A sasea directiva TVA – Drept de deducere
„A sasea directiva TVA – Articolul 6 alineatul (2) primul paragraf litera (a) si articolul 13 sectiunea B litera (b) – Drept de deducere – Bun de capital apartinand unei persoane impozabile care este o persoana juridica si pus la dispozitia personalului sau in folosul propriu”
HOTARAREA CURTII (Camera a cincea)
29 martie 2012
In cauza C 436/10,
avand ca obiect o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata in temeiul articolului 267 TFUE de cour d’appel de Mons (Belgia), prin decizia din 8 septembrie 2010, primita de Curte la 13 septembrie 2010, in procedura
État belge
impotriva
BLM SA,
CURTEA (Camera a cincea),
compusa din domnul M. Safjan, presedinte de camera, domnul J.-J. Kasel (raportor) si doamna M. Berger, judecatori,
avocat general: doamna J. Kokott,
grefier: doamna C. Strömholm, administrator,
avand in vedere procedura scrisa si in urma sedintei din 8 decembrie 2011,
luand in considerare observatiile prezentate:
– pentru BLM SA, de O. D’Aout, avocat;
– pentru guvernul belgian, de J.-C. Halleux si de M. Jacobs, in calitate de agenti;
– pentru guvernul german, de T. Henze si de C. Blaschke, in calitate de agenti;
– pentru Comisia Europeana, de B. Stromsky, precum si de D. Recchia si de C. Soulay, in calitate de agenti,
avand in vedere decizia de judecare a cauzei fara concluzii, luata dupa ascultarea avocatului general,
pronunta prezenta
Hotarare
1 Cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare priveste interpretarea articolului 6 alineatul (2) primul paragraf litera (a) si a articolului 13 sectiunea B litera (b) din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare (JO L 145, p. 1), astfel cum a fost modificata prin Directiva 95/7/CE a Consiliului din 10 aprilie 1995 (JO L 102, p. 18, denumita in continuare „A sasea directiva”).
2 Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre État belge, pe de o parte, si BLM SA (denumita in continuare „BLM”), o societate de drept belgian, pe de alta parte, cu privire la deducerea taxei pe valoarea adaugata (denumita in continuare „TVA”) achitata in amonte aferenta unui bun imobil utilizat in parte in folosul propriu de catre personalul acestei societati.
Cadrul juridic
Reglementarea Uniunii
3 Potrivit celui de al cincilea si celui de al saselea considerent ale celei de A sasea directive:
„intrucat, pentru a spori caracterul nediscriminatoriu al taxei, termenul «persoana impozabila» trebuie clarificat astfel incat statele membre sa il poata utiliza pentru a include persoanele care efectueaza in mod ocazional anumite operatiuni;
intrucat termenul «operatiune taxabila» a condus la dificultati, in special in ceea ce priveste operatiunile considerate ca fiind operatiuni taxabile; intrucat aceste concepte trebuie clarificate.” [traducere neoficiala]
4 Articolul 2 punctul 1 din A sasea directiva prevede:
„Sunt supuse [TVA ului]:
1. livrarile de bunuri si prestarile de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul tarii de catre o persoana impozabila care actioneaza ca atare;” [traducere neoficiala]
5 Articolul 4 alineatul (1) din A sasea directiva prevede:
„«Persoana impozabila» inseamna orice persoana care, in mod independent, desfasoara in orice loc orice activitate economica mentionata la alineatul (2), indiferent de scopul sau rezultatele activitatii respective.” [traducere neoficiala]
6 Articolul 6 alineatul (2) din A sasea directiva prevede:
„Se considera prestari de servicii cu titlu oneros urmatoarele:
(a) utilizarea in folosul propriu a bunurilor care constituie o parte din activele folosite in cadrul unei activitati economice de catre persoanele impozabile sau de catre personalul acestora sau, mai general, utilizarea acestora in alte scopuri decat pentru desfasurarea activitatii lor, atunci cand [TVA ul] aferent bunurilor respective a fost dedus total sau partial;
(b) prestarea gratuita de servicii de catre persoanele impozabile in folosul propriu sau al personalului acestora sau, mai general, in alte scopuri decat pentru desfasurarea activitatii economice.
Statele membre pot deroga de la dispozitiile prezentului alineat, cu conditia ca aceasta derogare sa nu duca la denaturarea concurentei.” [traducere neoficiala]
7 Potrivit articolului 13 sectiunea B primul paragraf litera (b) din A sasea directiva, statele membre scutesc de la impozitare „leasingul si inchirierea de bunuri imobile […]”.
8 Articolul 17 alineatul (2) din aceeasi directiva, in versiunea care rezulta din articolul 28f din aceasta, prevede:
„In masura in care bunurile si serviciile sunt utilizate in scopul operatiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabila are dreptul de a deduce din valoarea TVA pe care are obligatia de a o plati:
(a) [TVA ul] datorat sau achitat in statul membru in cauza pentru bunurile care ii sunt sau care urmeaza a i fi livrate si pentru serviciile care ii sunt sau urmeaza a i fi prestate de o alta persoana impozabila.”
Reglementarea nationala
9 Articolul 19 alineatul 1 din code de la TVA (Codul privind TVA ul) prevede:
„Se considera prestari de servicii cu titlu oneros utilizarea bunurilor afectate intreprinderii in folosul propriu de catre persoana impozabila sau de catre personalul acesteia sau, mai general, in scopuri straine de activitatea economica a persoanei impozabile, atunci cand taxa aferenta bunurilor respective a fost dedusa total sau partial.”
10 Potrivit articolului 44 alineatul 3 punctul 2 din acelasi cod, sunt scutite de TVA „leasingul, inchirierea si cedarea folosintei bunurilor imobile prin natura lor, precum si utilizarea unor astfel de bunuri in conditiile prevazute la articolul 19 alineatul 1 […]”.
11 In decizia de trimitere, cour d’appel de Mons (Curtea de Apel din Mons) se refera la circulara administrativa nr. E. T.108691 din 31 ianuarie 2005, care a fost redactata in urma Hotararii Curtii din 8 mai 2003, Seeling (C 269/00, Rec., p. I 4101), si deduce consecintele practice ale acesteia in ceea ce priveste reglementarea nationala. Potrivit instantei de trimitere, aceasta circulara limiteaza aplicarea Hotararii Seeling mentionate numai la persoanele impozabile care sunt persoane fizice. In ceea ce priveste persoanele impozabile care sunt persoane juridice care pun la dispozitia unui director sau a unui asociat un bun imobil afectat in totalitate patrimoniului intreprinderii, circulara mentionata precizeaza ca o astfel de utilizare constituie o inchiriere a unui bun imobil, care este, ca atare, scutita de TVA.
Actiunea principala si intrebarea preliminara
12 BLM, constituita in aprilie 2003 de domnii Bertrand si Bernard Losfeld, are ca obiect de activitate in special activitatea de consiliere in materie financiara, tehnica, comerciala sau administrativa in sens larg, precum si asistenta si furnizarea de servicii, in mod direct sau indirect, in domeniul administrativ sau financiar, in vanzari, productie si administrare in general. In ceea ce priveste aceste activitati, BLM este supusa la plata TVA ului.
13 In cursul lunii decembrie 2003, BLM a dobandit, prin aport adus de domnul Bertrand Losfeld si de sotia sa, un drept real de uzufruct pentru o durata de 20 de ani asupra unui imobil pe care l au construit anterior si pentru construirea caruia au optat pentru calitatea de persoane supuse la plata TVA ului. Domnul Bertrand Losfeld si sotia sa au domiciliul in acest imobil, impreuna cu copiii lor, incepand din luna iulie 2002. BLM dispune in imobilul mentionat de un birou si de un spatiu pentru arhiva.
14 Acest aport a determinat plata TVA ului, care a fost dedus de BLM in declaratia aferenta celui de al patrulea trimestru al anului 2003, suma dedusa fiind de 42 420,61 euro.
15 BLM, al carei administrator delegat este domnul Bertrand Losfeld, nu solicita acestuia plata unei chirii pentru utilizarea in scopuri personale a unei parti din imobilul in cauza. Acesta este insa supus impozitului aplicat asupra avantajelor in natura de care beneficiaza persoanele fizice, calculat forfetar pe baza unei ocupari in scopuri personale a 75 % din cladire.
16 In urma unui control efectuat de administratia fiscala din Tournai (denumita in continuare „administratia fiscala”), aceasta din urma a contestat deductibilitatea unei parti din TVA ul platit de BLM cu ocazia aportului, respectiv suma de 31 683,96 euro. Astfel, administratia fiscala a apreciat ca era vorba despre o utilizare neprofesionala a imobilului. Or, utilizarea unui imobil in scopuri personale ar constitui o operatiune scutita de TVA. In consecinta, persoana impozabila nu ar putea sa deduca TVA ul care a grevat, in amonte, construirea partii din imobil pusa la dispozitia administratorului delegat al BLM.
17 Administratia fiscala a apreciat ca TVA ul aferent cheltuielilor de constructie a spatiilor profesionale, respectiv biroul si spatiul pentru arhiva, era deductibil 100 %, ca TVA ul aferent lucrarilor efectuate in spatiile asa zis „mixte” era deductibil in cota de 25,31 % si ca restul imobilului trebuia sa fie considerat in totalitate privat. In consecinta, prin decizia din 1 martie 2005, administratia fiscala a stabilit ca BLM trebuia sa plateasca suma de 31 683,96 euro cu titlu de deducere abuziva a TVA ului, precum si o amenda si dobanzi de intarziere.
18 BLM a introdus o actiune impotriva deciziei mentionate la tribunal de première instance de Mons (Tribunalul de Prima Instanta din Mons). Prin intermediul concluziilor prezentate la acest tribunal, administratia fiscala a formulat cu titlu subsidiar o cerere reconventionala, solicitand stabilirea, pentru fiecare an scurs, a bazei impozabile a utilizarii in scopuri personale a imobilului in cauza, la 1/15 din partea corespunzatoare din pretul acestui bun. In hotararea din 8 august 2006, acest tribunal a considerat, printre altele, ca baza impozabila anuala pentru punerea gratuita la dispozitie a bunului imobil de catre BLM trebuia sa fie stabilita la 1/20 din pretul platit pentru achizitionarea dreptului de uzufruct asupra imobilului, corespunzator partii ocupate in scopuri personale.
19 Intrucat a considerat hotararea mentionata nesatisfacatoare, administratia fiscala a formulat apel impotriva acesteia in fata cour d’appel de Mons. In sustinerea apelului sau, administratia fiscala arata ca o punere la dispozitie precum cea din actiunea principala trebuie sa fie considerata o inchiriere cu titlu oneros scutita de TVA. Fiind vorba de o operatiune netaxata, persoana impozabila nu ar putea sa deduca, asadar, taxa care a grevat construirea partii din imobil pusa la dispozitie. Administratia respectiva sustine in aceasta privinta ca Hotararea Seeling, citata anterior, se aplica numai unei persoane impozabile care are calitatea de persoana fizica, intrucat o astfel de persoana nu poate sa fie simultan proprietara unui bun imobil si locatara aceluiasi bun.
20 In fata instantei de trimitere, BLM sustine ca solutia retinuta de Curte in Hotararea Seeling, citata anterior, poate fi transpusa la o situatie precum cea din actiunea principala.
21 In aceste conditii, cour d’appel de Mons a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarea intrebare preliminara:
„Articolul 6 alineatul (2) primul paragraf litera (a) si articolul 13 sectiunea B litera (b) din A sasea directiva […] trebuie interpretate in sensul ca se opun unei legislatii nationale care considera drept o prestare de servicii scutita, ca leasing sau ca inchiriere de bunuri imobile in sensul articolului 13 sectiunea B litera (b) mentionat, utilizarea in folosul propriu de catre director si de catre familia acestuia a unei parti dintr o cladire construita sau detinuta in temeiul unui drept real imobiliar de persoana impozabila persoana juridica, atunci cand taxa in amonte aferenta acestui bun de capital a fost dedusa?”
Cu privire la intrebarea preliminara
22 Prin intermediul intrebarii formulate, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca articolul 6 alineatul (2) primul paragraf litera (a) si articolul 13 sectiunea B litera (b) din A sasea directiva trebuie interpretate in sensul ca se opun unei reglementari nationale care, cu toate ca nu sunt intrunite caracteristicile unui leasing sau ale unei inchirieri a unui bun imobil in sensul acestui articol 13 sectiunea B litera (b), considera drept o prestare de servicii scutita de TVA in temeiul acestei din urma dispozitii utilizarea in folosul propriu de catre personalul unei persoane impozabile care este persoana juridica a unei parti dintr o cladire construita sau detinuta de aceasta persoana impozabila in temeiul unui drept real imobiliar, atunci cand taxa in amonte aferenta acestui bun a fost dedusa.
23 In aceasta privinta, trebuie amintit ca, in Hotararea Seeling, citata anterior, Curtea a declarat deja ca articolul 6 alineatul (2) primul paragraf litera (a) si articolul 13 sectiunea B litera (b) din A sasea directiva trebuie interpretate in sensul ca se opun unei legislatii nationale care trateaza ca o prestare de servicii scutita, in calitate de leasing sau de inchiriere a unui bun imobil in sensul articolului 13 sectiunea B litera (b) mentionat mai sus, utilizarea in folosul propriu de catre persoana impozabila a unei parti dintr o cladire afectata in totalitate intreprinderii acesteia.
24 Desigur, in cauza care a determinat pronuntarea Hotararii Seeling, citata anterior, persoana impozabila era o persoana fizica si, prin urmare, exista o identitate de persoana intre aceasta persoana impozabila si persoana care a utilizat in folos propriu bunul afectat intreprinderii. Cu toate acestea, contrar celor sustinute de guvernul belgian in observatiile prezentate Curtii, din aceasta imprejurare nu se poate deduce ca interpretarea articolului 6 alineatul (2) primul paragraf litera (a) din A sasea directiva retinuta de Curte in hotararea mentionata nu poate fi aplicata atunci cand persoana impozabila este o persoana juridica.
25 Astfel, pe de o parte, dupa cum reiese in mod clar din cuprinsul sau, articolul 6 alineatul (2) primul paragraf litera (a) din A sasea directiva are in vedere nu numai cazul persoanei impozabile care utilizeaza in folos propriu un bun afectat intreprinderii, ci si cazul in care personalul unei persoane impozabile procedeaza la o astfel de utilizare. Or, in aceasta ultima situatie, nu exista identitate intre persoanele in cauza, iar imprejurarea ca persoana impozabila este o persoana juridica nu exclude posibilitatea ca bunul sa fie utilizat in scopuri personale de personalul respectivei persoane impozabile.
26 In plus, trebuie sa se constate ca dispozitia mentionata, in care se utilizeaza termenul „persoana impozabila”, nu opereaza nicio distinctie intre persoanele fizice si persoanele juridice si ca aceasta se limiteaza sa prevada modul in care trebuie tratate, in scopuri de TVA, anumite operatiuni economice care nu intra sub incidenta altor dispozitii ale celei de A sasea directive.
27 De altfel, reiese din al cincilea si din al saselea considerent ale celei de A sasea directive ca calitatea de „persoana impozabila” este legata de operatiunile efectuate de un operator economic, iar nu de forma juridica a acestuia din urma. De asemenea, conform articolului 4 alineatul (1) din aceasta directiva, trebuie considerata persoana impozabila orice persoana care, in mod independent, desfasoara in orice loc orice activitate economica mentionata la alineatul (2) al aceluiasi articol, indiferent de scopul sau de rezultatele activitatii respective.
28 Pe de alta parte, trebuie precizat ca, spre deosebire de cele sustinute de guvernul belgian, din Hotararea Seeling, citata anterior, nu rezulta ca Curtea si a intemeiat rationamentul pe o pretinsa imposibilitate de a concepe o locatiune imobiliara atunci cand operatiunea priveste una si aceeasi persoana fizica, care ar avea, asadar, dubla calitate de locator si de locatar.
29 Astfel, desi Curtea ar fi putut sa se limiteze sa statueze ca, intr o situatie precum cea in discutie in cauza care a determinat pronuntarea Hotararii Seeling, citata anterior, nu putea sa existe, prin definitie, un acord cu privire la conditiile inchirierii, aceasta a examinat daca situatia respectiva putea sa fie calificata drept o inchiriere a unui bun imobil in sensul articolului 13 sectiunea B litera (b) din A sasea directiva si a concluzionat in aceasta privinta, la punctul 51 din hotararea mentionata, ca o astfel de situatie era caracterizata atat de lipsa platii unei chirii, cat si de lipsa unui acord privind durata folosintei, precum si a dreptului de a ocupa spatiul si de a exclude alte persoane de la ocuparea acestuia.
30 In consecinta, in lipsa acestor caracteristici, utilizarea in folosul propriu de catre personalul unei persoane impozabile care este persoana juridica a unei parti dintr o cladire construita sau detinuta de aceasta persoana impozabila in temeiul unui drept real imobiliar nu poate sa fie calificata drept inchiriere a unui bun imobil in sensul articolului 13 sectiunea B litera (b) din A sasea directiva.
31 In consecinta, trebuie sa se raspunda la intrebarea adresata ca articolul 6 alineatul (2) primul paragraf litera (a) si articolul 13 sectiunea B litera (b) din A sasea directiva trebuie interpretate in sensul ca se opun unei reglementari nationale care, cu toate ca nu sunt intrunite caracteristicile unui leasing sau ale unei inchirieri a unui bun imobil in sensul acestui articol 13 sectiunea B litera (b), considera drept o prestare de servicii scutita de TVA in temeiul acestei din urma dispozitii utilizarea in folosul propriu de catre personalul unei persoane impozabile care este persoana juridica a unei parti dintr o cladire construita sau detinuta de aceasta persoana impozabila in temeiul unui drept real imobiliar, atunci cand taxa in amonte aferenta acestui bun a fost dedusa.
32 In aceasta privinta, revine instantei de trimitere sa aprecieze daca, intr o situatie precum cea din actiunea principala, se poate considera ca exista o inchiriere a unui bun imobil in sensul articolului 13 sectiunea B litera (b) din A sasea directiva.
Cu privire la cheltuielile de judecata
33 Intrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a cincea) declara:
Articolul 6 alineatul (2) primul paragraf litera (a) si articolul 13 sectiunea B litera (b) din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare, astfel cum a fost modificata prin Directiva 95/7/CE a Consiliului din 10 aprilie 1995, trebuie interpretate in sensul ca se opun unei reglementari nationale care, cu toate ca nu sunt intrunite caracteristicile unui leasing sau ale unei inchirieri a unui bun imobil in sensul acestui articol 13 sectiunea B litera (b), considera drept o prestare de servicii scutita de taxa pe valoarea adaugata in temeiul acestei din urma dispozitii utilizarea in folosul propriu de catre personalul unei persoane impozabile care este persoana juridica a unei parti dintr o cladire construita sau detinuta de aceasta persoana impozabila in temeiul unui drept real imobiliar, atunci cand taxa in amonte aferenta acestui bun a fost dedusa.
Revine instantei de trimitere sa aprecieze daca, intr o situatie precum cea din actiunea principala, se poate considera ca exista o inchiriere a unui bun imobil in sensul articolului 13 sectiunea B litera (b) mentionat mai sus.
