A sasea directiva TVA – Drept de deducere a taxei achitate in amonte – Restrictie

A sasea directiva TVA – Drept de deducere a taxei achitate in amonte – Restrictie – Utilizarea in folosul propriu a bunurilor mobile care constituie o parte din activele folosite in cadrul unei activitati economice de catre persoanele impozabile – Tratamentul fiscal al utilizarii private a unui bun din patrimoniul intreprinderii

HOTARAREA CURTII (Camera a treia)

16 februarie 2012

In cauza C 594/10,

avand ca obiect o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata in temeiul articolului 267 TFUE de Hoge Raad der Nederlanden (Tarile de Jos), prin decizia din 29 octombrie 2010, primita de Curte la 17 decembrie 2010, in procedura

T. G. van Laarhoven
impotriva
Staatssecretaris van Financiën,

CURTEA (Camera a treia),
compusa din domnul K. Lenaerts, presedinte de camera, domnul J. Malenovský, doamna R. Silva de Lapuerta (raportor), domnii E. Juhász si D. Šváby, judecatori,
avocat general: doamna J. Kokott,
grefier: doamna M. Ferreira, administrator,
avand in vedere procedura scrisa si in urma sedintei din 10 noiembrie 2011,
luand in considerare observatiile prezentate:
– pentru domnul van Laarhoven, de el insusi;
– pentru guvernul olandez, de doamnele C. Wissels si M. Bulterman, in calitate de agenti;
– pentru guvernul Regatului Unit, de doamna C. Murrell, in calitate de agent;
– pentru Comisia Europeana, de doamna L. Lozano Palacios si de domnul W. Roels, in calitate de agenti,
dupa ascultarea concluziilor avocatului general in sedinta din 8 decembrie 2011,
pronunta prezenta

Hotarare

1 Cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare priveste interpretarea articolului 17 alineatul (6) din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare (JO L 145, p. 1), astfel cum a fost modificata prin Directiva 95/7/CE a Consiliului din 10 aprilie 1995 (JO L 102, p. 18, denumita in continuare „A sasea directiva”).
2 Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre domnul van Laarhoven, pe de o parte, si Staatssecretaris van Financiën (secretarul de stat pentru finante), pe de alta parte, cu privire la taxa pe valoarea adaugata (denumita in continuare „TVA”) datorata pentru utilizarea in folosul propriu de catre persoana impozabila a unor autoturisme afectate patrimoniului intreprinderii sale.

Cadrul juridic

Dreptul Uniunii

3 Potrivit articolului 2 din A sasea directiva, „[s]unt supuse [TVA ului] […] livrarile de bunuri si prestarile de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul tarii de catre o persoana impozabila care actioneaza ca atare” [traducere neoficiala].
4 Articolul 6 alineatul (2) primul paragraf litera (a) din directiva mentionata asimileaza unei prestari de servicii efectuate cu titlu oneros „utilizarea in folosul propriu a bunurilor care constituie o parte din activele folosite in cadrul unei activitati economice de catre persoanele impozabile sau de catre personalul acestora sau, mai general, utilizarea acestora in alte scopuri decat pentru desfasurarea activitatii lor, atunci cand [TVA ul aferent] bunurilor respective a fost [dedus] total sau partial” [traducere neoficiala].
5 Potrivit articolului 11 sectiunea A alineatul (1) litera (c) din A sasea directiva, baza de impozitare este constituita, „in cazul prestarilor de servicii mentionate la articolul 6 alineatul (2), din costul total care ii revine persoanei impozabile pentru prestarea serviciilor” [traducere neoficiala].
6 Articolul 17 din aceeasi directiva, in versiunea care rezulta din articolul 28f din aceasta, prevede:
„(1) Dreptul de deducere ia nastere in momentul in care taxa deductibila devine exigibila.
(2) In masura in care bunurile si serviciile sunt utilizate in scopul operatiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabila are dreptul de a deduce din valoarea TVA pe care are obligatia de a o plati:
(a) [TVA ul datorat sau achitat] in statul membru in cauza pentru bunurile care ii sunt sau care urmeaza a i fi livrate sau pentru serviciile care ii sunt sau urmeaza a i fi prestate de o alta persoana impozabila;
[…]
(6) In termen de cel mult patru ani de la data intrarii in vigoare a prezentei directive, Consiliul, hotarand in unanimitate la propunerea Comisiei, stabileste cheltuielile care nu dau drept de deducere a [TVA ului]. In niciun caz, nu se acorda dreptul de deducere a taxei pentru cheltuielile care nu sunt legate strict de activitatea economica desfasurata, precum cheltuielile de lux, divertisment sau spectacole.
Pana la intrarea in vigoare a normelor mentionate anterior, statele membre pot continua sa aplice toate excluderile prevazute de legislatiile lor nationale la intrarea in vigoare a prezentei directive.
[…]” [traducere neoficiala]
7 Articolul 20 alineatele (1) si (2) din A sasea directiva prevede:
„(1) Deducerea initiala este regularizata in conformitate cu procedurile stabilite de statele membre, in special:
(a) atunci cand este mai mare sau mai mica decat cea la care are dreptul persoana impozabila;
(b) atunci cand, dupa intocmirea declaratiei privind TVA, apar modificari ale factorilor utilizati la stabilirea sumei de dedus, de exemplu, atunci cand se anuleaza cumparari sau se obtin reduceri de pret; totusi, nu se efectueaza regularizari in cazul operatiunilor ramase total sau partial neachitate, in cazul distrugerii, pierderii sau furtului demonstrate sau confirmate in mod corespunzator sau in cazul bunurilor preluate pentru oferirea de cadouri de mica valoare sau de esantioane, in conformitate cu articolul 5 alineatul (6). Cu toate acestea, in cazul operatiunilor ramase total sau partial neachitate sau in cazul furtului, statele membre pot solicita efectuarea regularizarii.
(2) In cazul bunurilor de capital, regularizarea este operata pe o perioada de cinci ani, incluzand anul in care bunurile au fost achizitionate sau fabricate. Regularizarea anuala se efectueaza numai pentru o cincime din taxa aplicata acestor bunuri. Aceasta regularizare se efectueaza in functie de modificarile dreptului de deducere in anii urmatori fata de anul in care bunurile au fost achizitionate sau fabricate.
[…]” [traducere neoficiala]

Reglementarea olandeza

8 Articolul 2 din Legea privind impozitul pe cifra de afaceri din 1968 (Wet op de omzetbelasting 1968, denumita in continuare „Legea privind TVA ul”) prevede:
„Taxa aplicata pentru livrarile de bunuri si prestarile de servicii destinate intreprinzatorului, pentru achizitiile intracomunitare de bunuri efectuate de acesta si pentru importurile de bunuri care ii sunt destinate se deduce din taxa datorata pentru livrarile de bunuri si prestarile de servicii.”
9 Articolul 15 din Legea privind TVA ul are urmatorul cuprins:
1. „Taxa prevazuta la articolul 2 pe care o deduce intreprinzatorul corespunde:
a) taxei care a fost inregistrata in contabilitate pe baza unei facturi emise, conform normelor in vigoare, de alti intreprinzatori, in perioada de declarare, pentru livrari de bunuri si prestari de servicii efectuate in favoarea intreprinzatorului;
[…]
6. Modalitatile de deducere a taxei se stabilesc prin regulament ministerial atunci cand bunurile si serviciile sunt utilizate de intreprinzator si in alte scopuri decat operatiunile sale taxabile […]. Modalitatile de deducere a taxei se stabilesc prin regulament ministerial atunci cand un autoturism este utilizat de intreprinzator si in scop privat. In acest cadru, este posibil sa se prevada ca excluderea marfurilor utilizate de intreprinzator in intreprinderea sa sa nu fie luata in considerare.
[…]”
10 Articolul 15 alineatul 1 din Regulamentul de punere in aplicare a Legii privind impozitul pe cifra de afaceri din 1968 (Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, denumit in continuare „Regulamentul privind TVA ul”), adoptat in temeiul articolului 15 alineatul 6 din legea mentionata, prevede:
„Taxa aplicata pentru detinerea – inclusiv achizitionarea – de catre operator a unui autoturism utilizat si altfel decat in cadrul intreprinderii (utilizare privata) este mai intai dedusa ca si cum autovehiculul ar fi utilizat exclusiv in cadrul intreprinderii, iar ulterior, avand in vedere utilizarea privata, se datoreaza anual o taxa de 12 % din cuantumul costurilor care sunt considerate drept prelevare in scopul perceperii impozitului pe venit daca, pentru perceperea acestui impozit, vehiculul fusese inregistrat in patrimoniul intreprinderii. In aceasta privinta, utilizarea vehiculului in scop privat se stabileste pe baza diferentei dintre totalul kilometrilor parcursi cu vehiculul in cursul unui exercitiu financiar si totalul kilometrilor parcursi in beneficiul intreprinderii la data perceperii impozitului pe venit. Aceasta taxa se datoreaza in ultima perioada fiscala a exercitiului financiar.”

Actiunea principala si intrebarile preliminare

11 Domnul van Laarhoven gestioneaza un birou de consiliere fiscala constituit sub forma unei intreprinderi individuale. In anul 2006, doua autoturisme au fost afectate succesiv patrimoniului intreprinderii. Domnul van Laarhoven a utilizat cele doua autovehicule atat in scop profesional, cat si in scop privat.
12 In cursul anului mentionat, domnul van Laarhoven a parcurs in scop privat mai mult de 500 de kilometri cu aceste autovehicule. In declaratia sa privind TVA ul pentru perioada cuprinsa intre 1 octombrie si 31 decembrie 2006, avand in vedere aceasta utilizare privata si tinand seama de articolul 15 din Regulamentul privind TVA ul, a declarat o suma de 538 de euro datorata cu titlu de TVA, pe care a achitat o.
13 Cu toate acestea, domnul van Laarhoven a formulat o contestatie prin care urmarea sa obtina restituirea sumei mentionate. Intrucat aceasta contestatie a fost respinsa printr o decizie pronuntata de Inspecteur, domnul van Laarhoven a formulat impotriva deciziei de respingere o actiune la Rechtbank te Breda. Intrucat acesta a respins actiunea ca nefondata prin hotararea din 3 martie 2008, contribuabilul a declarat recurs impotriva acestei hotarari la Hoge Raad der Nederlanden.
14 Acesta din urma, intemeindu se pe articolul 17 alineatul (6) din A sasea directiva, considera ca Regatul Tarilor de Jos a adoptat o reglementare fiscala prin care se limiteaza deducerea TVA ului pentru autoturismele care sunt utilizate de un operator in afara cadrului activitatii sale profesionale. Aceasta reglementare, preluata la articolul 15 alineatul 6 din Legea privind TVA ul coroborat cu articolul 15 alineatul 1 din Regulamentul privind TVA ul, prevede ca TVA ul aplicat pentru achizitionarea unor astfel de vehicule este, intr o prima etapa, dedus ca si cum acestea ar fi utilizate exclusiv in cadrul activitatii profesionale. Intr o a doua etapa, operatorul datoreaza o cota anuala de TVA pentru o astfel de utilizare privata. Cota mentionata se calculeaza pe baza unei cote procentuale fixe din suma forfetara a cheltuielilor care, in scopul perceperii impozitului pe venit, sunt considerate ca nefiind efectuate pentru desfasurarea activitatii profesionale. La randul sau, aceasta suma forfetara se stabileste pe baza unei cote procentuale din pretul de catalog sau din valoarea fiecarui vehicul.
15 Instanta de trimitere arata de asemenea ca, dupa intrarea in vigoare a celei de A sasea directive, au fost adoptate o serie de amendamente care au modificat articolul 15 alineatul 1 din Regulamentul privind TVA ul. Pe de o parte, cota procentuala fixa mentionata anterior a fost modificata de mai multe ori, iar, pe de alta parte, cuantumul prelevarii asupra caruia se aplica aceasta cota procentuala fixa a fost majorat. Aceste modificari ale respectivului regulament ar fi avut in general un efect negativ pentru persoana impozabila in ceea ce priveste cuantumul luat in considerare pentru utilizarea privata a unui vehicul afectat patrimoniului intreprinderii si, in consecinta, asupra cuantumului deducerii de TVA.
16 Avand in vedere aceste consideratii, Hoge Raad der Nederlanden a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarele intrebari preliminare:
„1) Articolul 17 alineatul (6) al doilea paragraf din A sasea directiva se opune unor modificari aduse unei reglementari prin care se limiteaza posibilitatile de deducere precum cea in cauza, prin intermediul careia un stat membru urmareste sa faca uz de posibilitatea de a exclude deducerea (sau de a mentine excluderea deducerii) pentru anumite bunuri sau servicii, in cazul in care, ca urmare a acestor modificari, suma a carei deducere este exclusa a fost majorata in cele mai multe cazuri, insa logica si economia reglementarii prin care se limiteaza posibilitatile de deducere au ramas neschimbate?
2) In cazul unui raspuns afirmativ la prima intrebare, instanta nationala trebuie sa inlature in totalitate aplicarea reglementarii prin care se limiteaza posibilitatile de deducere sau este suficient ca instanta sa inlature aplicarea reglementarii respective in masura in care prin aceasta s a extins domeniul de aplicare al excluderii sau al limitarii existente la data intrarii in vigoare a celei de A sasea directive?”

Cu privire la intrebarile preliminare

Observatii introductive

17 Trebuie sa se constate ca intrebarea, astfel cum a fost adresata de instanta de trimitere, priveste interpretarea articolului 17 alineatul (6) din A sasea directiva.
18 Instanta nationala se refera la dispozitia mentionata din A sasea directiva, intrucat aceasta considera ca reglementarea fiscala olandeza care se afla la originea litigiului din actiunea principala, si anume articolul 15 alineatul (1) din Regulamentul privind TVA ul, constituie o norma prin care se limiteaza dreptul de deducere a TVA ului achitat in amonte la achizitionarea unui autoturism care este afectat patrimoniului intreprinderii de catre persoana impozabila in cauza, dar care este utilizat si in scop privat de catre aceasta din urma.
19 Avand in vedere aceasta consideratie si tinand seama de faptul ca reglementarea fiscala in cauza in actiunea principala a fost modificata de mai multe ori de la intrarea in vigoare a celei de A sasea directive in Tarile de Jos, instanta de trimitere are indoieli cu privire la conformitatea articolului 15 alineatul 1 din Regulamentul privind TVA ul cu articolul 17 alineatul (6) din aceasta directiva.
20 In aceasta privinta, trebuie amintit ca articolul 17 alineatul (6) al doilea paragraf din A sasea directiva, care are caracter derogatoriu, autorizeaza statele membre sa isi mentina legislatia existenta in materie de excludere a dreptului de deducere la data intrarii in vigoare a celei de A sasea directive pana la momentul adoptarii de catre Consiliu a dispozitiilor prevazute la acelasi alineat (6) primul paragraf (a se vedea Hotararea din 14 iunie 2001, Comisia/Franta, C 345/99, Rec., p. I 4493, punctul 19, si Hotararea din 11 decembrie 2008, Danfoss si AstraZeneca, C 371/07, Rep., p. I 9549, punctul 28).
21 Instanta de trimitere considera ca modificarile succesive ale reglementarii fiscale olandeze au putut determina o limitare a dreptului de deducere si mai importanta decat cea rezultata din dispozitiile aplicabile la data intrarii in vigoare a celei de A sasea directive, o astfel de limitare fiind susceptibila sa depaseasca posibilitatea acordata statelor membre in temeiul respectivului articol 17 alineatul (6) al doilea paragraf.
22 Cu toate acestea, trebuie sa se arate ca, potrivit articolului 15 alineatul 1 prima parte a primei teze din Regulamentul privind TVA ul, taxa achitata la momentul achizitionarii unui autoturism utilizat intr un alt cadru decat cel al intreprinderii este dedusa imediat si integral, ca si cum vehiculul in cauza ar fi utilizat exclusiv in scop profesional. Numai ulterior, in temeiul celei de a doua parti a tezei mentionate, utilizarea privata a vehiculului este supusa unei impozitari cu caracter forfetar.
23 Prin urmare, respectivul articol 15 alineatul 1 opereaza o distinctie intre deducerea imediata si integrala a TVA ului achitat in amonte si luarea in considerare din punct de vedere fiscal a utilizarii private a vehiculului intr o etapa ulterioara, si anume in cadrul calcularii impozitului pe venitul operatorului in cauza la sfarsitul ultimei perioade fiscale a exercitiului financiar respectiv.
24 Rezulta ca mecanismul fiscal care face obiectul litigiului din actiunea principala nu aduce in niciun fel atingere dreptului de deducere a TVA ului in ceea ce priveste achizitionarea unui autoturism utilizat de un operator atat in scop profesional, cat si in scop privat si, prin urmare, nu poate fi calificat drept limitare a dreptului de deducere a TVA ului achitat la achizitionarea vehiculului in cauza.
25 Mecanismul mentionat poate fi considerat ca fiind conform cu jurisprudenta constanta a Curtii potrivit careia, in cazul utilizarii unui bun de capital atat in scopuri profesionale, cat si private, persoana impozabila poate alege, in vederea platii TVA ului, fie sa afecteze bunul in totalitate patrimoniului intreprinderii sale, fie sa il pastreze in totalitate in patrimoniul sau privat, excluzandu l astfel complet din sistemul TVA ului, fie sa nu il integreze in intreprinderea sa decat in limita utilizarii profesionale efective (a se vedea Hotararea din 14 iulie 2005, Charles si Charles Tijmens, C 434/03, Rec., p. I 7037, punctul 23 si jurisprudenta citata, si Hotararea din 14 septembrie 2006, Wollny, C 72/05, Rec., p. I 8297, punctul 21).
26 Daca persoana impozabila alege sa trateze un bun de capital utilizat atat in scopuri profesionale, cat si in scopuri private ca pe un bun al intreprinderii, TVA ul datorat in amonte pentru achizitionarea acestui bun este, in principiu, integral si imediat deductibil (a se vedea Hotararile Charles si Charles Tijmens, punctul 24, si Wollny, punctul 22, citate anterior).
27 Cu toate acestea, intr un astfel de caz, dreptul de deducere completa si imediata a TVA ului achitat la achizitionare implica obligatia corelativa de a plati TVA ul pentru utilizarea privata a bunului intreprinderii (a se vedea Hotararile Charles si Charles Tijmens, punctul 30, si Wollny, punctul 24, citate anterior). In acest scop, articolul 6 alineatul (2) primul paragraf litera (a) din A sasea directiva asimileaza utilizarea in scop privat unei prestari de servicii efectuate cu titlu oneros, astfel incat, potrivit articolului 11 sectiunea A alineatul (1) litera (c) din aceeasi directiva, persoana impozabila trebuie sa plateasca TVA ul pentru cheltuielile aferente acestei utilizari (a se vedea Hotararea din 8 mai 2003, Seeling, C 269/00, Rec., p. I 4101, punctele 42 si 43).
28 Astfel, in aceste conditii si tinand seama de jurisprudenta mentionata la cele trei puncte precedente, intrebarile adresate de instanta de trimitere trebuie intelese in sensul ca urmaresc sa se stabileasca in ce fel trebuie interpretate dispozitiile celei de A sasea directive referitoare la impozitarea utilizarii private a unui autoturism afectat patrimoniului unei intreprinderi.
29 Imprejurarea ca, pe plan formal, instanta nationala a redactat intrebarile preliminare facand trimitere la o dispozitie a celei de A sasea directive aplicabila la situatii diferite nu impiedica Curtea sa furnizeze acestei instante toate elementele de interpretare care pot fi utile pentru solutionarea cauzei cu care este sesizata, indiferent daca respectiva instanta s a referit sau nu s a referit la acestea in enuntul intrebarilor sale (a se vedea in acest sens Hotararea din 15 iulie 2010, Pannon Gép Centrum, C 368/09, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 33 si jurisprudenta citata).

Cu privire la intrebarile preliminare

30 Avand in vedere cele de mai sus, trebuie sa se considere ca, prin cele doua intrebari adresate, care trebuie examinate impreuna, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca articolul 6 alineatul (2) primul paragraf litera (a) din A sasea directiva coroborat cu articolul 11 sectiunea A alineatul (1) litera (c) din aceasta trebuie interpretat in sensul ca se opune unei reglementari fiscale nationale care da dreptul, intr o prima etapa, unei persoane impozabile ale carei autoturisme sunt utilizate atat in scop profesional, cat si in scop privat sa efectueze deducerea imediata si integrala a TVA ului achitat in amonte, dar care prevede, intr o a doua etapa, in ceea ce priveste utilizarea privata a acestor vehicule, o impozitare anuala intemeiata, in scopul determinarii bazei de impozitare a TVA ului datorat pentru un anumit exercitiu financiar, pe o metoda de calcul forfetar al cheltuielilor aferente unei astfel de utilizari.
31 In ceea ce priveste impozitarea mentionata si astfel cum s a amintit la punctul 27 din prezenta hotarare, articolul 11 sectiunea A alineatul (1) litera (c) din A sasea directiva prevede ca impunerea trebuie sa se realizeze pe baza costului total care ii revine persoanei impozabile pentru prestarea serviciilor in cauza (a se vedea Hotararea Charles si Charles Tijmens, citata anterior, punctul 25, si Hotararea din 23 aprilie 2009, Puffer, C 460/07, Rep., p. I 3251, punctul 41).
32 Din cele de mai sus rezulta ca, pentru a putea furniza instantei de trimitere indicatii utile, trebuie sa se interpreteze notiunea „costul total care ii revine persoanei impozabile pentru prestarea serviciilor”, prevazuta la articolul 11 sectiunea A alineatul (1) litera (c).
33 In aceasta privinta, trebuie sa se mentioneze, pe de o parte, ca, dupa cum a aratat avocatul general la punctele 28 si 29 din concluzii, desi statele membre beneficiaza de o anumita marja de apreciere in ceea ce priveste principiile de stabilire a cuantumului cheltuielilor in cauza, o astfel de marja autorizand, intr o anumita masura, metode de calcul forfetar, trebuie totusi sa se garanteze faptul ca o eventuala transformare a metodelor de calcul al TVA ului datorat de persoana impozabila in metode forfetare respecta in special principiul proportionalitatii, in sensul ca o astfel de stabilire forfetara trebuie in mod necesar sa fie proportionala cu importanta utilizarii private a bunului in cauza.
34 Astfel, desi beneficiaza de o asemenea marja de apreciere, statele membre sunt obligate sa respecte finalitatea articolului 11 sectiunea A alineatul (1) litera (c) din A sasea directiva, adica sa stabileasca baza de impozitare corespunzatoare utilizarii private a acestor bunuri.
35 Pe de alta parte, prin stabilirea costului total care ii revine persoanei impozabile trebuie sa se evite ca aceasta din urma, care utilizeaza si in scop privat un bun afectat intreprinderii sale, sa obtina un avantaj economic necuvenit in raport cu consumatorul final, care ar rezulta din faptul ca persoana impozabila in cauza a efectuat deduceri de TVA la care nu avea dreptul (a se vedea in acest sens Hotararea Wollny, citata anterior, punctul 35).
36 In aceste conditii, revine instantei nationale, singura competenta sa interpreteze dreptul national, sarcina de a aprecia, avand in vedere elementele astfel furnizate de Curte, daca modalitatile de calculare a bazei de impozitare a TVA ului datorat ca urmare a utilizarii private a bunului afectat patrimoniului intreprinderii, prevazute de reglementarea fiscala olandeza, pot fi considerate ca fiind conforme cu notiunea „costul total pentru prestarea serviciilor”, in sensul articolului 11 sectiunea A alineatul (1) litera (c) din A sasea directiva.
37 In acest scop, revine instantei de trimitere sarcina de a interpreta, in masura in care este posibil, dreptul sau intern in lumina textului si a finalitatii dispozitiei mentionate a celei de A sasea directive in scopul de a obtine rezultatele urmarite de aceasta din urma, prin privilegierea interpretarii normelor nationale care are cel mai inalt grad de conformitate cu aceasta finalitate, pentru a ajunge astfel la o solutie compatibila cu dispozitiile directivei mentionate, si, daca este necesar, prin inlaturarea aplicarii oricarei dispozitii contrare a legii nationale (a se vedea Hotararea din 22 decembrie 2008, Magoora, C 414/07, Rep., p. I 10921, punctul 44 si jurisprudenta citata).
38 In lumina observatiilor de mai sus, trebuie sa se raspunda la intrebarile adresate ca articolul 6 alineatul (2) primul paragraf litera (a) din A sasea directiva coroborat cu articolul 11 sectiunea A alineatul (1) litera (c) din aceeasi directiva trebuie interpretat in sensul ca se opune unei reglementari fiscale nationale care da dreptul, intr o prima etapa, unei persoane impozabile ale carei autoturisme sunt utilizate atat in scop profesional, cat si in scop privat sa efectueze deducerea imediata si integrala a TVA ului achitat in amonte, dar care prevede, intr o a doua etapa, in ceea ce priveste utilizarea privata a acestor vehicule, o impozitare anuala intemeiata, in scopul determinarii bazei de impozitare a TVA ului datorat pentru un anumit exercitiu financiar, pe o metoda de calcul forfetar al cheltuielilor aferente unei astfel de utilizari care nu tine cont, in mod proportional, de importanta reala a acesteia.

Cu privire la cheltuielile de judecata

39 Intrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a treia) declara:

Art. 6 alin. (2) primul paragraf litt. (a) din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare, astfel cum a fost modificata prin Directiva 95/7/CE a Consiliului din 10 aprilie 1995, coroborat cu articolul 11 sectiunea A alineatul (1) litera (c) din aceeasi directiva trebuie interpretat in sensul ca se opune unei reglementari fiscale nationale care da dreptul, intr o prima etapa, unei persoane impozabile ale carei autoturisme sunt utilizate atat in scop profesional, cat si in scop privat sa efectueze deducerea imediata si integrala a taxei pe valoarea adaugata achitate in amonte, dar care prevede, intr o a doua etapa, in ceea ce priveste utilizarea privata a acestor vehicule, o impozitare anuala intemeiata, in scopul determinarii bazei de impozitare a taxei pe valoarea adaugata datorate pentru un anumit exercitiu financiar, pe o metoda de calcul forfetar al cheltuielilor aferente unei astfel de utilizari care nu tine cont, in mod proportional, de importanta reala a acesteia.