TVA – Directiva 2006/112/CE – Art. 168 si 176 – Drept de deducere – Conditie privind utilizarea bunurilor si a serviciilor in scopul operatiunilor taxabile

TVA – Directiva 2006/112/CE – Art. 168 si 176 – Drept de deducere – Conditie privind utilizarea bunurilor si a serviciilor in scopul operatiunilor taxabile – Nasterea dreptului de deducere – Contract de inchiriere a unui autovehicul – Contract de leasing – Vehicul utilizat de catre angajator pentru transportul cu titlu gratuit al unui salariat de la domiciliul sau la locul de munca

HOTARAREA CURTII (Camera a doua)

16 februarie 2012

In cauza C 118/11,

avand ca obiect o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata in temeiul articolului 267 TFUE de Administrativen sad Varna (Bulgaria), prin decizia din 24 februarie 2011, primita de Curte la 7 martie 2011, in procedura
Eon Aset Menidjmunt OOD
impotriva
Direktor na Direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite,
CURTEA (Camera a doua),
compusa din domnul J. N. Cunha Rodrigues (raportor), presedinte de camera, domnii U. Lõhmus, A. Ó Caoimh, A. Arabadjiev si C. G. Fernlund, judecatori,
avocat general: doamna V. Trstenjak,
grefier: domnul A. Calot Escobar,
avand in vedere procedura scrisa,
luand in considerare observatiile prezentate:
– pentru guvernul bulgar, de domnul T. Ivanov si de doamna D. Drambozova, in calitate de agenti;
– pentru Comisia Europeana, de doamna L. Lozano Palacios si de domnul D. Roussanov, in calitate de agenti,
avand in vedere decizia de judecare a cauzei fara concluzii, luata dupa ascultarea avocatului general,
pronunta prezenta

Hotarare

1 Cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare priveste interpretarea articolelor 168, 173 si 176 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata (JO L 347, p. 1, Editie speciala, 09/vol. 3, p. 7, denumita in continuare „Directiva TVA”).
2 Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre Eon Aset Menidjmunt OOD (denumita in continuare „Eon Aset”), pe de o parte, si Direktor na Direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (directorul directiei „Contestatii si urmarirea executarii” – Varna din cadrul administratiei centrale a Agentiei Nationale a Veniturilor Bugetare), pe de alta parte, cu privire la decizia de impunere rectificativa prin care Eon Aset a fost obligata la plata taxei pe valoarea adaugata (denumita in continuare „TVA”) ca urmare a faptului ca i s a refuzat dreptul la deducerea TVA ului.

Cadrul juridic

Dreptul Uniunii

3 Potrivit articolului 9 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva TVA:
„Orice activitate a producatorilor, comerciantilor sau persoanelor care presteaza servicii, inclusiv activitatile miniere si agricole si activitatile prestate in cadrul profesiunilor liberale, este considerata «activitate economica». Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerata activitate economica.”
4 Articolul 14 alineatul (1) din aceasta directiva prevede:
„«Livrare de bunuri» inseamna transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale in calitate de proprietar.”
5 Conform articolului 14 alineatul (2) litera (b) din directiva respectiva, este considerata livrare de bunuri „predarea efectiva a bunurilor in temeiul unui contract de inchiriere a bunurilor pe o anumita perioada sau de vanzare cu plata in rate a bunurilor, care prevede ca, in conditii normale, dreptul de proprietate este dobandit cel mai tarziu la plata ultimei rate”.
6 Articolul 24 alineatul (1) din aceeasi directiva prevede:
„«Prestare de servicii» inseamna orice operatiune care nu constituie o livrare de bunuri.”
7 Potrivit articolului 26 din Directiva TVA:
„(1) Fiecare dintre urmatoarele tranzactii este considerata o prestare de servicii efectuata cu plata:
(a) utilizarea in folosul propriu a bunurilor care constituie o parte din activele folosite in cadrul unei activitati economice de catre persoanele impozabile sau de catre personalul acestora sau, mai general, utilizarea acestora in alte scopuri decat pentru desfasurarea activitatii sale, atunci cand TVA aferenta bunurilor respective a fost dedusa total sau partial;
(b) prestarea gratuita de servicii de catre persoanele impozabile in folosul propriu sau al personalului acestora, sau, mai general, in alte scopuri decat cele de activitate.
(2) Statele membre pot deroga de la dispozitiile alineatului (1) cu conditia ca aceasta derogare sa nu conduca la denaturarea concurentei.”
8 Articolul 63 din aceasta directiva prevede ca „faptul generator intervine si TVA devine exigibila atunci cand sunt livrate bunurile sau sunt prestate serviciile”.
9 Articolul 64 alineatul (1) din directiva respectiva precizeaza:
„Atunci cand determina decontari sau plati succesive, livrarea de bunuri, alta decat cea constand in inchirierea de bunuri pe o anumita perioada de timp sau vanzarea de bunuri cu plata in rate, in conformitate cu articolul 14 alineatul (2) litera (b), si prestarea de servicii sunt considerate efectuate la expirarea perioadelor la care se refera decontarile sau platile respective.”
10 In temeiul articolului 167 din directiva TVA, „dreptul de deducere ia nastere in momentul in care taxa deductibila devine exigibila”.
11 Potrivit articolului 168 din aceasta directiva:
„In masura in care bunurile si serviciile sunt utilizate in scopul operatiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabila are dreptul, in statul membru in care efectueaza operatiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligatia de a o plati, urmatoarele sume:
(a) TVA datorata sau achitata in statul membru in cauza pentru bunurile care ii sunt sau care urmeaza a i fi livrate sau pentru serviciile care ii sunt sau urmeaza a i fi prestate de o alta persoana impozabila;
[…]”
12 Articolul 173 alineatul (1) din directiva respectiva prevede:
„In cazul bunurilor sau serviciilor utilizate de o persoana impozabila atat pentru operatiuni care dau drept de deducere in conformitate cu articolele 168, 169 si 170, cat si pentru operatiuni care nu dau drept de deducere a TVA, deducerea este permisa numai pentru partea din TVA care poate fi atribuita primelor tranzactii.
Pro rata de deducere se stabileste, in conformitate cu articolele 174 si 175, pentru toate operatiunile efectuate de persoana impozabila.”
13 Articolul 176 din directiva TVA prevede:
„Consiliul, hotarand in unanimitate la propunerea Comisiei, stabileste cheltuielile care nu dau drept de deducere a TVA. Nu se acorda dreptul de deducere a taxei pentru cheltuielile care nu sunt legate strict de activitatea economica desfasurata, precum cheltuielile de lux, divertisment sau spectacole.
Pana la intrarea in vigoare a dispozitiilor prevazute la primul paragraf, statele membre pot continua sa aplice toate excluderile prevazute de legislatiile lor nationale la 1 ianuarie 1979 sau, in cazul statelor membre care au aderat la Comunitate dupa data mentionata anterior, la data aderarii lor.”

Dreptul national

14 Potrivit articolului 6 alineatul 3 punctul 1 din Legea privind taxa pe valoarea adaugata (Zakon za danak varhu dobavenata stoynost, DV nr. 63 din 4 august 2006, denumita in continuare „ZDDS”), este considerata livrare de bunuri realizata cu titlu oneros „separarea sau punerea la dispozitie a unei marfuri pentru folosul personal al persoanei impozabile, al proprietarului, al angajatilor sai sau chiar al tertilor, cu conditia ca la momentul producerii, al importului sau al achizitiei sale, taxa sa fi fost integral sau partial dedusa”.
15 Articolul 9 alineatul 3 punctul 1 din ZDDS asimileaza unei prestari de servicii realizate cu titlu oneros „serviciul furnizat unei persoane impozabile persoana fizica pentru nevoile personale, unui proprietar sau angajatilor acestuia sau chiar tertilor, cu conditia ca, la momentul furnizarii serviciului, sa fi fost utilizata o marfa cu privire la care taxa a fost integral sau partial dedusa la momentul producerii sale, al importului sau al achizitiei”.
16 Prin derogare de la articolul 9 alineatul 3, articolul 9 alineatul 4 punctul 1 din ZDDS prevede ca nu constituie prestare de servicii efectuata cu titlu oneros „punerea la dispozitie cu titlu gratuit de catre angajator a unui serviciu de transport dus intors de la domiciliul la locul de munca al angajatilor sai, inclusiv a persoanelor care ocupa functii de conducere, daca acest lucru este necesar pentru activitatea economica desfasurata de persoana impozabila”.
17 Articolul 69 alineatul 1 din ZDDS prevede:
„In cazul in care bunurile si serviciile sunt utilizate in scopul operatiunilor taxabile efectuate de catre o persoana impozabila inregistrata, aceasta persoana are dreptul sa deduca urmatoarele:
1. taxa pe bunurile care i au fost sau trebuie sa ii fie livrate de furnizor, respectiv pe serviciile care i au fost sau trebuie sa ii fie prestate de prestatorul de servicii, care la randul lui este o persoana impozabila inregistrata conform prezentei legi;
[…]”
18 Potrivit articolului 70 alineatul 1 din ZDDS:
„In pofida indeplinirii conditiilor prevazute la articolul 69 sau la articolul 74, dreptul de deducere nu se aplica in masura in care:
[…]
2. bunurile sau serviciile sunt destinate unor operatiuni efectuate in mod gratuit sau altor activitati decat activitatile economice ale persoanei impozabile;
[…]”
19 In temeiul articolului 70 alineatul 3 din ZDDS:
„Alineatul 1 punctul 2 nu se aplica pentru:
[…]
2. transportul angajatilor, inclusiv al persoanelor care ocupa functii de conducere, de la domiciliul acestora la locul de munca si inapoi, in cazul in care serviciile de transport sunt prestate in mod gratuit de catre angajator in scopul desfasurarii activitatii sale economice;
[…]”

Actiunea principala si intrebarile preliminare

20 Eon Aset este o societate cu sediul in Bulgaria, care isi desfasoara activitatea economica in domenii variate.
21 Cu ocazia unui control fiscal referitor la perioada cuprinsa intre 1 iulie 2008 si 31 octombrie 2009, autoritatile competente au constatat ca Eon Aset incheiase, pe de o parte, un contract de inchiriere avand ca obiect un autovehicul, pentru perioada cuprinsa intre 1 octombrie 2008 si 1 martie 2009, cu o societate, si, pe de alta parte, un contract de leasing pe o durata de 48 de luni, avand ca obiect un alt autovehicul, cu o alta societate.
22 Eon Aset dedusese TVA ul inscris pe toate facturile emise in perioada fiscala in care le a primit.
23 Autoritatile respective au apreciat ca, in lipsa unor probe in acest sens, trebuia sa se considere ca vehiculele nu au fost utilizate in scopul desfasurarii activitatii economice a Eon Aset.
24 In temeiul articolului 70 alineatul 1 punctul 2 din ZDDS, i s a respins Eon Aset dreptul la deducerea TVA ului aferent.
25 Eon Aset a contestat pe cale administrativa decizia de impunere rectificativa emisa impotriva sa, in fata Direktor na Direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite.
26 Intrucat acesta din urma a confirmat in parte respectiva decizie de impunere, Eon Aset a introdus o actiune in fata Administrativen sad Varna.
27 In sustinerea actiunii, Eon Aset arata ca autoturismele in discutie in actiunea principala au fost utilizate pentru transportul directorului sau general de la domiciliul acestuia la locul de munca. Invocand articolul 70 alineatul 3 punctul 2 din ZDDS, Eon Aset considera ca excluderea de la dreptul de deducere prevazuta de articolul 70 alineatul 1 punctul 2 din ZDDS nu vizeaza transportul membrilor personalului realizat cu titlu gratuit de catre angajator de la domiciliul acestora la locul lor de munca.
28 Eon Aset contesta de asemenea compatibilitatea articolului 70 alineatul 1 punctul 2 din ZDDS cu dreptul Uniunii.
29 In aceste conditii, Administrativen sad Varna a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarele intrebari preliminare:
„1) Cum trebuie interpretata conditia reprezentata de expresia «sunt utilizate», prevazuta la articolul 168 din Directiva [TVA], si – in contextul determinarii momentului in care ia nastere dreptul de deducere – in ce moment trebuie sa fie indeplinita aceasta conditie: in perioada de impozitare in care s a facut achizitia bunurilor sau au fost prestate serviciile sau este suficient ca aceasta sa fie indeplinita intr o perioada de impozitare ulterioara?
2) Este admisibila in raport cu articolele 168 si 176 din Directiva [TVA] o dispozitie precum articolul 70 alineatul 1 punctul 2 [din ZDDS], care permite excluderea initiala a bunurilor si a serviciilor «destinate unor operatiuni gratuite sau altor activitati decat activitatile economice desfasurate de persoana impozabila» din sistemul deducerilor de TVA?
3) In cazul unui raspuns afirmativ la a doua intrebare, articolul 176 din Directiva [TVA] trebuie interpretat in sensul ca un stat membru care ar vrea sa se prevaleze de posibilitatea de a exclude anumite bunuri si servicii de la dreptul de deducere si care a definit categoriile de cheltuieli dupa cum urmeaza: exceptand cazurile prevazute la articolul 70 alineatul 3 [din ZDDS], bunurile sau serviciile sunt utilizate in scopul unor operatiuni gratuite sau in scopul altor activitati decat activitatea economica a persoanei impozabile a indeplinit conditia care impune desemnarea unei categorii de bunuri si de servicii suficient definite, si anume definirea in raport cu natura lor?
4) In functie de raspunsul la a treia intrebare, avand in vedere articolele 168 si 173 din Directiva [TVA], in ce sens trebuie interpretata destinatia (utilizarea actuala sau viitoare) bunurilor sau a serviciilor dobandite de persoana impozabila: in calitate de conditie pentru nasterea dreptului de deducere sau ca temei pentru regularizarea sumei deduse?
5) In cazul in care destinatia (utilizarea) trebuie considerata un temei pentru regularizarea sumei deduse, cum trebuie interpretata prevederea de la articolul 173 din Directiva [TVA]: sunt posibile regularizari si in cazurile in care bunurile si serviciile sunt utilizate initial pentru o activitate neimpozabila sau nu sunt utilizate deloc dupa ce au fost achizitionate, insa stau la dispozitia societatii si sunt incluse in activitatea impozabila a persoanei in cauza intr o perioada de impozitare ulterioara momentului achizitiei?
6) In cazul in care articolul 173 din Directiva [TVA] ar trebui interpretat in sensul ca regularizarea prevazuta vizeaza si cazurile in care bunurile si serviciile sunt utilizate initial pentru o activitate neimpozabila sau nu sunt utilizate deloc dupa ce au fost achizitionate, insa ulterior sunt incluse in activitatea impozabila a persoanei in cauza, trebuie sa se considere ca, avand in vedere limitarea prevazuta la articolul 70 alineatul 1 punctul 2 [din ZDDS] si imprejurarea ca, in conformitate cu articolul 79 alineatele 1 si 2 din legea mentionata, regularizarile pot fi efectuate doar in cazurile in care bunurile a caror utilizare initiala indeplinea conditiile pentru acordarea dreptului de deducere sunt utilizate ulterior intr un mod care nu mai indeplineste aceste conditii, statul membru si a indeplinit obligatia de a defini dreptul tuturor persoanelor impozabile la deducerea impozitului in modul cel mai credibil si echitabil?
7) In functie de raspunsul la intrebarile precedente, trebuie sa se considere ca, in conformitate cu regimul de limitare a dreptului de deducere a TVA ului si de rectificare a valorii TVA ului care urmeaza a fi dedus prevazut de [ZDDS], in imprejurari similare celor din actiunea principala si avand in vedere articolul 168 din Directiva [TVA], o persoana impozabila inregistrata beneficiaza de deducerea TVA ului pentru bunurile si serviciile care i au fost livrate, respectiv prestate de o alta persoana impozabila in perioada de impozitare in care acestea i au fost furnizate, respectiv prestate si in care impozitul a devenit exigibil?”

Cu privire la intrebarile preliminare

Cu privire la prima, la a patra si la a saptea intrebare

30 Prin intermediul primei, al celei de a patra si al celei de a saptea intrebari, care trebuie analizate impreuna, instanta de trimitere solicita sa se stabileasca, in esenta, in ce conditii articolul 168 litera (a) din Directiva TVA permite unei persoane impozabile deducerea TVA ului achitat, pe de o parte, in temeiul unui contract de inchiriere a unui autovehicul si, pe de alta parte, pentru inchirierea unui autovehicul in temeiul unui contract de leasing si in ce moment trebuie sa fie indeplinite aceste conditii cu privire la nasterea dreptului de deducere.

Consideratii introductive

31 Potrivit articolului 168 din Directiva TVA, persoana impozabila beneficiaza de dreptul de deducere a TVA ului in masura in care bunurile si serviciile sunt utilizate in scopul operatiunilor taxabile. Prin urmare, este necesar in prealabil sa fie calificate activitatile in discutie in actiunea principala in raport cu notiunea de operatiune taxabila.
32 Conform articolului 24 alineatul (1) din Directiva TVA, „«prestare de servicii» inseamna orice operatiune care nu constituie o livrare de bunuri”, notiunea de livrare de bunuri impunand, potrivit articolului 14 alineatul (1) din aceasta directiva, „transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale in calitate de proprietar”.
33 Intrucat inchirierea unui autovehicul nu consta intr o livrare de bunuri, trebuie, in principiu, sa fie calificata drept prestare de servicii, in sensul articolului 24 alineatul (1) din directiva respectiva (a se vedea in acest sens Hotararea din 11 septembrie 2003, Cookies World, C 155/01, Rec., p. I 8785, punctul 45, si Hotararea din 21 februarie 2008, Part Service, C 425/06, Rep., p. I 897, punctul 61).
34 Inchirierea unui autovehicul printr un contract de leasing poate, cu toate acestea, sa prezinte caracteristici asimilabile achizitionarii unui bun de capital.
35 Astfel cum a aratat Curtea, in contextul unei dispozitii care permite statelor membre sa excluda bunurile de capital de la regimul deducerilor de TVA pentru o perioada tranzitorie, notiunea de bun de capital se refera la bunurile care, fiind utilizate in scopul desfasurarii unei activitati economice, se disting prin caracterul lor durabil si prin valoarea lor, fapt ce determina ca, in mod normal, costurile de achizitie sa nu fie inregistrate in contabilitate drept cheltuieli curente, ci sa fie amortizate in decursul mai multor exercitii financiare (a se vedea in acest sens Hotararea din 1 februarie 1977, Verbond van Nederlandse Ondernemingen, 51/76, Rec., p. 113, punctul 12, si Hotararea din 6 martie 2008, Nordania Finans si BG Factoring, C 98/07, Rep., p. I 1281, punctele 27 si 28).
36 In plus, articolul 14 alineatul (2) litera (b) din Directiva TVA considera drept livrare de bunuri predarea efectiva a bunurilor in temeiul unui contract de inchiriere a bunurilor pe o anumita perioada care prevede ca, in conditii normale, dreptul de proprietate este dobandit cel mai tarziu la plata ultimei rate.
37 In ipoteza unui contract de leasing, nu are loc in mod necesar dobandirea bunului, intrucat un astfel de contract poate prevedea ca utilizatorul are optiunea de a nu dobandi bunul respectiv la sfarsitul perioadei de inchiriere.
38 Cu toate acestea, astfel cum rezulta din standardul international de contabilitate IAS 17 privind contractele de inchiriere, reluat de Regulamentul (CE) nr. 1126/2008 al Comisiei din 3 noiembrie 2008 de adoptare a anumitor standarde internationale de contabilitate in conformitate cu Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European si al Consiliului (JO L 320, p. 1), contractul de inchiriere obisnuit trebuie diferentiat de contactul de leasing, acesta din urma fiind caracterizat prin transferul catre utilizator al majoritatii avantajelor si a riscurilor inerente dreptului de proprietate. Faptul ca se prevede transferul de proprietate la sfarsitul contractului sau ca valoarea actualizata a ratelor este practic identica cu valoarea de piata a bunului constituie, separat sau global, criterii care permit sa se stabileasca daca un contract poate fi calificat drept contract de leasing.
39 Astfel cum a precizat deja Curtea, notiunea de livrare de bunuri nu se refera la transferul de proprietate in formele prevazute de dreptul national aplicabil, ci include orice operatiune de transfer al unui bun corporal de catre o parte care abiliteaza cealalta parte sa dispuna de acesta in fapt ca si cum ar fi proprietarul sau (a se vedea Hotararea din 8 februarie 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C 320/88, Rec., p. I 285, punctul 7, si Hotararea din 6 februarie 2003, Auto Lease Holland, C 185/01, Rec., p. I 1317, punctul 32).
40 Prin urmare, in situatia in care contractul de leasing referitor la un autovehicul prevede fie transferul proprietatii asupra vehiculului respectiv in favoarea utilizatorului la scadenta acestui contract, fie faptul ca utilizatorul dispune de atributele esentiale ale proprietatii asupra vehiculului respectiv, in special de transferul majoritatii avantajelor si a riscurilor inerente dreptului de proprietate asupra acestuia si faptul ca valoarea actualizata a ratelor este practic identica cu valoarea de piata a bunului, operatiunea trebuie sa fie asimilata achizitiei unui bun de capital.
41 Este de competenta instantei nationale sa stabileasca, avand in vedere imprejurarile cauzei, daca sunt indeplinite criteriile enuntate la punctul anterior din prezenta hotarare.

Cu privire la conditiile dreptului de deducere

42 Din articolul 168 litera (a) din Directiva TVA rezulta ca persoana impozabila poate deduce TVA ul datorat in amonte pentru bunuri si servicii in masura in care acestea din urma sunt utilizate in cadrul activitatii sale economice.
43 Trebuie subliniat in aceasta privinta ca regimul de deduceri stabilit prin directiva respectiva urmareste sa elimine in intregime sarcina TVA ului datorat sau platit de agentul economic in cadrul tuturor activitatilor sale economice. Sistemul comun de TVA urmareste sa garanteze perfecta neutralitate in ceea ce priveste sarcina fiscala corespunzatoare tuturor activitatilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestora, cu conditia ca, in principiu, aceste activitati sa fie ele insele supuse la plata TVA ului (a se vedea in special Hotararea din 12 februarie 2009, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, C 515/07, Rep., p. I 839, punctul 27).
44 Atunci cand bunuri sau servicii dobandite de o persoana impozabila sunt utilizate pentru operatiuni scutite sau care nu intra in domeniul de aplicare al TVA ului, nu poate exista nici o percepere a unei taxe aferente iesirilor, nici o deducere a unei taxe aferente intrarilor (a se vedea Hotararea din 30 martie 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C 184/04, Rec., p. I 3039, punctul 24, si Hotararea Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, citata anterior, punctul 28).
45 Criteriul intemeiat pe utilizarea bunului sau a serviciului pentru operatiuni aferente activitatii economice a intreprinderii difera dupa cum este vorba despre dobandirea unui serviciu sau a unui bun de capital.
46 In ceea ce priveste o operatiune care consta in dobandirea unui serviciu, cum ar fi inchirierea unui autovehicul, existenta unei legaturi directe si imediate intre o anumita operatiune in amonte si una sau mai multe operatiuni in aval ce dau nastere unui drept de deducere este, in principiu, necesara pentru ca dreptul de deducere a TVA ului in amonte sa ii fie recunoscut persoanei impozabile si pentru a determina intinderea unui astfel de drept (Hotararea din 29 octombrie 2009, SKF, C 29/08, Rep., p. I 10413, punctul 57 si jurisprudenta citata).
47 Un drept de deducere este de asemenea admis in favoarea persoanei impozabile, chiar in absenta unei legaturi directe si imediate intre o anumita operatiune in amonte si una sau mai multe operatiuni in aval ce dau nastere unui drept de deducere, atunci cand costul serviciilor in discutie face parte din cheltuielile generale ale persoanei impozabile si reprezinta, ca atare, elemente constitutive ale pretului bunurilor si al serviciilor pe care aceasta le furnizeaza. Astfel, asemenea costuri au o legatura directa si imediata cu ansamblul activitatii economice a persoanei impozabile (Hotararea SKF, citata anterior, punctul 58 si jurisprudenta citata).
48 In ambele cazuri mentionate la punctele 46 si 47 din prezenta hotarare, existenta unei legaturi directe si imediate presupune ca costul prestarilor in amonte este incorporat in pretul anumitor operatiuni in aval sau, respectiv, in pretul bunurilor sau al serviciilor furnizate de persoana impozabila in cadrul activitatilor sale economice (Hotararea SKF, citata anterior, punctul 60).
49 Desi incumba instantei de trimitere sa aprecieze daca exista o legatura directa si imediata intre inchirierea autovehiculului in discutie in actiunea principala si activitatea economica a Eon Aset, revine Curtii sarcina de a furniza acestei instante indicatii utile cu privire la dreptul Uniunii.
50 In speta, Eon Aset a sustinut in fata instantei de trimitere ca autovehiculele inchiriate prin contractul de inchiriere sau prin contractul de leasing in discutie in actiunea principala au fost utilizate pentru transportul directorului sau general de la domiciliul acestuia la locul de munca.
51 Curtea a statuat deja ca imprejurarea ca deplasarea de la domiciliu la locul de munca reprezinta o conditie necesara pentru prezenta la munca si, asadar, pentru indeplinirea acesteia nu constituie un element determinant pentru a se considera ca transportul salariatului de la domiciliul sau la locul de munca nu ar fi in folosul propriu al salariatului in sensul articolului 26 alineatul (1) din Directiva TVA. Astfel, ar fi contrar scopului acestei dispozitii ca o astfel de legatura indirecta sa fie suficienta, prin ea insasi, pentru a exclude ca deplasarea sa fie asimilata cu o prestare efectuata cu titlu oneros (a se vedea in acest sens Hotararea din 16 octombrie 1997, Fillibeck, C 258/95, Rec., p. I 5577, punctul 27).
52 In schimb, in imprejurari speciale, cerintele intreprinderii pot impune ca angajatorul sa asigure el insusi transportul salariatilor de la domiciliul acestora la locul de munca, astfel incat organizarea transportului de catre angajator nu este efectuata in alte scopuri decat cele ale intreprinderii (a se vedea in acest sens Hotararea Fillibeck, citata anterior, punctele 29 si 30).
53 In ceea ce priveste inchirierea unui autovehicul printr un contract de leasing, care poate fi asimilata unei operatiuni care consta in dobandirea unui bun de capital destinat, in parte, unei utilizari private si, in parte, unei utilizari profesionale, persoana impozabila dispune de alternative. Aceasta poate, in vederea platii TVA ului, fie sa afecteze acest bun in totalitate patrimoniului intreprinderii sale, fie sa il pastreze in totalitate in patrimoniul sau privat, excluzandu l astfel complet din sistemul TVA ului, fie sa nu il integreze in intreprinderea sa decat in limita utilizarii profesionale efective (a se vedea in acest sens Hotararea din 4 octombrie 1995, Armbrecht, C 291/92, Rec., p. I 2775, punctul 20, si Hotararea din 14 iulie 2005, Charles si Charles Tijmens, C 434/03, Rec., p. I 7037, punctul 23 si jurisprudenta citata).
54 Daca persoana impozabila alege sa trateze un bun de capital utilizat atat in scopuri profesionale, cat si in scopuri private ca bun al intreprinderii, TVA ul datorat in amonte pentru achizitionarea acestui bun este, in principiu, integral si imediat deductibil. In aceste conditii, atunci cand un bun afectat intreprinderii a dat dreptul la o deducere totala sau partiala a TVA ului achitat in amonte, utilizarea acestui bun pentru nevoile private ale persoanei impozabile sau ale personalului acesteia sau in alte scopuri decat cele ale intreprinderii este asimilata unei prestari de servicii efectuate cu titlu oneros, in temeiul articolului 26 alineatul (1) din Directiva TVA (a se vedea in acest sens Hotararea Charles si Charles Tijmens, punctele 24 si 25, precum si jurisprudenta citata, si Hotararea Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, punctul 37, citate anterior).
55 Daca persoana impozabila decide sa pastreze un bun de capital in totalitate in patrimoniul sau privat, chiar daca il utilizeaza atat in scopuri profesionale, cat si in scopuri private, nu este deductibila nicio parte a TVA ului datorat sau achitat in amonte pentru achizitionarea bunului respectiv (Hotararea din 8 martie 2001, Bakcsi, C 415/98, Rec., p. I 1831, punctul 27). In acest caz, utilizarea acestui bun pentru nevoile intreprinderii nu poate fi supusa la plata TVA ului (a se vedea in acest sens Hotararea Bakcsi, citata anterior, punctul 31).
56 In sfarsit, daca persoana impozabila alege sa afecteze bunul patrimoniului profesional al intreprinderii sale pana la concurenta utilizarii profesionale efective a acestuia, partea bunului exclusa din acest patrimoniu profesional nu face parte din bunurile intreprinderii si, prin urmare, nu intra in sfera de aplicare a sistemului de TVA (a se vedea in acest sens Hotararea Armbrecht, citata anterior, punctul 28).
57 Trebuie precizat de asemenea ca, ceea ce determina aplicarea sistemului de TVA si, asadar, a mecanismului de deducere este dobandirea bunului de catre persoana impozabila care actioneaza ca atare. Utilizarea care este data bunului sau care este avuta in vedere cu privire la acesta nu determina decat intinderea deducerii initiale la care are dreptul persoana impozabila (a se vedea in acest sens Hotararea din 11 iulie 1991, Lennartz, C 97/90, Rec., p. I 3795, punctul 15).
58 Aspectul daca persoana impozabila a dobandit bunul actionand ca atare, adica pentru nevoile activitatii sale economice in sensul articolului 9 din Directiva TVA, este o problema de fapt care trebuie apreciata tinandu se cont de toate datele spetei, printre care figureaza natura bunului vizat si perioada dintre dobandirea acestuia si utilizarea sa in scopul desfasurarii activitatilor economice ale persoanei impozabile (a se vedea in acest sens Hotararea Bakcsi, citata anterior, punctul 29).
59 Revine instantei de trimitere, daca este cazul, sarcina de a aprecia daca autovehiculul inchiriat printr un contract de leasing a fost afectat patrimoniului intreprinderii si de a stabili intinderea dreptului la deducere de care aceasta poate sa beneficieze in ipoteza in care acest bun nu a fost decat in parte afectat patrimoniului profesional al acesteia.

Cu privire la nasterea dreptului de deducere

60 Potrivit articolului 167 din Directiva TVA, dreptul de deducere a TVA ului ia nastere in momentul in care taxa devine exigibila.
61 Aceasta dispozitie trebuie citita in lumina articolului 63 din aceasta directiva, potrivit caruia taxa devine exigibila atunci cand sunt livrate bunurile sau sunt prestate serviciile.
62 Potrivit articolului 64 din directiva respectiva, atunci cand inchirierea unui autovehicul se caracterizeaza printr o prestare de servicii care determina plati succesive, la expirarea perioadei la care se refera fiecare dintre plati ia nastere dreptul de deducere si trebuie sa se tina cont de existenta unei legaturi directe si imediate intre vehiculul inchiriat si activitatea economica a persoanei impozabile.
63 In cazul unui bun de capital, persoana impozabila care afecteaza acest bun in totalitate patrimoniului intreprinderii sale dispune de un drept de deducere imediata a TVA ului (a se vedea in acest sens Hotararea Charles si Charles Tijmens, citata anterior, punctul 24, precum si jurisprudenta citata).
64 Din consideratiile care preceda rezulta ca articolul 168 litera (a) din Directiva TVA trebuie interpretat in sensul ca:
– se considera ca un autovehicul inchiriat este utilizat in scopul operatiunilor taxabile ale persoanei impozabile daca exista o legatura directa si imediata intre utilizarea acestui vehicul si activitatea economica a persoanei impozabile, iar la expirarea perioadei la care se refera fiecare dintre plati ia nastere dreptul de deducere si trebuie sa se tina cont de existenta unei astfel de legaturi;
– se considera ca un autovehicul inchiriat printr un contract de leasing si calificat drept bun de capital este utilizat in scopul operatiunilor taxabile daca persoana impozabila care actioneaza ca atare dobandeste acest bun si il afecteaza in totalitate patrimoniului intreprinderii sale, deducerea TVA ului datorat in amonte fiind integrala si imediata, iar orice utilizare a bunului respectiv pentru nevoile private ale persoanei impozabile sau ale personalului acesteia sau in alte scopuri decat cele ale intreprinderii fiind asimilata unei prestari de servicii efectuate cu titlu oneros.

Cu privire la a doua si la a treia intrebare

65 Prin intermediul celei de a doua si al celei de a treia intrebari, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca, prin faptul ca permite excluderea de la dreptul de deducere a bunurilor si a serviciilor destinate unor livrari efectuate in mod gratuit sau altor activitati decat activitatile economice ale persoanei impozabile, articolul 70 alineatul 1 punctul 2 din ZDDS este compatibil cu articolele 168 si 176 din Directiva TVA.
66 Cu titlu introductiv, trebuie amintit ca, in cadrul unei proceduri intemeiate pe articolul 267 TFUE, Curtea nu este competenta sa se pronunte nici cu privire la interpretarea actelor cu putere de lege sau a actelor administrative nationale, nici cu privire la compatibilitatea unor asemenea dispozitii cu dreptul Uniunii. Totusi, Curtea poate furniza instantei nationale elementele de interpretare referitoare la dreptul Uniunii care ii vor permite acesteia sa solutioneze problema juridica cu privire la care este sesizata (a se vedea in special Hotararea din 21 septembrie 2000, Borawitz, C 124/99, Rec., p. I 7293, punctul 17, si Hotararea din 21 octombrie 2010, Nidera Handelscompagnie, C 385/09, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 32).
67 In aceste conditii, trebuie sa se considere ca, prin intermediul intrebarilor respective, instanta de trimitere solicita in esenta sa se stabileasca daca articolele 168 si 176 din Directiva TVA se opun unei reglementari nationale care prevede excluderea de la dreptul de deducere a bunurilor si a serviciilor destinate unor livrari efectuate in mod gratuit sau altor activitati decat activitatile economice ale persoanei impozabile.
68 In aceasta privinta, trebuie mentionat ca dreptul de deducere face parte integranta din mecanismul care guverneaza TVA ul, ca, in principiu, acesta nu poate fi limitat si ca se exercita pentru totalitatea taxelor aferente operatiunilor impozabile efectuate in amonte (a se vedea Hotararea din 6 iulie 1995, BP Soupergaz, C 62/93, Rec., p. I 1883, punctul 18, si Hotararea din 13 martie 2008, Securenta, C 437/06, Rep., p. I 1597, punctul 24).
69 Rezulta din articolul 168 litera (a) din Directiva TVA si din jurisprudenta mentionata la punctul 43 si urmatoarele din prezenta hotarare ca existenta unui drept de deducere presupune ca persoana impozabila care actioneaza ca atare dobandeste un bun sau un serviciu si il utilizeaza pentru nevoile activitatii sale economice.
70 Reglementarea nationala in discutie in actiunea principala exclude orice drept de deducere atunci cand bunurile sau serviciile sunt destinate unor livrari efectuate in mod gratuit sau altor activitati decat activitatile economice ale persoanei impozabile.
71 O astfel de reglementare ajunge sa excluda dreptul de deducere a TVA ului atunci cand nu sunt indeplinite conditiile necesare pentru existenta acestui drept.
72 Articolul 70 alineatul 1 din ZDDS nu limiteaza, asadar, dreptul de deducere in sensul articolului 176 din Directiva TVA.
73 Trebuie precizat, cu toate acestea, ca un stat membru nu poate refuza persoanelor impozabile care au ales sa trateze bunurile de capital utilizate atat in scopuri profesionale, cat si in scopuri private ca bunuri ale intreprinderii deducerea integrala si imediata a TVA ului datorat in amonte pentru dobandirea acestor bunuri, deducere la care sunt indreptatite conform jurisprudentei constante amintite la punctul 63 din prezenta hotarare (a se vedea in acest sens Hotararea Charles si Charles Tijmens, citata anterior, punctul 28).
74 Prin urmare, trebuie sa se raspunda la a doua si la a treia intrebare ca articolele 168 si 176 din Directiva TVA trebuie interpretate in sensul ca nu se opun unei reglementari nationale care prevede excluderea de la dreptul de deducere a bunurilor si a serviciilor destinate unor livrari efectuate in mod gratuit sau altor activitati decat activitatile economice ale persoanei impozabile, cu conditia ca bunurile calificate drept bunuri de capital sa nu fie afectate patrimoniului intreprinderii.

Cu privire la a cincea si la a sasea intrebare

Cu privire la admisibilitate

75 Guvernul bulgar si Comisia sustin ca nu este necesar sa se raspunda la a cincea si la a sasea intrebare intrucat acestea din urma vizeaza o situatie care nu are legatura cu actiunea principala.
76 In aceasta privinta, trebuie amintit ca, in cadrul unei proceduri prevazute la articolul 267 TFUE, intemeiata pe o clara separare a functiilor intre instantele nationale si Curte, orice apreciere a faptelor este de competenta instantei nationale. De asemenea, numai instanta nationala sesizata cu actiunea principala si care trebuie sa isi asume responsabilitatea pentru hotararea judecatoreasca ce urmeaza a fi pronuntata are competenta sa aprecieze, luand in considerare particularitatile cauzei, atat necesitatea unei hotarari preliminare pentru a fi in masura sa pronunte propria hotarare, cat si pertinenta intrebarilor pe care le adreseaza Curtii. In consecinta, intrucat intrebarile adresate au ca obiect interpretarea dreptului Uniunii, Curtea este, in principiu, obligata sa se pronunte (a se vedea in special Hotararea din 15 decembrie 1995, Bosman, C 415/93, Rec., p. I 4921, punctul 59, si Hotararea din 14 februarie 2008, Varec, C 450/06, Rep., p. I 581, punctul 23, precum si jurisprudenta citata).
77 Cu toate acestea, Curtea a hotarat de asemenea ca, in circumstante exceptionale, este indreptatita sa analizeze conditiile in care este sesizata de catre instanta nationala, in scopul de a si verifica propria competenta. Curtea poate refuza sa se pronunte asupra unei intrebari preliminare adresate de o instanta nationala numai in cazul in care rezulta in mod vadit ca interpretarea dreptului Uniunii solicitata nu are nicio legatura cu realitatea sau cu obiectul actiunii principale, atunci cand problema ridicata este de natura ipotetica sau cand Curtea nu dispune de elementele de fapt sau de drept necesare pentru a raspunde in mod util la intrebarile care ii sunt adresate (a se vedea in special Hotararile Bosman, punctul 61, si Varec, punctul 24, precum si jurisprudenta citata, citate anterior).
78 Aceasta este situatia in speta. Astfel, nu rezulta din decizia de trimitere ca bunurile dobandite au servit unor activitati fara caracter economic inainte sa fi fost afectate unei activitati economice sau ca nu au fost utilizate niciodata. Prin urmare, ipoteza vizata de aceste intrebari nu are nicio legatura cu obiectul actiunii principale.
79 A cincea si a sasea intrebare trebuie, asadar, declarate inadmisibile.

Cu privire la cheltuielile de judecata

80 Intrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a doua) declara:
1) Articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata trebuie interpretat in sensul ca:
– se considera ca un autovehicul inchiriat este utilizat in scopul operatiunilor taxabile ale persoanei impozabile daca exista o legatura directa si imediata intre utilizarea acestui vehicul si activitatea economica a persoanei impozabile, iar la expirarea perioadei la care se refera fiecare dintre plati ia nastere dreptul de deducere si trebuie sa se tina cont de existenta unei astfel de legaturi;
– se considera ca un autovehicul inchiriat printr un contract de leasing si calificat drept bun de capital este utilizat in scopul operatiunilor taxabile daca persoana impozabila care actioneaza ca atare dobandeste acest bun si il afecteaza in totalitate patrimoniului intreprinderii sale, deducerea TVA ului datorat in amonte fiind integrala si imediata, iar orice utilizare a bunului respectiv pentru nevoile private ale persoanei impozabile sau ale personalului acesteia sau in alte scopuri decat cele ale intreprinderii fiind asimilata unei prestari de servicii efectuate cu titlu oneros.
2) Articolele 168 si 176 din Directiva 2006/112 nu se opun unei reglementari nationale care prevede excluderea de la dreptul de deducere a bunurilor si a serviciilor destinate unor livrari efectuate in mod gratuit sau altor activitati decat activitatile economice ale persoanei impozabile, cu conditia ca bunurile calificate drept bunuri de capital sa nu fie afectate patrimoniului intreprinderii.

Adauga comentariu

*

Acest site folosește cookie-uri. Continuarea navigării presupune că ești de acord cu utilizarea cookie-urilor. Informații suplimentare

The cookie settings on this website are set to "allow cookies" to give you the best browsing experience possible. If you continue to use this website without changing your cookie settings or you click "Accept" below then you are consenting to this.

Close