Neindeplinirea obligatiilor de catre un stat membru – Sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata – Regim comun forfetar pentru producatorii agricoli

„Neindeplinirea obligatiilor de catre un stat membru – Sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata – Directiva 2006/112/CE – Articolele 296-298 – Regim comun forfetar pentru producatorii agricoli – Procent zero de compensare in cota forfetara”

HOTARAREA CURTII (Camera a patra)

8 martie 2012

In cauza C 524/10,
avand ca obiect o actiune in constatarea neindeplinirii obligatiilor de catre un stat membru in temeiul articolului 258 TFUE, introdusa la 11 noiembrie 2010,

Comisia Europeana, reprezentata de M. Afonso, in calitate de agent, cu domiciliul ales in Luxemburg,
reclamanta,
impotriva
Republicii Portugheze, reprezentata de L. Inez Fernandes si de R. Laires, in calitate de agenti,
parata,

CURTEA (Camera a patra),
compusa din domnul J. C. Bonichot, presedinte de camera, domnii K. Schiemann si L. Bay Larsen, doamna C. Toader si domnul E. Jarašiūnas (raportor), judecatori,
avocat general: doamna J. Kokott,
grefier: doamna M. Ferreira, administrator principal,
avand in vedere procedura scrisa si in urma sedintei din 14 septembrie 2011,
dupa ascultarea concluziilor avocatului general in sedinta din 22 septembrie 2011,

pronunta prezenta

Hotarare

1 Prin cererea introductiva, Comisia Europeana solicita Curtii sa constate ca, prin aplicarea in privinta producatorilor agricoli a unui regim special care nu respecta regimul instituit de Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata (JO L 347, p. 1, Editie speciala, 09/vol. 3, p. 7, denumita in continuare „Directiva TVA”), ca urmare a faptului ca ii scuteste de la plata taxei pe valoarea adaugata (denumita in continuare „TVA”), si prin aplicarea unui procent zero de compensare in cota forfetara, efectuand in paralel o compensare negativa substantiala a resurselor proprii ale Uniunii Europene datorate in raport cu perceperea TVA ului, Republica Portugheza nu si a indeplinit obligatiile care ii revin in temeiul articolelor 296-298 din directiva mentionata.

Cadrul juridic

Dreptul Uniunii

2 Directiva TVA prevede, la articolele 295-305, normele privind regimul comun forfetar al producatorilor agricoli (denumit in continuare „regimul forfetar agricol”). Acest regim era reglementat, pana la 1 ianuarie 2007, de articolul 25 din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare (JO L 145, p. 1 denumita in continuare „A sasea directiva”).
3 Potrivit articolului 295 alineatul (1) punctele (1)-(5) din Directiva TVA, acest regim priveste, in esenta, livrarile de bunuri (produse agricole) realizate in cadrul intreprinderilor agricole, forestiere sau de pescuit, precum si prestarile de servicii agricole, enumerate in anexele VII si respectiv VIII la aceeasi directiva, care sunt efectuate de un producator agricol, expresia „producator agricol forfetar” desemnand un producator agricol caruia i se aplica regimul forfetar agricol.
4 Articolul 295 punctul 7 din Directiva TVA prevede ca „procente[le] de compensare in cota forfetara” inseamna „procentele stabilite de statele membre in conformitate cu articolele 297, 298 si 299 si aplicate de aceste state in cazurile mentionate la articolul 300 pentru a permite producatorilor agricoli forfetari sa beneficieze de compensarea forfetara a TVA impusa anterior”. Aceasta taxa corespunde, potrivit punctului 6 din articolul mentionat, „valo[rii] TVA total[e] pentru bunurile si serviciile cumparate de toate intreprinderile agricole, forestiere si de pescuit din fiecare stat membru, supuse regimului forfetar, in masura in care aceasta taxa este deductibila in conformitate cu articolele 167, 168 si 169 si cu articolele 173-177 pentru un producator agricol supus regimului normal de TVA”.
5 Articolele 296-298 din Directiva TVA prevad:
„Articolul 296
1. In cazul in care aplicarea regimului normal de TVA asupra producatorilor agricoli sau a regimului special [al intreprinderilor mici] prevazut la capitolul 1 intampina dificultati, statele membre pot aplica producatorilor agricoli, in conformitate cu prezentul capitol, un regim forfetar avand scopul de a compensa TVA aplicata achizitiilor de bunuri si prestarilor de servicii efectuate de producatorii agricoli forfetari.
2. Fiecare stat membru poate exclude de la regimul forfetar anumite categorii de producatori agricoli, precum si producatori agricoli pentru care aplicarea regimului normal de TVA sau a procedurilor simplificate prevazute la articolul 281 nu intampina dificultati administrative.
3. Fiecare producator agricol forfetar poate opta, sub rezerva regulilor si conditiilor stabilite de fiecare stat membru, pentru aplicarea regimului normal de TVA sau, dupa caz, a procedurilor simplificate prevazute la articolul 281.
Articolul 297
Dupa caz, statele membre stabilesc procentele de compensare in cota forfetara. Statele membre pot fixa procente diferite pentru domeniul forestier, pentru diversele subdiviziuni ale agriculturii si pescuitului.
Comisiei ii sunt comunicate de catre statele membre procentele de compensare in cota forfetara stabilite in conformitate cu primul paragraf inainte de aplicarea acestora.
Articolul 298
Procentele de compensare in cota forfetara se calculeaza pe baza statisticilor macroeconomice realizate exclusiv asupra producatorilor agricoli forfetari pentru cei trei ani anteriori.
Procentele se pot rotunji cu o jumatate de punct in sus sau in jos. Statele membre pot, de asemenea, reduce aceste procente pana la zero.”
6 Articolul 299 din Directiva TVA prevede ca procentele de compensare in cota forfetara nu pot avea efectul de a genera pentru producatorii agricoli forfetari rambursari mai mari decat TVA ul impus anterior.
7 Potrivit articolului 300 din Directiva TVA, procentele de compensare in cota forfetara se aplica, in esenta, preturilor, exclusiv TVA, ale bunurilor si serviciilor agricole livrate sau prestate de producatori agricoli forfetari altor persoane impozabile decat cele supuse regimului forfetar.
8 Articolul 301 din aceeasi directiva prevede:
„(1) In cazul livrarii de produse agricole sau al prestarii de servicii agricole mentionate la articolul 300, statele membre stabilesc ca fie clientul, fie autoritatile publice au obligatia de a efectua platile compensarii in cota forfetara.
(2) In ceea ce priveste orice livrare de produse agricole sau prestare de servicii agricole, altele decat cele prevazute la articolul 300, se considera ca este clientul cel care are obligatia de a efectua plata compensarii in cota forfetara.”
9 Articolul 302 din Directiva TVA prevede ca, in cazul in care un producator agricol forfetar are dreptul la o compensare in cota forfetara, acesta nu are dreptul la deducerea TVA pentru activitatile reglementate de respectivul regim forfetar.
10 Articolul 303 alineatul (1) din directiva mentionata precizeaza in esenta ca, in cazul in care un client persoana impozabila plateste compensarea forfetara in temeiul articolului 301 alineatul (1) mentionat, acesta are dreptul de a deduce valoarea compensarii din TVA ul pe care are obligatia de a l plati in statul membru in care efectueaza operatiunile impozitate. Potrivit alineatului (2) al acestui articol 303, clientul poate de asemenea, in anumite conditii, sa obtina rambursarea acestei sume din partea administratiei fiscale.
11 A sasea directiva prevedea in plus, la articolul 25 alineatul (12), ca, daca aplica regimul forfetar agricol pe teritoriul lor, statele membre stabilesc baza unitara de evaluare a taxei pe valoarea adaugata pentru aplicarea sistemului resurselor proprii ale Uniunii folosind metoda comuna de calcul din anexa C la aceeasi directiva. Aceasta dispozitie si aceasta anexa nu sunt preluate in Directiva TVA, dar sunt acoperite de articolul 5 alineatul (2) din Regulamentul (CEE, Euratom) 1553/89 al Consiliului din 29 mai 1989 privind regimul unitar definitiv de colectare a resurselor proprii provenite din taxa pe valoarea adaugata (JO L 155, p. 9, Editie speciala, 01/vol. 1, p. 80).
12 Potrivit articolului 272 alineatul (1) litera (e) din Directiva TVA, statele membre pot scuti persoanele impozabile care beneficiaza de regimul forfetar agricol de anumite sau de toate obligatiile prevazute in titlul XI, capitolele 2-6, din directiva mentionata, si anume, printre altele, obligatia de declarare catre autoritatile fiscale a oricarei activitati ca persoana impozabila in vederea identificarii, de a emite facturi cu TVA, de a tine evidente contabile si de a depune declaratii de TVA.
13 Potrivit articolului 395 din Actul privind conditiile de aderare a Regatului Spaniei si a Republicii Portugheze si adaptarile tratatelor (JO 1985, L 302, p. 23), coroborat cu anexa XXXVI la acelasi act, Republica Portugheza a putut sa amane, pana la 1 ianuarie 1989, deplina aplicare a normelor care constituie sistemul comun de TVA.

Dreptul national
14 Decretul lege 195/89 din 12 iunie 1989 (Diário da República, seria intai, 133, din 12 iunie 1989) a introdus in Codul privind taxa pe valoarea adaugata (Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, denumit in continuare „CIVA”), aprobat prin Decretul lege 394 B/84 din 26 decembrie 1984 (Diário da República, seria intai, 297, din 26 decembrie 1984), modificat si republicat prin Decretul lege 102/2008 din 20 iunie 2008 (Diário da República, seria intai, 118, din 20 2008), declaratie rectificativa 44 A/2008 din 13 august 2008 (Diário da República, seria intai, 156, din 13 august 2008), mai multe dispozitii care urmaresc sa puna legislatia portugheza privind TVA ul in conformitate cu A sasea directiva. Printre modificarile aduse acestei legislatii figureaza dispozitiile care stabilesc regimul specific aplicabil producatorilor agricoli (denumit in continuare „regimul portughez in cauza”).
15 In temeiul articolului 9 punctul 33 din CIVA, „livrarile de bunuri realizate in cadrul activitatilor mentionate in anexa A la prezentul cod, precum si prestarile de servicii agricole mentionate in anexa B sunt scutite de TVA in masura in care acestea sunt realizate in mod subsidiar de catre un producator agricol cu ajutorul fortei sale de munca si cu echipamentul normal al intreprinderii sale agricole sau forestiere”. Anexele A si B la CIVA corespund, in esenta, anexelor VII si VIII la Directiva TVA.
16 Rezulta dintr o lectura coroborata a articolului 9 punctul 33 mentionat si a articolului 20 alineatul (1) din CIVA ca, in schimbul scutirii mentionate mai sus, producatorii agricoli nu pot efectua deducerea sau obtine rambursarea sumelor pe care le au platit cu titlu de TVA aferente achizitiilor de bunuri si servicii destinate realizarii livrarilor si prestarilor mentionate.
17 Conform articolului 29 alineatul 3 din CIVA, producatorii agricoli care realizeaza exclusiv operatiuni scutite de TVA sunt scutiti de asemenea de obligatiile in materie de percepere a acestei taxe si de repercutarea acesteia asupra clientilor lor, de a emite facturi, de a depune declaratiile si de a tine evidenta contabila, care revin persoanelor impozabile care intra sub incidenta regimului normal de TVA.

Procedura precontencioasa
18 Printr o scrisoarea de punere in intarziere din 6 iunie 2008, Comisia a comunicat autoritatilor portugheze ca, in opinia sa, regimul portughez in cauza era incompatibil cu prevederile regimului forfetar agricol prevazut de Directiva TVA, in special de articolele 296-298 din aceasta, intrucat legislatia portugheza nu prevede ca producatorii agricoli care intra sub incidenta regimului national mentionat primesc o compensare cu titlu de TVA aferent intrarilor achitat, ci se limiteaza sa instituie o scutire pentru activitatile agricole, insotita de imposibilitatea deducerii taxei aferente intrarilor achitate.
19 Prin raspunsul din 20 august 2008 la scrisoarea mentionata, Republica Portugheza a contestat existenta unei incalcari, aratand ca articolul 298 al doilea paragraf a doua teza din Directiva TVA (denumita in continuare „dispozitia in cauza”) permite statelor membre in mod expres sa stabileasca procente zero de compensare in cota forfetara, fara ca aceasta posibilitate sa aiba legatura cu valoarea taxei platite de producatorii agricoli care intra sub incidenta regimului portughez in cauza. Republica Portugheza a sustinut ca legislatia portugheza produce un rezultat compatibil cu obiectivele urmarite de regimul forfetar agricol, in special cel al simplificarii, si ca tratamentul fiscal prevazut de un asemenea regim, atunci cand este insotit de o compensare de nivel zero, este echivalent cu cel caruia ii sunt supuse activitatile scutite de TVA care nu dau drept de deducere. Statul mentionat a concluzionat ca, intrucat revine fiecarui stat membru sa aleaga forma si mijloacele pe care intentioneaza sa le utilizeze pentru a pune in aplicare in propria ordine juridica interna directivele al caror destinatar este, regimul portughez in cauza poate sa faca parte din lista activitatilor scutite care figureaza la articolul 9 din CIVA.
20 Intrucat argumentarea prezentata nu a convins Comisia, aceasta a adresat Republicii Portugheze, la 26 iunie 2009, un aviz motivat in care si a reiterat pozitia potrivit careia regimul portughez in cauza nu este conform cu prevederile articolelor 296-298 din Directiva TVA.
21 Prin scrisoarea din 31 august 2009, Republica Portugheza a informat Comisia ca refuza sa adopte masurile necesare pentru a se conforma avizului motivat mentionat si si a extins si si a detaliat argumentatia pe care o prezentase in scrisoarea de punere in intarziere.
22 Mentinandu si pozitia potrivit careia legislatia portugheza nu este compatibila cu articolele 296-298 din Directiva TVA, Comisia a decis sa introduca prezenta actiune.

Cu privire la actiune

Argumentele partilor
23 In primul rand, Comisia arata ca regimul forfetar agricol urmareste un obiectiv de simplificare, producatorii agricoli forfetari putand fi scutiti de respectarea anumitor obligatii proprii regimurilor normal sau simplificat al TVA ului, precum si un obiectiv de compensare a taxei aferente intrarilor achitate, urmarind sa evite ca aceasta sa contribuie la formarea pretului producatorilor agricoli ca „TVA ascuns”.
24 In momentul in care decide sa aplice regimul mentionat pe teritoriul sau, un stat membru ar fi obligat, in temeiul articolului 297 primul paragraf prima teza din Directiva TVA, sa stabileasca, in masura in care este necesar, procente de compensare in cota forfetara. Or, regimul portughez in cauza nu ar fi conform obligatiei de a prevedea o compensare in beneficiul producatorilor agricoli care intra sub incidenta acestui regim cu titlu de TVA aferent intrarilor pe care acestia il achita.
25 Argumentele invocate de Republica Portugheza pentru a justifica regimul portughez in cauza nu ar putea fi admise. Primo, dispozitia in cauza nu ar avea sfera de aplicare pe care acest stat membru i o atribuie. Lucrarile pregatitoare referitoare la A sasea directiva nu ar permite sa se retina interpretarea prezentata de acesta din urma.
26 Secundo, caracteristicile agriculturii portugheze nu ar permite sa se considere ca o compensare de nivel zero, intrucat ar ramane avantajoasa pentru producatorii agricoli portughezi care intra sub incidenta regimului portughez in cauza, ar fi in orice caz compatibila cu dispozitiile Directivei TVA.
27 Tertio, obligatia de a stabili o compensare forfetara a valorii TVA ului aferent intrarilor achitat nu ar fi supusa conditiei ca producatorii agricoli forfetari sa se afle, in ansamblu, intr o situatie de credit fiscal fata de statul membru in cauza.
28 Quarto, ar fi lipsit de relevanta faptul ca Comisia ar fi intarziat sa puna in discutie regimul portughez in cauza, desi acesta ar fi fost instituit, in esenta, din anul 1992. Cu privire la acest aspect, Comisia subliniaza in special ca abia in urma a unei misiuni de control al resurselor proprii desfasurate in Portugalia in luna noiembrie 2007 a rezultat ca valoarea TVA ului nededus de producatorii agricoli supusi regimului special se ridica la aproximativ 5,3 % din vanzari in 2004 si, respectiv, la 7,9 % in 2005. Considerand ca valoarea TVA ului perceput in sectorul agricol era excesiva, autoritatile portugheze au aplicat astfel o compensare negativa de aproximativ 70 de milioane de euro in 2004 in calculul bazei de evaluare a resurselor proprii.
29 Quinto, recuperarea invocata a TVA ului aferent intrarilor achitat prin intermediul unor subventii sau ajutoare publice in favoarea activitatilor agricole nu s ar putea substitui unei aplicari corecte a regimului forfetar agricol astfel cum este prevazut de Directiva TVA.
30 Sexto, nici Directiva TVA, nici expunerea de motive a celei de A sasea directive, nici jurisprudenta Curtii nu ar permite sa se considere ca compensarea in cota forfetara in cauza ar prezenta un caracter extrafiscal.
31 In al doilea rand, Comisia sustine ca legislatia portugheza se limiteaza sa scuteasca de la plata TVA ului si, prin urmare, sa excluda din sistemul comun al TVA ului toti producatorii agricoli care nu sunt supusi regimului normal, care ar reprezenta o parte semnificativa a sectorului agricol portughez, si anume 27 % in 2004 si 29 % in 2005. Regimul portughez in cauza ar aduce, asadar, o atingere grava principiului generalitatii TVA ului.
32 Republica Portugheza contesta, in primul rand, temeinicia argumentelor prezentate de Comisie. La momentul adoptarii celei de A sasea directive, cota zero nu ar fi fost aplicata decat in mod foarte rezidual si tranzitoriu. Prin urmare, nu s ar putea considera ca aplicarea unei cote de compensare zero ar fi legata de aplicarea unei taxe in cota zero achizitiilor aferente intrarilor, cu exceptia situatiei in care ar trebui sa se admita ca posibilitatea conferita statelor membre de articolul 25 alineatul (3) din A sasea directiva, dispozitie care figureaza in prezent la articolul 298 al doilea paragraf din Directiva TVA, era, de la inceput, practic inaplicabila.
33 In plus, primo, Consiliul Uniunii Europene ar fi decis sa modifice propunerea pentru A sasea directiva elaborata de Comisie adaugand la aceasta posibilitatea mentionata. Totusi, intrucat aceasta propunere prevedea deja posibilitatea de a rotunji procentele in jos sau in sus si, prin urmare, posibilitatea de a le rotunji la zero atunci cand ar fi apropiate de aceasta cifra, modificarea adusa de Consiliu ar fi mers in mod necesar mai departe decat propunerea mentionata. In expunerea de motive atasata la aceasta, Comisia ar fi indicat de asemenea ca statele membre ar trebui sa poata stabili procentele de compensare in cota forfetara si ca procentele care rezulta din calcule macroeconomice pertinente nu ar constitui decat limite maximale. Adaugarea termenului „de asemenea” in dispozitia in cauza, care nu se regasea in dispozitia corespunzatoare din A sasea directiva si ar constitui o modificare pur formala, ar confirma ca statele membre pot stabili un procent zero de compensare in cota forfetara oricare ar fi imprejurarile.
34 Or, potrivit jurisprudentei Curtii, nu poate fi imputat unui stat membru, a carui reglementare nationala este conforma cu textul clar si precis al unei dispozitii din Directiva TVA, faptul ca nu si a indeplinit obligatiile care ii revin tocmai in temeiul acestei dispozitii. Actiunea nu poate fi, asadar, admisa.
35 Secundo, a admite interpretarea retinuta de Comisie ar contraveni principiilor certitudinii si securitatii juridice, precum si obiectivului de aplicare simpla si uniforma a normelor sistemului comun al TVA ului.
36 Tertio, in cadrul regimului forfetar agricol, singurul rol al Comisiei ar fi de a asigura ca nivelul de compensare stabilit de un stat membru nu ajunge la o compensare prea ridicata. Aceasta nu ar avea posibilitatea de a solicita unui stat membru sa aplice un procent de compensare superior celui pe care a decis sa il instituie.
37 Aceste diferite elemente ar confirma interpretarea literala a dispozitiei in cauza. Interpretarea sustinuta de Republica Portugheza nu ar fi, pe de alta parte, contrara nici cerintei aplicarii uniforme a dreptului Uniunii, nici principiului egalitatii de tratament si celui al neutralitatii fiscale. In aceasta privinta, statul membru mentionat sustine ca regimul forfetar agricol este in sine de natura sa compromita aceasta neutralitate, in masura in care admite aplicarea de procente de compensare in cota forfetara stabilite in temeiul unei simple estimari.
38 Cu titlu suplimentar, Republica Portugheza sustine ca alegerea sa de a nu efectua compensarea TVA ului aferent intrarilor achitat de producatorii agricoli care intra sub incidenta regimului portughez in cauza este coerenta din punct de vedere fiscal.
39 In primul rand, imprejurarile care existau in Portugalia la data intrarii in vigoare a celei de A sasea directive in acest stat membru nu ar fi suferit, din acel moment, nicio modificare importanta, situatia actuala in materie de TVA avand caracteristici echivalente cu cele care existau la 1 ianuarie 1989. In plus, presupunand chiar ca ar fi avut loc modificarea imprejurarilor invocate de Comisie, aceasta s ar fi produs in urma cu aproape 17 ani, cota zero fiind suprimata in legislatia portugheza in luna martie 1992.
40 Astfel, faptul ca procentele de compensare in cota forfetara sunt stabilite „in masura in care este necesar” ar presupune ca exista situatii in care stabilirea unor astfel de procente nu se justifica. Acesta ar fi in special cazul atunci cand producatorii agricoli in ansamblu nu se afla intr o situatie de credit de TVA fata de stat. In plus, ar rezulta in special din jurisprudenta Curtii ca in calculul limitei maxime de compensare trebuie sa se tina seama de TVA ul colectat in conformitate cu regimul normal si ca regimul forfetar agricol nu poate permite statelor membre sa ramburseze producatorilor agricoli forfetari sume superioare TVA ului la care acestia ar avea dreptul daca ar intra sub incidenta regimului normal, in caz contrar constituind ajutor de stat.
41 Or, in Portugalia, atat la 1 ianuarie 1989, cat si la ora actuala, valorile TVA ului legat de achizitiile de bunuri si de servicii destinate activitatilor agricole si care ar fi deductibile in cadrul regimului normal ar fi inferioare valorilor TVA ului datorat statului care ar rezulta din colectarea si din repercutarea acestuia asupra clientilor bunurilor si serviciilor agricole. Producatorii agricoli nu s ar afla, asadar, in ansamblu, intr o situatie de credit de TVA fata de stat. Astfel, stabilirea la zero a procentului de compensare a TVA ului aferent intrarilor achitat ar fi, in cazul Republicii Portugheze, singura solutie fiscala adaptata si coerenta.
42 In aceasta privinta, Republica Portugheza sustine ca Comisia nu a demonstrat nici in cursul etapei precontencioase, nici in cererea sa introductiva in ce mod a ajuns la cotele de 5,3 % si de 7,9 % si ca, in plus, Comisia nu tine seama de originea acestora. Statul membru mentionat nu ar fi, asadar, in masura sa combata aceste cote, care nu ar putea fi utilizate astfel de Comisie pentru a l obliga sa acorde producatorilor agricoli care intra sub incidenta regimului portughez in cauza o compensare egala sau apropiata de acestea. In orice caz, acestea ar reprezenta doar un plafon maxim.
43 In al doilea rand, Republica Portugheza arata ca regimul portughez in cauza este conform cu domeniul de aplicare al regimului astfel cum este prevazut de Directiva TVA, precum si cu obiectivul de simplificare a regulilor si procedurilor, legislatia nationala scutind producatorii agricoli care intra sub incidenta regimului mentionat de orice obligatie in materie de emitere de facturi, de colectare, de declarare, de tinere a evidentelor contabile, de repercutare si de plata de TVA. In plus, numai stabilirea unui procent zero de compensare ar permite sa se realizeze o adevarata simplificare, deoarece ar fi completa. Regimul mentionat ar respecta astfel si conditiile care guverneaza obligatia de transpunere a dreptului derivat in dreptul intern.
44 Pe de alta parte, recuperarea valorilor TVA ului achitat pentru achizitiile de bunuri si de servicii destinate activitatilor agricole ar fi asigurata aproape intotdeauna prin intermediul ajutoarelor sau al altor subventii acordate de stat si de alte entitati publice.
45 In al treilea rand, Republica Portugheza arata ca obiectivul de compensare, in favoarea producatorilor agricoli forfetari, a TVA ului aferent intrarilor pe care acestia l au achitat pentru achizitiile mentionate nu a fost invocat in scrisoarea de punere in intarziere sau in avizul motivat. Avand in vedere toate acestea, chiar daca acest obiectiv de compensare s ar adeveri, eventuala compensare nu ar avea natura fiscala. A sasea directiva si Directiva TVA nu puteau, asadar, sa fi impus obligatia de plata a acesteia.
46 In ultimul rand, Republica Portugheza subliniaza ca Comisia respinge ea insasi, in cererea introductiva, problema pretinsei datorii portugheze in materie de resurse proprii ale Uniunii legate de regimul forfetar agricol. Aceasta arata totusi ca, chiar daca Curtea ar admite pozitia Comisiei, aceasta nu ar putea implica o crestere a participarii portugheze cu titlu de resurse ale Uniunii provenind din TVA.

Aprecierea Curtii
47 In sustinerea actiunii, Comisia invoca doua motive distincte, unul privind aplicarea in privinta producatorilor agricoli care intra sub incidenta regimului portughez in cauza a unui regim special care ii scuteste de la plata TVA ului si presupune aplicarea unui procent zero de compensare in cota forfetara, celalalt referitor la compensarea negativa a resurselor proprii datorate de Republica Portugheza in raport cu perceperea TVA ului.
Cu privire la primul motiv, referitor la exonerare si la aplicarea unui procent zero de compensare in cota forfetara
48 Astfel cum reiese din articolul 272 alineatul (1) litera (e) si din articolul 296 alineatul (1) din Directiva TVA, regimul forfetar agricol urmareste sa permita statelor membre sa scuteasca producatorii agricoli, pentru care aplicarea regimului normal sau a regimului special al intreprinderilor mici intampina dificultati, de anumite sau de toate obligatiile pe care le au in mod normal persoanele impozabile care intra sub incidenta regimului normal de TVA, acordandu le in acelasi timp o compensare forfetara a valorii TVA ului aferent intrarilor achitat de acesti producatori agricoli. Acest regim urmareste, asadar, in acelasi timp un obiectiv de simplificare (Hotararea din 26 mai 2005, Stadt Sundern, C 43/04, Rec., p. I 4491, punctul 28) si un obiectiv de compensare a valorii TVA ului aferent intrarilor achitat (Hotararea din 15 iulie 2004, Harbs, C 321/02, Rec., p. I 7101, punctul 29). Intrucat, pe de alta parte, Comisia a facut trimitere, astfel cum reiese din dosarul prezentat Curtii, la acest din urma obiectiv atat in scrisoarea de punere in intarziere, cat si in avizul motivat, Republica Portugheza nu ar fi in niciun caz indreptatita sa pretinda ca respectivul obiectiv nu ii poate fi opus in cadrul prezentei actiuni.
49 De asemenea, trebuie amintit de la inceput ca, pe de o parte, regimul forfetar agricol este un regim derogatoriu, care constituie o exceptie de la regimul general al Directivei TVA, si nu trebuie, prin urmare, sa fie aplicat decat in masura necesara pentru a si atinge obiectivul. In plus, potrivit unei jurisprudente constante a Curtii, orice derogare sau exceptie de la o regula generala trebuie interpretata restrictiv (Hotararile Harbs, punctul 27, si Stadt Sundern, punctul 27, citate anterior). Pe de alta parte, scutirea de TVA pentru activitatile agricole nu este prevazuta de Directiva TVA. Dimpotriva, astfel cum a aratat avocatul general la punctele 46-48 din concluzii, desi nu se percepe TVA pe vanzarile producatorilor agricoli forfetari, regimul forfetar agricol nu a fost conceput in mod precis ca regim de scutire, deoarece un asemenea regim nu ar fi permis sa se elimine valoarea TVA ului aferent intrarilor achitat si, prin urmare, sa se garanteze neutralitatea sistemului comun al TVA ului. Reiese de altfel din articolul 296 alineatul (1) din directiva mentionata ca producatorii agricoli sunt in principiu supusi fie regimului normal, fie regimului special al intreprinderilor mici, fie regimului forfetar mentionat.
50 In plus, desi simplificarea obligatiilor administrative pe care le au producatorii agricoli forfetari figureaza efectiv printre obiectivele urmarite de regimul forfetar agricol, obiectivul de simplificare nu poate justifica instituirea unei scutiri neprevazute de Directiva TVA (a se vedea in acest sens si prin analogie Hotararea din 28 septembrie 2006, Comisia/Austria, C 128/05, Rec., p. I 9265, punctul 25). Acest lucru este confirmat de faptul ca obiectivul de simplificare trebuie, in speta, sa fie conciliat cu cel de compensare a valorii TVA ului aferent intrarilor achitat de producatorii agricoli in cauza, care presupune in mod necesar ca un numar minim de obligatii administrative sa fie impuse producatorilor agricoli forfetari in special pentru colectarea datelor necesare pentru stabilirea procentelor de compensare in cota forfetara aplicabile.
51 Or, din moment ce producatorii agricoli forfetari suporta efectiv o valoare a TVA ului care nu este neglijabila, ar fi contrar acestui din urma obiectiv sa nu se acorde acestora compensarea unei asemenea valori.
52 In plus, potrivit considerentului (7) al Directivei TVA, sistemul comun privind TVA este necesar sa conduca, chiar si in cazul in care cotele si scutirile nu sunt pe deplin armonizate, la o neutralitate in domeniul concurentei, astfel incat, pe teritoriul fiecarui stat membru, bunurile si serviciile similare sa suporte aceeasi sarcina fiscala, indiferent de lungimea lantului de productie si de distributie. Astfel cum a aratat avocatul general la punctele 45-48 din concluzii, regimul forfetar agricol urmareste de asemenea sa se pastreze in cea mai mare masura posibila neutralitatea TVA ului, compensarea vizand sa evite ca valoarea TVA ului aferent intrarilor achitat sa fie repercutata asupra operatiunilor aferente iesirilor si sa antreneze astfel un supliment de pret care ar fi la randul sau grevat de aceasta taxa si ar creste in cascada pe tot parcursul lantului de productie si de distributie care integreaza produse si servicii furnizate de producatorii agricoli forfetari. In consecinta, prin interpretarea dispozitiei in cauza ca lasand statele membre libere sa reduca procentele de compensare in cota forfetara pana la zero atunci cand producatorii agricoli forfetari suporta o valoare a TVA ului aferent intrarilor care nu este neglijabila s ar aduce atingere neutralitatii mentionate.
53 Cu siguranta, plata unei simple compensari cu caracter pur forfetar nu ajunge, prin definitie, sa asigure o neutralitate perfecta a TVA ului. Aceasta permite totusi sa se asigure cea mai buna neutralitate posibila tinand seama de necesitatea de a concilia neutralitatea mentionata si obiectivul de compensare cu obiectivul de simplificare a regulilor la care sunt supusi producatorii agricoli forfetari, care constituie de asemenea unul dintre obiectivele regimului forfetar agricol, astfel cum s a aratat deja la punctul 48 din prezenta hotarare.
54 In acest context, numai modalitatile de stabilire a procentului de compensare in cota forfetara astfel cum sunt prevazute la articolul 298 din Directiva TVA nu pot fi considerate ca repunand in discutie aceste obiective. Prin urmare, nu se poate admite ca o simpla scutire a activitatilor agricole, intrucat ar fi, din punct de vedere functional, echivalenta cu aplicarea unui procent zero de compensare in cota forfetara, poate fi considerata ca o transpunere adecvata a normelor Directivei TVA referitoare la regimul forfetar agricol si, in special, a articolelor 296-298 din aceasta.
55 In aceasta privinta, trebuie sa se constate deopotriva ca posibilitatea de a reduce pana la zero procentele de compensare in cota forfetara constituie o posibilitate suplimentara celei de a rotunji aceste procente cu o jumatate de punct in sus sau in jos, prevazuta la articolul 298 al doilea paragraf prima teza din Directiva TVA. Cu toate acestea, avand in vedere consideratiile care preceda, aceasta posibilitate de reducere pana la zero este oferita statelor membre numai daca procentajele care rezulta din calculele efectuate in conformitate cu primul paragraf al aceluiasi articol 298, chiar daca ar depasi 0,5 %, nu ar fi mai putin neglijabile si, prin urmare, daca valoarea totala a TVA ului aferent intrarilor achitat de producatorii agricoli forfetari poate fi considerata ea insasi neglijabila.
56 Astfel cum a aratat avocatul general la punctele 20-33 si 56-58 din concluzii, pe de o parte, nici textul dispozitiei in cauza, nici lucrarile pregatitoare ale celei de A sasea directive nu se opun acestei interpretari a articolelor 296-298 din Directiva TVA si, pe de alta parte, Republica Portugheza nu poate invoca in mod util Hotararea din 15 iulie 2010, Comisia/Regatul Unit (C 582/08, Rep., p. I 7191), pentru a sustine ca aceasta interpretare nu ii poate fi opusa.
57 Trebuie subliniat de asemenea ca, contrar celor sustinute de Republica Portugheza, tocmai faptul de a interpreta dispozitia in cauza ca permitand statelor membre sa stabileasca procente zero de compensare in cota forfetara oricare ar fi imprejurarile ar contraveni securitatii juridice si aplicarii uniforme a normelor sistemului comun al TVA ului in Uniune.
58 In speta, fara sa fie nevoie sa se pronunte cu privire la admisibilitatea sau la pertinenta argumentatiei Comisiei intemeiate pe cotele de 5,3 % si de 7,9 % pe care le invoca, este suficient sa se arate ca Republica Portugheza admite ca cota zero de TVA a fost abrogata in legislatia sa in cursul anului 1992 si ca bunurile si serviciile achizitionate in general de producatorii agricoli pentru exercitarea activitatilor lor sunt supuse de la acea data, dupa caz, unei cote de TVA de 6 % sau de 13 %. Producatorii agricoli forfetari portughezi suporta astfel in mod necesar o valoare a TVA ului aferent intrarilor care nu este neglijabila si care, prin urmare, trebuie compensata. In consecinta, acest stat membru nu este indreptatit sa aplice producatorilor agricoli care intra sub incidenta regimului portughez in cauza un procent zero de compensare in cota forfetara.
59 Pe de alta parte, trebuie sa se arate, mai intai, ca argumentul Republicii Portugheze potrivit caruia nu ar trebui sa se stabileasca un procent de compensare in cota forfetara peste zero decat daca producatorii agricoli se afla intr o situatie de credit de TVA fata de stat nu are nicio sustinere in textul Directivei TVA. Dimpotriva, Curtea a precizat deja ca, desi datele macroeconomice referitoare numai la producatorii agricoli forfetari, la care face trimitere articolul 298 din Directiva TVA, cuprind, astfel cum a indicat Republica Portugheza, intrarile (consumul intermediar si formarea bruta a capitalul fix) si iesirile (productia finala, inclusiv autoconsumul), precum si valoarea totala a taxelor referitoare la intrari, procentele de compensare in cota forfetara sunt obtinute prin divizarea acestei valori totale a taxelor aferente intrarilor prin iesiri (Hotararea din 28 iunie 1988, Comisia/Italia, 3/86, Rec., p. 3369, punctul 8). TVA ul aferent iesirilor eventual datorat si, prin urmare, situatia eventuala de credit fiscal a producatorilor agricoli, in special a celor care intra sub incidenta regimului forfetar, nu este, asadar, luata in considerare in cadrul stabilirii procentului de compensare in cota forfetara aplicabil.
60 In continuare, reiese dintr o jurisprudenta constanta a Curtii ca existenta unei neindepliniri a obligatiilor trebuie apreciata in functie de situatia din statul membru astfel cum se prezenta aceasta la momentul expirarii termenului stabilit in avizul motivat (a se vedea in special Hotararea din 11 octombrie 2001, Comisia/Austria, C 110/00, Rec., p. I 7545, punctul 13, si Hotararea din 3 iunie 2010, Comisia/Spania, C 487/08, Rep., p. I 4843, punctul 34). In plus, normele prevazute la articolul 258 TFUE trebuie sa isi gaseasca aplicarea fara sa existe o obligatie a Comisiei de a respecta un termen determinat. Aceasta dispune astfel de puterea de a aprecia data la care trebuie formulata o actiune, iar controlul unei astfel de aprecieri nu este, in principiu, de competenta Curtii (Hotararea din 4 martie 2010, Comisia/Italia, C 297/08, Rep., p. I 1749, punctul 87 si jurisprudenta citata).
61 Rezulta ca, din moment ce Republica Portugheza nu contesta faptul ca, la expirarea termenului stabilit in avizul motivat, valoarea totala a TVA ului care greveaza factorii de productie agricola si suportata de producatorii agricoli care intra sub incidenta regimului portughez in cauza nu este neglijabila, astfel cum s a constatat la punctul 58 din prezenta hotarare, faptul, chiar presupunand ca este dovedit, ca imprejurarile care prevaleaza in Portugalia in aceasta privinta sunt in esenta aceleasi incepand din 1992, mai exact, incepand din 1989, este lipsit de incidenta asupra analizei temeiniciei actiunii Comisiei.
62 In sfarsit, pe de o parte Directiva TVA prevede in mod expres, la articolul 296 alineatul (1), ca regimul forfetar agricol urmareste sa compenseze valoarea TVA ului aferent intrarilor achitat de producatorii agricoli forfetari. Prin urmare, nu se poate admite ca aceasta compensare priveste in mod general costuri inerente exploatarii agricole si ar prezenta astfel un caracter extrafiscal, iar plata acesteia nu poate fi impusa in temeiul Directivei TVA. Pe de alta parte, aceasta prevede, la articolele 300 si 301, modalitatile principale potrivit carora compensarea efectiva la care are dreptul un anumit agricultor forfetar trebuie stabilita si platita acestuia din urma. Prin urmare, nu se poate admite ca valoarea TVA ului aferent intrarilor achitat de producatorii agricoli care intra sub incidenta regimului portughez in cauza poate fi compensata in beneficiul lor prin intermediul altor masuri decat plata unei compensari forfetare astfel cum este prevazuta de directiva mentionata.
63 In aceste conditii, primul motiv invocat de Comisie in sustinerea actiunii sale trebuie considerat intemeiat.
Cu privire la al doilea motiv, referitor la compensarea negativa a resurselor proprii datorate in raport cu perceperea TVA ului
64 Potrivit unei jurisprudente constante, Curtea poate analiza din oficiu daca sunt indeplinite conditiile prevazute la articolul 226 TFUE pentru introducerea unei actiuni in constatarea neindeplinirii obligatiilor (Hotararea din 31 martie 1992, Comisia/Italia, C 362/90, Rec., p. I 2353, punctul 8, si Hotararea Comisia/Spania, citata anterior, punctul 70).
65 Din articolul 38 alineatul (1) litera (c) din Regulamentul de procedura al Curtii si din jurisprudenta referitoare la acesta rezulta ca orice cerere introductiva de instanta trebuie sa cuprinda obiectul litigiului si expunerea sumara a motivelor si ca aceasta mentiune trebuie sa fie suficient de clara si de precisa pentru a permite paratului sa isi pregateasca apararea, iar Curtii sa isi exercite controlul. Rezulta ca elementele esentiale de fapt si de drept pe care se intemeiaza o actiune trebuie sa rezulte in mod coerent si comprehensibil din chiar textul cererii (Hotararea din 9 ianuarie 2003, Italia/Comisia, C 178/00, Rec., p. I 303, punctul 6, si Hotararea din 15 iunie 2010, Comisia/Spania, C 211/08, Rep., p. I 5267, punctul 32).
66 In speta, al doilea motiv prezentat de Comisie nu indeplineste aceste conditii. Astfel, prin intermediul acestui motiv, Comisia reproseaza Republicii Portugheze ca a efectuat o compensare negativa substantiala a resurselor proprii datorate in raport cu perceperea TVA ului. Cu toate acestea, in expunerea de motive, Comisia se limiteaza la a indica faptul ca, in cazul in care se dovedeste o incalcare a Directivei TVA care are drept rezultat o reducere a resurselor proprii ale Uniunii, Comisia ar fi indreptatita sa primeasca valoarea totala a resurselor proprii in cauza, plus dobanzile de intarziere aferente. Comisia omite astfel sa explice in mod precis care este obligatia care revenea acestui stat membru si pe care acesta nu ar fi indeplinit o prin efectuarea unei asemenea compensari. In plus, Comisia afirma in cererea introductiva ca „prezenta procedura in constatarea neindeplinirii obligatiilor nu [are] drept obiect sa se stabileasca in ce masura Portugalia si a indeplinit obligatiile referitoare la perceperea resurselor proprii”, contrazicand astfel al doilea motiv enuntat in concluziile pe care aceasta le a prezentat Curtii.
67 Rezulta ca acest al doilea motiv trebuie respins ca inadmisibil.
68 Avand in vedere ansamblul consideratiilor care preceda, trebuie sa se constate ca, prin aplicarea in privinta producatorilor agricoli a unui regim special care deroga de la regimul instituit de Directiva TVA, in temeiul caruia acestia sunt scutiti de la plata TVA ului si li se aplica un procent zero de compensare in cota forfetara, Republica Portugheza si a incalcat obligatiile care ii revin in temeiul articolelor 296-298 din directiva mentionata.

Cu privire la cheltuielile de judecata
69 Potrivit articolului 69 alineatul (2) din Regulamentul de procedura, partea care cade in pretentii este obligata, la cerere, la plata cheltuielilor de judecata. In temeiul alineatului (3) primul paragraf al aceluiasi articol, Curtea poate sa repartizeze cheltuielile de judecata sau sa decida ca fiecare parte sa suporte propriile cheltuieli de judecata, in special in cazul in care partile cad in pretentii cu privire la unul sau mai multe capete de cerere. Avand in vedere ca actiunea formulata de Comisie este admisa numai in parte, se impune sa se decida ca fiecare parte sa suporte propriile cheltuieli de judecata.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a patra) declara si hotaraste:
1) Prin aplicarea in privinta producatorilor agricoli a unui regim special care deroga de la regimul instituit de Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoare adaugata, in temeiul caruia acestia sunt scutiti de la plata taxei pe valoarea adaugata si li se aplica un procent zero de compensare in cota forfetara, Republica Portugheza si a incalcat obligatiile care ii revin in temeiul articolelor 296-298 din directiva mentionata.
2) Respinge actiunea cu privire la restul motivelor.
3) Comisia Europeana si Republica Portugheza suporta propriile cheltuieli de judecata.