Directiva 2006/112/CE – Art. 90 alin. (1) – Principiul neutralitatii TVA-ului – Principiul proportionalitatii

„Fiscalitate – TVA – Directiva 2006/112/CE – Articolul 90 alineatul (1) – Reducere de pret dupa momentul la care a fost efectuata operatiunea – Reglementare nationala care subordoneaza reducerea bazei de impozitare conditiei detinerii de catre furnizorul de bunuri sau servicii a confirmarii de primire a unei facturi rectificative, remisa de clientul care a achizitionat bunurile sau serviciile – Principiul neutralitatii TVA-ului – Principiul proportionalitatii”

HOTARAREA CURTII (Camera a doua)
26 ianuarie 2012

In cauza C 588/10,

avand ca obiect o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata in temeiul articolului 267 TFUE de Naczelny Sąd Administracyjny (Polonia), prin decizia din 16 septembrie 2010, primita de Curte la 14 decembrie 2010, in procedura

Minister Finansow impotriva Kraft Foods Polska SA,

CURTEA (Camera a doua),

compusa din domnul J. N. Cunha Rodrigues, presedinte de camera, domnii U. Lõhmus, A. Rosas, A. Ó Caoimh si A. Arabadjiev (raportor), judecatori,
avocat general: doamna J. Kokott,
grefier: doamna K. Sztranc Sławiczek,

avand in vedere procedura scrisa si in urma sedintei din 15 noiembrie 2011,

luand in considerare observatiile prezentate:
– pentru Minister Finansów, de domnul J. Kwaśnicki, consilier juridic;
– pentru Kraft Foods Polska SA, de domnul P. Żurowski, consilier fiscal, si de doamna A. Smolińska Wiśnioch, adwokat;
– pentru guvernul polonez, de doamnele A. Kraińska si A. Kramarczyk, precum si de domnul M. Szpunar, in calitate de agenti;
– pentru guvernul portughez, de domnul L. Inez Fernandes, in calitate de agent;
– pentru Comisia Europeana, de doamnele K. Herrmann si L. Lozano Palacios, in calitate de agenti,

avand in vedere decizia de judecare a cauzei fara concluzii, luata dupa ascultarea avocatului general,

pronunta prezenta Hotarare

1 Cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare priveste interpretarea articolului 90 alineatul (1) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata (JO L 347, p. 1, Editie speciala, 09/vol. 3, p. 7, denumita in continuare „Directiva TVA”), precum si a principiilor neutralitatii taxei pe valoarea adaugata (denumita in continuare „TVA”) si proportionalitatii.
2 Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre Minister Finansów (ministrul de finante polonez), pe de o parte, si Kraft Foods Polska SA (denumita in continuare „KFP”), pe de alta parte, cu privire la un aviz individual adresat KFP prin care se constata nelegalitatea in raport cu reglementarea nationala a reducerii, pe baza unei facturi rectificative adresate cocontractantului, a bazei de impozitare, precum si a cuantumului TVA ului datorat in cazul in care, la momentul depunerii declaratiei de TVA, KFP nu detinea confirmarea de primire a respectivei facturi rectificative, remisa de acest cocontractant.

Cadrul juridic

Reglementarea Uniunii

3 Articolul 1 alineatul (2) din Directiva TVA prevede ca „[p]rincipiul sistemului comun privind TVA presupune aplicarea asupra bunurilor si serviciilor a unei taxe generale de consum exact proportionale cu pretul bunurilor si serviciilor, indiferent de numarul de operatiuni care au loc in procesul de productie si de distributie anterior etapei in care este perceputa taxa”.
4 Conform articolului 73 din aceasta directiva, pentru „livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, altele decat cele prevazute la articolele 74-77, baza de impozitare include toate elementele care reprezinta contrapartida obtinuta sau care urmeaza sa fie obtinuta de catre furnizor sau prestator, in schimbul livrarii sau al prestarii, de la client sau de la un tert, inclusiv subventii direct legate de pretul livrarii sau al prestarii”.
5 Articolul 79 din directiva mentionata prevede:
„Baza de impozitare nu cuprinde urmatoarele elemente:
(a) reduceri de pret cu titlu de sconturi pentru plata anticipata;
(b) reduceri de pret si rabaturi acordate clientului si obtinute de acesta la momentul livrarii;
(c) sume primite de o persoana impozabila de la client, reprezentand decontarea cheltuielilor efectuate in numele si in contul clientului si inregistrate in contabilitate intr un cont tranzitoriu.
Este necesar ca persoana impozabila sa faca dovada sumei efective a cheltuielilor prevazute la primul paragraf litera (c) si nu poate deduce TVA care poate fi eventual aplicata acestora.”
6 Conform articolului 90 alineatul (1) din Directiva TVA, in „cazul anularii, al refuzului sau al neplatii totale sau partiale sau in cazul in care pretul este redus dupa livrare, baza de impozitare se reduce, in consecinta, in conditiile stabilite de statele membre”.
7 Articolul 273 din aceasta directiva prevede:
„Statele membre pot impune alte obligatii pe care le considera necesare pentru a asigura colectarea in mod corect a TVA si a preveni evaziunea, sub rezerva cerintei de tratament egal al operatiunilor interne si al operatiunilor efectuate intre statele membre de catre persoane impozabile si cu conditia ca respectivele obligatii sa nu genereze, in comertul intre statele membre, unele formalitati in legatura cu trecerea frontierelor.
Optiunea prevazuta la primul paragraf nu poate fi considerata ca baza de plecare pentru a impune obligatii de facturare suplimentare fata de cele stabilite la capitolul 3.”
8 Potrivit articolului 183 din Directiva TVA:
„Atunci cand, pentru o anumita perioada fiscala, valoarea deducerilor depaseste valoarea TVA datorate, statele membre pot fie efectua o rambursare, fie reporta excedentul in perioada urmatoare, in conditiile pe care le stabilesc.
Cu toate acestea, statele membre pot refuza rambursarea sau reportarea in cazul in care valoarea excedentului este nesemnificativa.”

Reglementarea nationala

9 Articolul 29 alineatele 4a-4c din Legea privind impozitul pe cifra de afaceri din 11 martie 2004 (ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. nr. 54, pozitia 535, denumita in continuare „Legea privind TVA ul”) prevede:
„4a. In cazul in care baza de impozitare se reduce in raport cu baza stabilita in factura emisa, persoana impozabila va efectua reducerile bazei de evaluare, cu conditia ca, inainte de expirarea termenului pentru depunerea declaratiei fiscale pentru perioada fiscala in care cumparatorul bunului sau serviciului a obtinut [rectificarea] facturii, aceasta [persoana impozabila] sa detina o confirmare din partea cumparatorului bunului sau serviciului pentru care s a emis factura, cu privire la primirea rectificarii facturii. In cazul in care persoana impozabila obtine, dupa expirarea termenului pentru depunerea declaratiei fiscale pentru perioada fiscala respectiva, confirmarea potrivit careia cumparatorul bunului sau serviciului a primit rectificarea facturii, aceasta poate sa ia in considerare [rectificarea] facturii in perioada fiscala in care a primit confirmarea.
4b. Conditia ca persoana impozabila sa detina o confirmare a primirii facturii de catre cumparatorul bunului sau serviciului nu se aplica:
1) in cazul exportului de bunuri, al livrarii intracomunitare de bunuri sau al livrarii de bunuri al caror loc de impozitare se afla in strainatate;
2) in ceea ce priveste clientii carora li se vinde energie electrica sau termica, gaze naturale alimentate prin conducte, servicii de telecomunicatii sau servicii radio ori serviciile mentionate la punctele 138 si 153 din anexa nr. 3 la aceasta lege.
4c. In cazul in care se constata o eroare cu privire la valoarea impozitului in factura si se efectueaza o rectificare a facturii, alineatul 4a se aplica in mod corespunzator in privinta facturii in care fusese stabilita o valoare a impozitului mai mare decat cea datorata.”

Actiunea principala si intrebarile preliminare

10 KFP isi exercita activitatea in domeniul productiei si distributiei de produse alimentare. In cadrul vanzarii produselor sale catre diversi cocontractanti, aceasta emite un numar insemnat de facturi si de facturi rectificative, acestea din urma fiind emise in special pentru acordarea de reduceri de pret, pentru returnarea produselor si in caz de erori.
11 Se intampla adesea ca societatea sa obtina cu mare intarziere din partea clientilor confirmarile de primire a facturilor rectificative sau chiar sa nu le primeasca. Obtinerea unor asemenea confirmari de primire necesita deseori trimiterea unor scrisori de atentionare, precum si schimburi de scrisori si implica obligatia de a institui o supraveghere permanenta a intrarii acestor confirmari de primire.
12 Considerand ca avea dreptul la reducerea bazei de impozitare si a cuantumului TVA ului datorat pe baza facturii rectificative luate in considerare in vederea declaratiei de TVA aferente perioadei in cursul careia a fost emisa factura respectiva, chiar si in cazul in care, la momentul depunerii acestei declaratii, aceasta nu detinea confirmarea de primire a facturii rectificative mentionate, KFP a formulat o cerere la Minister Finansów prin care solicita confirmarea interpretarii sale a articolului 29 din Legea privind TVA ul.
13 In avizul individual emis de Minister Finansów la 10 aprilie 2009, acesta a considerat ca din interpretarea literala a articolului 29 alineatul 4a din legea mentionata rezulta ca reducerea cuantumului TVA ului datorat de vanzator este conditionata de detinerea de catre acesta din urma a unei confirmari de primire a facturii rectificative, remisa de client, dificultatile practice pe care KFP ar putea sa le invoce in vederea obtinerii acestei confirmari de primire neavand nicio relevanta.
14 In urma exercitarii fara succes a unei cai administrative de atac, KFP a sesizat Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Tribunalul Administrativ Varsovia) invocand incalcarea, in primul rand, a articolului 29 alineatele 4a si 4c din Legea privind TVA ul coroborat cu articolele 73 si 79 din Directiva TVA, care rezulta din incalcarea principiului neutralitatii TVA ului, in al doilea rand, a principiului proportionalitatii, in al treilea rand, a principiului suprematiei dreptului Uniunii si, in al patrulea rand, a normelor de procedura, pentru motivul, in special, al unui refuz de aplicare a jurisprudentei Curtii.
15 Pe de o parte, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie a apreciat ca articolul 29 alineatul 4a din Legea privind TVA ul obliga persoana impozabila care doreste sa reduca baza de impozitare sa obtina o dovada cu privire la remiterea facturii rectificative catre clientul care a achizitionat bunurile sau serviciile.
16 Pe de alta parte, aceasta instanta a considerat ca respectivul articol 29 alineatul 4a este contrar dreptului Uniunii, intrucat articolele 73-92 din Directiva TVA nu prevad obligatia de a avea o confirmare de primire a unei facturi rectificative si introducerea de catre legiuitorul national a unei asemenea obligatii este contrara principiilor neutralitatii TVA ului si proportionalitatii. Astfel, aceasta dispozitie a dreptului national ar avea drept consecinta o neluare in considerare a bazei reale reduse a impozitarii si ar prevede cerinte formale care depasesc ceea ce este necesar pentru controlul eventualelor abuzuri.
17 Minister Finansów a formulat un recurs in casatie impotriva acestei hotarari la instanta de trimitere. In opinia acestuia, prin stabilirea cerintei unei confirmari de primire a unei facturi rectificative, legiuitorul national s a limitat sa utilizeze posibilitatea pe care i o acorda Directiva TVA in ceea ce priveste alegerea formelor si a mijloacelor de punere in aplicare a dreptului la reducerea bazei de impozitare. Aceasta cerinta ar viza garantarea legalitatii operatiunilor si nu ar incalca nici principiul neutralitatii TVA ului, nici pe cel al proportionalitatii.
18 In aceste conditii, Naczelny Sąd Administracyjny a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarea intrebare preliminara:
„Avand in vedere ca, in conformitate cu articolul 90 alineatul (1) din Directiva [TVA], in cazul in care pretul este redus dupa livrare, baza de impozitare trebuie redusa in consecinta in conditii care urmeaza sa fie stabilite de statele membre, domeniul de aplicare al acestor cerinte cuprinde oare o conditie precum cea prevazuta la articolul 29 alineatul 4a din [Legea privind TVA ul], care conditioneaza dreptul de a reduce baza de impozitare in raport cu suma stabilita in factura emisa de obtinerea, inainte de expirarea termenului pentru depunerea declaratiei fiscale pentru perioada fiscala in care clientul care a achizitionat bunurile sau serviciile a primit o factura [rectificativa], a unei confirmari de primire a facturii rectificative de catre clientul care a achizitionat bunurile sau serviciile pentru care a fost emisa factura, iar aceasta conditie nu contravine oare principiului neutralitatii TVA ului, precum si principiului proportionalitatii?”

Cu privire la intrebarea preliminara

19 Prin intermediul intrebarii formulate, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca cerinta care conditioneaza reducerea bazei de impozitare, astfel cum aceasta rezulta dintr o factura initiala, de detinerea de catre persoana impozabila a confirmarii de primire a unei facturi rectificative, remisa de clientul care a achizitionat bunurile sau serviciile, intra in sfera notiunii de conditie prevazute la articolul 90 alineatul (1) din Directiva TVA si daca principiile neutralitatii TVA ului, precum si proportionalitatii se opun unei asemenea cerinte.
20 Cu privire la problema daca cerinta in discutie in actiunea principala intra in sfera notiunii de conditie prevazute la articolul 90 alineatul (1) din Directiva TVA, trebuie amintit ca din articolul 1 alineatul (2) si din articolul 73 din Directiva TVA rezulta ca principiul sistemului comun privind TVA ul consta in aplicarea asupra bunurilor si serviciilor a unei taxe generale de consum exact proportionale cu pretul acestora si ca baza de impozitare include toate elementele care reprezinta contraprestatia obtinuta sau care urmeaza sa fie obtinuta de catre furnizorul bunurilor sau de catre prestatorul serviciilor pentru operatiunile vizate din partea clientului sau a unui tert.
21 In special, in cazul in care pretul este redus dupa momentul efectuarii operatiunii, articolul 90 alineatul (1) din Directiva TVA prevede ca „baza de impozitare se reduce, in consecinta, in conditiile stabilite de statele membre”.
22 In plus, in temeiul articolului 273 din directiva mentionata, statele membre pot impune obligatiile pe care le considera necesare pentru a asigura colectarea in mod corect a TVA ului si a preveni frauda, cu conditia ca cerinta de tratament egal al operatiunilor interne si al operatiunilor efectuate intre statele membre de catre persoane impozabile sa fie respectata, ca respectivele obligatii sa nu genereze, in comertul intre statele membre, unele formalitati in legatura cu trecerea frontierelor si ca aceasta posibilitate sa nu fie utilizata pentru a impune obligatii de facturare suplimentare fata de cele stabilite in capitolul 3 din aceeasi directiva.
23 Intrucat, in afara limitelor pe care acestea le stabilesc, dispozitiile articolului 90 alineatul (1) si ale articolului 273 din Directiva TVA nu precizeaza nici conditiile, nici obligatiile pe care statele membre le pot prevedea, se impune constatarea ca aceste dispozitii confera statelor membre o marja de apreciere, in special in ceea ce priveste formalitatile care trebuie indeplinite de persoanele impozabile in fata autoritatilor fiscale ale respectivelor state pentru a reduce in consecinta baza de impozitare in cazul in care pretul este redus dupa momentul efectuarii operatiunii.
24 In speta, este cert ca, in cazul reducerii pretului dupa momentul la care se efectueaza operatiunea, reglementarea poloneza in cauza in actiunea principala conditioneaza reducerea in consecinta a bazei de impozitare de detinerea de catre persoana impozabila a unei confirmari de primire a unei facturi rectificative, remisa de clientul care a achizitionat bunurile sau serviciile, si ca aceasta cerinta vizeaza sa asigure colectarea corecta a TVA ului si sa previna frauda, astfel cum a sustinut, printre altele, guvernul polonez.
25 O asemenea cerinta intra concomitent in sfera notiunii de conditie, vizata la articolul 90 alineatul (1) din Directiva TVA, si in a aceleia de obligatie, vizata la articolul 273 din aceasta directiva.
26 In ceea ce priveste problema daca principiile neutralitatii TVA ului si proportionalitatii se opun unei asemenea cerinte, trebuie amintit ca articolul 90 alineatul (1) din Directiva TVA obliga statele membre sa reduca baza de impozitare si, prin urmare, cuantumul TVA ului datorat de persoana impozabila de fiecare data cand, ulterior incheierii unei operatiuni, o parte sau totalitatea contraprestatiei nu a fost colectata de persoana impozabila (a se vedea Hotararea din 3 iulie 1997, Goldsmiths, C 330/95, Rec., p. I 3801, punctul 16).
27 Aceasta dispozitie reprezinta expresia unui principiu fundamental al Directivei TVA, potrivit caruia baza de impozitare se constituie din contraprestatia primita efectiv si al carui corolar consta in faptul ca administratia fiscala nu poate incasa cu titlu de TVA un cuantum mai mare decat cel pe care l a colectat persoana impozabila (a se vedea in acest sens Hotararea Goldsmiths, citata anterior, punctul 15).
28 De asemenea, din jurisprudenta rezulta ca masurile de natura sa evite frauda si evaziunea fiscala nu pot in principiu sa deroge de la respectarea bazei de impozitare in scopuri de TVA decat in limitele strict necesare pentru atingerea acestui obiectiv specific. Astfel, acestea trebuie sa afecteze cat mai putin obiectivele si principiile Directivei TVA si nu pot sa fie utilizate in asa fel incat sa puna in discutie neutralitatea TVA ului, care constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA instituit de legislatia Uniunii in materie (a se vedea in acest sens Hotararea Goldsmiths, citata anterior, punctul 21, Hotararea din 18 iunie 2009, Stadeco, C 566/07, Rep., p. I 5295, punctul 39 si jurisprudenta citata, precum si Hotararea din 27 ianuarie 2011, Vandoorne, C 489/09, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 27).
29 Prin urmare, daca rambursarea TVA ului devine imposibila sau excesiv de dificila in functie de conditiile in care pot fi exercitate solicitarile de restituire a unor taxe, principiile respective pot impune ca statele membre sa prevada instrumentele si modalitatile procedurale necesare pentru a permite persoanei impozabile sa recupereze taxa facturata fara sa fie datorata (Hotararea Stadeco, citata anterior, punctul 40 si jurisprudenta citata).
30 In plus, in ce priveste posibilitatea, conferita de articolul 183 din Directiva TVA, de a prevedea ca excedentul de TVA sa fie reportat in perioada fiscala urmatoare sau sa fie rambursat, Curtea a precizat ca conditiile stabilite de statele membre in aceasta privinta nu pot aduce atingere principiului neutralitatii fiscale, facand ca persoana impozabila sa suporte, in tot sau in parte, sarcina acestei taxe (Hotararea din 28 iulie 2011, Comisia/Ungaria, C 274/10, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 45).
31 Curtea a subliniat ca astfel de conditii trebuie sa permita persoanei impozabile sa recupereze in conditii adecvate totalitatea creantei care rezulta din excedentul de TVA, aceasta implicand ca rambursarea sa fie efectuata intr un termen rezonabil (Hotararea Comisia/Ungaria, citata anterior, punctul 45).
32 In speta, trebuie sa se constate ca detinerea de catre furnizorul de bunuri sau servicii a confirmarii de primire a unei facturi rectificative, remisa de clientul care a achizitionat bunurile sau serviciile, este de natura sa probeze ca acesta din urma este informat despre faptul ca trebuie sa calculeze dreptul sau eventual de deducere a TVA ului pe baza respectivei facturi rectificative.
33 In principiu, cerinta in cauza poate contribui atat la asigurarea colectarii corecte a TVA ului si la prevenirea fraudei, cat si la eliminarea riscului de pierdere a unor venituri fiscale. Rezulta ca Republica Polona poate sustine in mod justificat ca aceasta cerinta urmareste obiectivele legitime prevazute la articolul 90 alineatul (1) si la articolul 273 din Directiva TVA.
34 Republica Polona a aratat in fata Curtii ca cerinta in cauza in actiunea principala, pe de o parte, nu se aplica decat operatorilor interni si, pe de alta parte, nu este insotita de nicio conditie de forma si, asadar, poate sa fie indeplinita prin orice mijloc adecvat. Aceasta cerinta ar putea fi considerata ca nefiind, in principiu, excesiv de constrangatoare pentru persoanele impozabile, furnizori de bunuri sau servicii.
35 Cu toate acestea, KFP a sustinut in sedinta ca, in practica, administratia nu accepta decat o anume forma a confirmarii de primire, si anume o copie a facturii rectificative pe care este aplicata o stampila de catre clientul care a achizitionat bunurile sau serviciile.
36 Revine instantei de trimitere obligatia de a verifica care sunt formele confirmarii de primire pe care administratia fiscala le accepta ca proba a respectarii cerintei in cauza in actiunea principala.
37 Pe de alta parte, intrucat detinerea confirmarii de primire in discutie permite furnizorului bunurilor sau serviciilor sa calculeze TVA ul datorat pe baza sumelor mentionate in factura rectificata sau sa recupereze tot excedentul de TVA platit administratiei fiscale, aceasta cerinta, in principiu, nu pune sub semnul intrebarii neutralitatea TVA ului.
38 Cu toate acestea, deoarece detinerea unei confirmari de primire este in dreptul national o conditie sine qua non pentru calculul TVA ului datorat pe baza sumelor mentionate in factura rectificativa sau recuperarea excedentului de TVA platit, se impune constatarea ca, tinand seama de jurisprudenta amintita la punctele 29-31 din prezenta hotarare, neutralitatea TVA ului este afectata atunci cand este imposibil sau excesiv de dificil pentru furnizorul bunurilor sau serviciilor sa obtina o asemenea confirmare de primire intr un termen rezonabil.
39 In aceasta privinta, KFP a precizat, fara a fi contrazisa asupra acestui aspect, ca, in ceea ce priveste clientul care a achizitionat bunurile sau serviciile, dreptul polonez nu prevede nicio obligatie constrangatoare din punct de vedere juridic de a confirma primirea unei facturi rectificative, aspect a carui verificare este de competenta instantei de trimitere.
40 In cazul in care recuperarea intr un termen rezonabil de catre furnizorul de bunuri sau servicii a excedentului de TVA platit administratiei fiscale pe baza facturii initiale devine imposibil sau excesiv de dificil din cauza conditiei in cauza in actiunea principala, principiile neutralitatii TVA ului si proportionalitatii impun ca statul membru vizat sa permita persoanei impozabile sa stabileasca, prin alte mijloace, in fata autoritatilor fiscale nationale, pe de o parte, ca a dat dovada de diligenta necesara in imprejurarile cauzei pentru a se asigura ca respectivul client care a achizitionat bunurile sau serviciile detine factura rectificativa si ca el a luat cunostinta de aceasta si, pe de alta parte, ca operatiunea in cauza a fost efectiv realizata in conformitate cu conditiile mentionate in respectiva factura rectificativa.
41 Pot fi utilizate, in acest sens, copii ale facturii rectificative si ale scrisorii de atentionare adresate clientului care a achizitionat bunurile sau serviciile in vederea trimiterii confirmarii de primire, precum si, astfel cum a invocat KFP in sedinta, fara fi contrazisa asupra acestui aspect, dovezi ale unor plati sau prezentarea de inscrisuri contabile care permit sa se identifice suma platita efectiv persoanei impozabile, in temeiul operatiunii in cauza, de clientul care a achizitionat bunurile sau serviciile.
42 Avand in vedere totalitatea consideratiilor de mai sus, trebuie sa se raspunda la intrebarea adresata ca:
– o cerinta care conditioneaza reducerea bazei de impozitare, astfel cum aceasta rezulta dintr o factura initiala, de detinerea de catre persoana impozabila a confirmarii de primire a unei facturi rectificative, remisa de clientul care a achizitionat bunurile sau serviciile, intra in sfera notiunii de conditie prevazute la articolul 90 alineatul (1) din Directiva TVA;
– principiile neutralitatii TVA ului si proportionalitatii nu se opun, in principiu, unei asemenea cerinte. Cu toate acestea, in cazul in care se dovedeste a fi imposibil sau excesiv de dificil ca persoanei impozabile, furnizor de bunuri sau servicii, sa i se remita, intr un termen rezonabil, o asemenea confirmare de primire, nu i se poate refuza acesteia posibilitatea de a stabili, prin alte mijloace, in fata autoritatilor fiscale nationale, pe de o parte, ca a dat dovada de diligenta necesara in imprejurarile cauzei pentru a se asigura ca respectivul client care a achizitionat bunurile sau serviciile detine factura rectificativa si ca el a luat cunostinta despre aceasta si, pe de alta parte, ca operatiunea in cauza a fost efectiv realizata in conformitate cu conditiile mentionate in respectiva factura rectificativa.

Cu privire la cheltuielile de judecata

43 Intrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a doua) declara:

O cerinta care conditioneaza reducerea bazei de impozitare, astfel cum aceasta rezulta dintr o factura initiala, de detinerea de catre persoana impozabila a confirmarii de primire a unei facturi rectificative, remisa de clientul care a achizitionat bunurile sau serviciile, intra in sfera notiunii de conditie prevazute la art. 90 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata.

Principiile neutralitatii TVA ului si proportionalitatii nu se opun, in principiu, unei asemenea cerinte. Cu toate acestea, in cazul in care se dovedeste a fi imposibil sau excesiv de dificil ca persoanei impozabile, furnizor de bunuri sau servicii, sa i se remita, intr un termen rezonabil, o asemenea confirmare de primire, nu i se poate refuza acesteia posibilitatea de a stabili, prin alte mijloace, in fata autoritatilor fiscale nationale, pe de o parte, ca a dat dovada de diligenta necesara in imprejurarile cauzei pentru a se asigura ca respectivul client care a achizitionat bunurile sau serviciile detine factura rectificativa si ca el a luat cunostinta despre aceasta si, pe de alta parte, ca operatiunea in cauza a fost efectiv realizata in conformitate cu conditiile mentionate in respectiva factura rectificativa.