A sasea directiva TVA – Persoane obligate la plata taxei – Terti care raspund solidar – Regim de antrepozit, altul decat antrepozitul vamal

„A sasea directiva TVA – Persoane obligate la plata taxei – Terti care raspund solidar – Regim de antrepozit, altul decat antrepozitul vamal – Raspundere solidara a antrepozitarului unor bunuri si a persoanei impozabile, proprietar al acestor bunuri – Buna-credinta sau lipsa unei culpe sau a unei neglijente din partea antrepozitarului”

HOTARAREA CURTII (Camera a saptea)
21 decembrie 2011

In cauza C 499/10,

avand ca obiect o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata in temeiul articolului 267 TFUE de rechtbank van eerste aanleg te Brugge (Belgia), prin decizia din 13 octombrie 2010, primita de Curte la 19 octombrie 2010, in procedura

Vlaamse Oliemaatschappij NV impotriva FOD Financiën,

CURTEA (Camera a saptea),

compusa din domnul J. Malenovský, presedinte de camera, domnii G. Arestis (raportor) si D. Šváby, judecatori,
avocat general: doamna V. Trstenjak,
grefier: doamna M. Ferreira, administrator principal,
avand in vedere procedura scrisa si in urma sedintei din 29 septembrie 2011,
luand in considerare observatiile prezentate:
– pentru Vlaamse Oliemaatschappij NV, de T. Leeuwerck, advocaats
– pentru guvernul belgian, de doamna M. Jacobs si de domnul J. C. Halleux, in calitate de agentis
– pentru Comisia Europeana, de doamna L. Lozano Palacios si de domnul B. Burggraaf, in calitate de agenti,
avand in vedere decizia de judecare a cauzei fara concluzii, luata dupa ascultarea avocatului general,

pronunta prezenta Hotarare

1 Cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare priveste interpretarea articolului 21 alineatul (3) din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare (JO L 145, p. 1), astfel cum a fost modificata prin Directiva 2001/115/CE a Consiliului din 20 decembrie 2001 (JO 2002, L 15, p. 24, denumita in continuare „A sasea directiva”).
2 Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre Vlaamse Oliemaatschappij NV (denumita in continuare „VOM”), pe de o parte, si FOD Financiën (Serviciul public federal de finante), pe de alta parte, privind plata de catre aceasta societate a taxei pe valoarea adaugata (denumita in continuare „TVA”) pentru livrarile de combustibil efectuate, de la antrepozitul acesteia, de unul dintre clientii sai.

Cadrul juridic

Dreptul Uniunii

3 In temeiul articolului 16 alineatul (1) primul paragraf sectiunea B primul paragraf litera (e) primul paragraf din A sasea directiva, in versiunea sa care rezulta din articolul 28c sectiunea E punctul 1 prima liniuta din aceasta, statele membre pot scuti de TVA, cu anumite conditii, livrarea de bunuri destinate plasarii sub un alt regim de antrepozit decat antrepozitul vamal.
4 Potrivit articolului 16 alineatul (1) al doilea paragraf din aceasta directiva, in versiunea sa care rezulta din articolul 28c sectiunea E punctul 1 prima liniuta din aceasta, revine persoanei responsabile de iesirea bunurilor din regimurile sau din situatiile enumerate la respectivul alineat obligatia de a plati taxa, prin derogare de la articolul 21 alineatul (1) litera (a) primul paragraf din directiva mentionata.
5 Intitulat „Persoane obligate la plata TVA catre autoritatile fiscale”, articolul 21 din A sasea directiva, in versiunea sa care rezulta din articolul 28g din aceasta, prevede:
„(1) In cadrul sistemului intern, taxa pe valoarea adaugata se plateste:
(a) de orice persoana impozabila care efectueaza o livrare de bunuri sau o prestare de servicii impozabila, cu exceptia cazurilor prevazute la literele (b) si (c).
In cazul in care livrarea de bunuri sau prestarea de servicii impozabila este efectuata de o persoana impozabila care nu este stabilita pe teritoriul tarii, statele membre au posibilitatea, in conditiile pe care le stabilesc, de a prevedea ca persoana obligata la plata TVA sa fie persoana careia i au fost furnizate bunurile sau serviciile impozabiles
(b) de orice persoana impozabila careia ii sunt furnizate serviciile prevazute la articolul 9 alineatul (2) litera (e) sau de orice persoana identificata in scopuri de TVA pe teritoriul tarii si careia ii sunt furnizate serviciile prevazute la articolul 28b sectiunile C, D, E si F, in cazul in care serviciile sunt prestate de o persoana impozabila care nu este stabilita pe teritoriul tarii respectives
(c) de persoana careia ii sunt livrate bunurile, in cazul in care se indeplinesc urmatoarele conditii:
– operatiunea taxabila este o livrare de bunuri efectuata in conformitate cu conditiile stabilite la articolul 28c sectiunea E alineatul (3)s
– persoana careia ii sunt livrate bunurile este o alta persoana impozabila sau o persoana juridica neimpozabila, identificata in scopuri de TVA in statul membru in care este efectuata livrareas
– factura emisa de persoana impozabila nestabilita in statul membru este intocmita in conformitate cu articolul 22 alineatul (3).
Cu toate acestea, atunci cand persoana impozabila stabilita in strainatate a desemnat un reprezentant fiscal in acest stat, statele membre pot prevedea o derogare de la aceasta obligaties
(d) de orice persoana care mentioneaza taxa pe valoarea adaugata pe o facturas
(e) de persoana care efectueaza o achizitie intracomunitara de bunuri impozabilas
(2) Prin derogare de la dispozitiile alineatului (1):
(a) in cazul in care, in temeiul dispozitiilor alineatului (1), persoana obligata la plata TVA este o persoana impozabila stabilita in strainatate, statele membre pot permite persoanei respective sa numeasca un reprezentant fiscal ca persoana obligata la plata TVA. Aceasta optiune este supusa conditiilor si procedurilor stabilite de fiecare stat membru
(b) in cazul in care o operatiune taxabila este efectuata de o persoana impozabila stabilita in strainatate si nu exista, cu tara in care este stabilita sau isi are sediul persoana impozabila, niciun instrument juridic referitor la asistenta reciproca avand o sfera de aplicare similara celei prevazute de Directivele 76/308/CEE si 77/799/CEE si de Regulamentul (CEE) nr. 218/92 al Consiliului din 27 ianuarie 1992 privind cooperarea administrativa in domeniul impozitarii indirecte (TVA), statele membre pot adopta dispozitii in temeiul carora persoana obligata la plata TVA este un reprezentant fiscal numit de persoana impozabila nestabilita in statul membru respectiv.
(3) In situatiile prevazute la alineatele (1) si (2), statele membre pot prevedea ca o alta persoana decat persoana obligata la plata TVA sa raspunda in mod solidar pentru plata TVA.
(4) La import, TVA este datorata de orice persoane desemnate sau recunoscute ca persoane obligate la plata taxei de catre statul membru de import.” [traducere neoficiala]
6 Articolul 4 litera (b) din Directiva 92/12/CEE a Consiliului din 25 februarie 1992 privind regimul general al produselor supuse accizelor si privind detinerea, circulatia si monitorizarea acestor produse (JO L 76, p. 1, Editie speciala, 09/vol. 1, p. 129) defineste notiunea „antrepozit fiscal” ca fiind „un loc in care bunurile supuse accizelor sunt produse, prelucrate, detinute, primite sau expediate in regim de suspendare a accizelor de catre un antrepozitar autorizat in cadrul activitatii sale, sub rezerva anumitor conditii stabilite de autoritatile competente din statul membru in care se afla antrepozitul fiscal”.

Reglementarea nationala

7 Articolul 51 bis alineatul 3 din Codul belgian al TVA ului (code belge de la TVA) prevede:
„In cazul unui alt regim de antrepozit decat antrepozitul vamal, antrepozitarul bunurilor, respectiv acea persoana care raspunde pentru transportul bunurilor in afara antrepozitului, precum si, eventual, mandantul sau raspund pentru plata TVA ului catre stat in mod solidar cu persoana care este obligata la plata TVA ului […]”

Actiunea principala si intrebarea preliminara

8 VOM este un prestator de servicii care asigura, pentru clientii sai, descarcarea, stocarea in antrepozite si transbordarea pe camioane a produselor petroliere care sosesc pe nave. Clientii stocheaza produsele in aceste antrepozite pana cand acestea sunt vandute clientilor finali, in principal statiile de distributie cu amanuntul a carburantilor. Pentru aceste servicii, VOM factureaza „cheltuieli cu serviciile”, care sunt in functie de numarul de litri operati.
9 In consecinta, VOM exploateaza un „antrepozit fiscal” in sensul articolului 4 litera (b) din Directiva 92/12. In calitatea sa de antrepozitar, incepand cu 7 septembrie 1999, aceasta este titulara unei autorizatii de antrepozitar, altul decat antrepozitarul vamal, pentru stocarea de uleiuri minerale.
10 In temeiul unei asemenea autorizatii, produsele depozitate in acest antrepozit, cu aplicarea unui alt regim de antrepozit decat antrepozitul vamal, sunt plasate sub un regim suspensiv de TVA. Atunci cand aceste produse sunt retrase din acest antrepozit si fie nu mai sunt sub un alt regim de antrepozit decat antrepozitul vamal, fie fac obiectul unei livrari cu titlu oneros, TVA ul devine exigibil pentru acestea.
11 Ghebra NV (denumita in continuare „Ghebra”) desfasura o activitate de comert cu ridicata a combustibililor si isi stoca produsele petroliere in antrepozitul VOM. La 20 iunie 2003, Ghebra a fost declarata in faliment.
12 In urma unui control efectuat de administratia fiscala, la 7 februarie 2006 a fost intocmit un proces verbal din care reiese ca de la antrepozitul VOM au fost efectuate de catre Ghebra livrari de combustibili cu titlu oneros in cursul lunilor martie si aprilie ale anului 2003. Intrucat livrarile au determinat incheierea regimului de antrepozit, altul decat antrepozitul vamal, acestea sunt supuse TVA ului, cuantumul datorat fiind de 2 133 005 euro.
13 Dupa ce a fost informata de administratorul in procedura de faliment al Ghebra ca statul belgian nu va obtine plata TVA ului datorat din cauza faptului ca activele erau insuficiente, la 11 aprilie 2006, administratia fiscala a emis o somatie de plata impotriva VOM, in conformitate cu articolul 51 bis alineatul 3 din Codul belgian al TVA ului.
14 La 31 mai 2006, VOM a contestat aceasta somatie de plata la rechtbank van eerste aanleg te Brugge.
15 In sustinerea actiunii sale, VOM arata printre altele ca raspunderea solidara a antrepozitarului pentru plata TVA ului datorat de catre utilizatorul antrepozitului, in temeiul articolului 51 bis alineatul 3 din Codul belgian al TVA ului, este incompatibila cu principiile generale ale securitatii juridice si proportionalitatii, care fac parte din ordinea juridica a Uniunii, intrucat aceasta se aplica independent de buna credinta sau de reaua credinta a antrepozitarului. In aceasta privinta, VOM adauga faptul ca antrepozitarul are rol pasiv in cadrul regimului TVA aplicabil antrepozitelor, intrucat se limiteaza sa isi puna antrepozitul la dispozitia clientilor sai pentru a permite stocarea marfurilor si nu dispune de nicio posibilitate juridica sau fiscala de a controla sau de a impune plata TVA ului de catre acestia. Invocand jurisprudenta Curtii, VOM considera ca, prin neluarea in considerare a cunostintei pe care ar putea sa o aiba o alta persoana decat persoana obligata initial la plata taxei despre exigibilitatea acesteia pentru a o obliga in solidar la plata acestei taxe si prin excluderea, asadar, a oricarui criteriu referitor la buna credinta dintre conditiile in care o persoana poate fi obligata in solidar la plata taxei mentionate, reglementarea nationala ar depasi limitele a ceea ce este necesar si corespunzator pentru atingerea obiectivului pe care il urmareste.
16 FOD Financiën considera ca articolul 51 bis alineatul 3 din Codul belgian al TVA ului respecta principiul proportionalitatii, ca revine instantei nationale sarcina sa verifice respectarea acestui principiu si ca raspunderea solidara este o masura adecvata si proportionala in sectorul produselor petroliere.
17 In aceste conditii, apreciind ca este necesar sa obtina un raspuns cu privire la aspectul daca articolul 51 bis alineatul 3 din Codul belgian al TVA ului este compatibil cu dreptul Uniunii si in special cu principiile securitatii juridice si proportionalitatii, rechtbank van eerste aanleg te Brugge a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarea intrebare preliminara:
„[Articolul 21 alineatul (3) din A sasea directiva] coroborat cu [articolul 16 alineatul (1) primul paragraf sectiunea B primul paragraf litera (e) primul paragraf si cu articolul 16 alineatul (1) al doilea paragraf din aceasta directiva] permite statelor membre sa prevada ca antrepozitarul unui alt antrepozit decat antrepozitul vamal raspunde solidar in mod neconditionat pentru plata TVA ului datorat in urma unei livrari efectuate cu titlu oneros de catre proprietarul produselor care este obligat la plata TVA ului, chiar si in cazul in care antrepozitarul este de buna credinta sau acestuia nu i se poate imputa nicio culpa ori neglijenta […]?”

Cu privire la intrebarea preliminara

18 Prin intermediul intrebarii adresate, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca articolul 21 alineatul (3) din A sasea directiva trebuie interpretat in sensul ca permite statelor membre sa prevada ca antrepozitarul unui alt antrepozit decat antrepozitul vamal raspunde solidar pentru plata TVA ului datorat in urma unei livrari de marfuri efectuate cu titlu oneros, de la acest antrepozit, de proprietarul produselor care este obligat la plata TVA ului, chiar si in cazul in care antrepozitarul respectivului antrepozit este de buna credinta sau acestuia nu i se poate imputa nicio culpa ori neglijenta.
19 Trebuie amintit ca articolul 21 alineatul (3) din A sasea directiva permite, in principiu, statelor membre sa adopte masuri in temeiul carora o persoana este obligata in solidar sa achite o suma cu titlu de TVA datorata de o alta persoana desemnata ca fiind persoana obligata la plata taxei de catre una dintre dispozitiile de la alineatele (1) si (2) ale articolului mentionat (a se vedea Hotararea din 11 mai 2006, Federation of Technological Industries si altii, C 384/04, Rec., p. I 4191, punctul 28).
20 Cu toate acestea, in exercitarea competentelor conferite lor de directivele Uniunii, statele membre trebuie sa respecte principiile generale de drept care fac parte din ordinea juridica a Uniunii, intre care figureaza in special principiile securitatii juridice si proportionalitatii (a se vedea in special Hotararea Federation of Technological Industries si altii, citata anterior, punctul 29, precum si Hotararea din 21 februarie 2008, Netto Supermarkt, C 271/06, Rep., p. I 771, punctul 18).
21 In ceea ce priveste in special principiul proportionalitatii, Curtea s a pronuntat deja in sensul ca, potrivit acestui principiu, statele membre trebuie sa recurga la mijloace care, permitand totodata sa se atinga in mod eficient obiectivul urmarit de dreptul intern, aduc totusi cat mai putin atingere obiectivelor si principiilor stabilite de legislatia Uniunii in cauza (a se vedea in special Hotararea din 27 septembrie 2007, Teleos si altii, C 409/04, Rec., p. I 7797, punctul 52, si Hotararea Netto Supermarkt, citata anterior, punctul 19).
22 Astfel, desi este legitim ca masurile adoptate de statele membre sa urmareasca sa protejeze cat mai eficient posibil drepturile trezoreriei publice, acestea nu trebuie sa depaseasca ceea ce este necesar in acest scop (a se vedea in special Hotararile Federation of Technological Industries si altii, punctul 30, si Netto Supermarkt, punctul 20, citate anterior).
23 In aceasta privinta, dispozitia nationala in cauza in actiunea principala prevede ca, in cazul unui alt regim de antrepozit decat antrepozitul vamal, antrepozitarul bunurilor, persoana care raspunde pentru transportul bunurilor in afara antrepozitului, precum si, eventual, mandantul sau raspund pentru plata taxei datorate statului in mod solidar cu persoana care este obligata la plata TVA ului. Astfel, in temeiul acestei dispozitii, antrepozitarul unui alt antrepozit decat antrepozitul vamal este tinut sa achite TVA ul in solidar cu persoana obligata initial la plata acesteia, si anume clientul acestui antrepozitar. Aceasta obligatie solidara este formulata in mod neconditionat, astfel incat se aplica antrepozitarului chiar si atunci cand acesta este de buna credinta sau nu i se poate imputa nicio culpa ori neglijenta.
24 Or, Curtea a hotarat deja ca masurile nationale care instituie de facto un sistem de raspundere solidara fara culpa depasesc ceea ce este necesar pentru prezervarea drepturilor trezoreriei publice (a se vedea Hotararea Federation of Technological Industries si altii, citata anterior, punctul 32). Plasarea raspunderii platii TVA ului in sarcina altei persoane decat persoana obligata la plata TVA ului, chiar si atunci cand aceasta persoana este un antrepozitar fiscal autorizat caruia ii revin obligatiile specifice vizate de Directiva 92/12, fara a i permite sa evite aceasta facand dovada ca este complet straina de actiunile persoanei obligate la plata taxei, trebuie, prin urmare, sa fie considerata incompatibila cu principiul proportionalitatii. Astfel, ar fi vadit disproportionat sa se impute in mod neconditionat respectivei persoane pierderile de venituri fiscale cauzate de actiunile unui tert obligat la plata taxei asupra carora nu are nicio influenta (a se vedea in acest sens Hotararea Netto Supermarkt, citata anterior, punctul 23).
25 In schimb, nu este contrar dreptului Uniunii sa se pretinda ca o alta persoana decat persoana obligata la plata TVA ului sa ia orice masura care i s ar putea solicita in mod rezonabil pentru a se asigura ca operatiunea pe care o efectueaza nu determina participarea sa la o frauda fiscala (a se vedea in acest sens Hotararile Federation of Technological Industries si altii, punctul 33s Teleos si altii, punctul 65, precum si Netto Supermarkt, punctul 24, citate anterior).
26 Prin urmare, imprejurarile ca o alta persoana decat persoana obligata la plata TVA ului a actionat cu buna credinta, depunand toata diligenta unui operator avizat, ca a luat toate masurile rezonabile care ii stateau in putere si ca participarea sa la o frauda este exclusa constituie elemente care trebuie luare in considerare pentru a determina posibilitatea de a obliga in solidar aceasta persoana sa achite TVA ul datorat (a se vedea Hotararile Teleos si altii, punctul 66, si Netto Supermarkt, punctul 25, citate anterior).
27 Revine instantei de trimitere sarcina de a aprecia daca aceste imprejurari sunt indeplinite in actiunea principala.
28 Tinand seama de toate consideratiile de mai sus, trebuie sa se raspunda la intrebarea adresata ca articolul 21 alineatul (3) din A sasea directiva trebuie interpretat in sensul ca nu permite statelor membre sa prevada ca antrepozitarul unui alt antrepozit decat antrepozitul vamal este obligat in solidar la plata TVA ului datorat in urma unei livrari de marfuri efectuate cu titlu oneros, de la acest antrepozit, de catre proprietarul produselor care este obligat la plata acestei taxe, chiar si in cazul in care antrepozitarul respectivului antrepozit este de buna credinta sau acestuia nu i se poate imputa nicio culpa ori neglijenta.

Cu privire la cheltuielile de judecata

29 Intrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a saptea) declara:
Articolul 21 alineatul (3) din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare, astfel cum a fost modificata prin Directiva 2001/115/CE a Consiliului din 20 decembrie 2001, trebuie interpretat in sensul ca nu permite statelor membre sa prevada ca antrepozitarul unui alt antrepozit decat antrepozitul vamal este obligat in solidar la plata taxei pe valoarea adaugata datorate in urma unei livrari de marfuri efectuate cu titlu oneros, de la acest antrepozit, de catre proprietarul produselor care este obligat la plata acestei taxe, chiar si in cazul in care antrepozitarul respectivului antrepozit este de buna credinta sau acestuia nu i se poate imputa nicio culpa ori neglijenta.