Cazuri triunghiulare – Impozitarea multipla a veniturilor unei societati

Maria-Cristina Florea Senior Consultant, Deloitte	Ana-Maria Boioglu Consultant, Deloitte Tax

.

.
.
.
.
.
.
.

.
.
Articolul lunii in Curierul fiscal nr. 9/2012

Articolul de fata prezinta o analiza a implicatiilor fiscale si a dificultatilor practice ce pot sa apara in situatia cazurilor triunghiulare, privind impozitarea veniturilor unei societati. In cele ce urmeaza, ne vom referi la cazurile triunghiulare din perspectiva impunerii veniturilor unei societati in trei jurisdictii diferite, aspect ce determina cresterea sarcinii fiscale globale a societatii in cauza.

Dificultatile identificate in cazurile triunghiulare vizeaza impunerea multipla a aceluiasi tip de venit, neclaritati privind beneficierea de metodele de eliminare a dublei impuneri (e.g., credit fiscal) in jurisdictiile implicate, neclaritati privind metodele de calcul ale creditului fiscal etc. Problemele practice nu sunt inlaturate de existenta conventiilor de evitare a dublei impuneri, care nu prevad o solutie uniforma pentru relatiile multilaterale dintre state.

Pentru rezolvarea problemelor identificate in cazurile triunghiulare, pot fi luate masuri, precum noi dispozitii legislative nationale sau internationale, inclusiv accelerarea rezolvarii disputelor la nivel comunitar sau international.

I. Ce sunt cazurile triunghiulare si ce legislatie se aplica in astfel de situatii?

Cresterea cooperarii internationale, exercitarea libertatilor fundamentale legate de activitati transfrontaliere in spatiul comunitar, au ca efect dezvoltarea relatiilor comerciale multilaterale, in care doua sau mai multe state sunt implicate. Ca urmare a relatiilor comerciale transfrontaliere, pot aparea situatii in care veniturile unei societati sa fie impozitate in jurisdictii multiple.

Impunerea aceluiasi venit in mai multe state poate avea un efect negativ asupra investitiilor de capital, descurajand localizarea investitiilor straine in anumite jurisdictii. Astfel, acest aspect poate deveni un obstacol pentru dezvoltarea activitatii economice.

In scopul reducerii dezavantajelor fiscale privind impozitarea veniturilor unei societati in mai multe state, au fost incheiate conventii de evitare a dublei impuneri – in continuare ne vom referi la acestea sub denumirea de „Conventii”. De regula, atat legislatia nationala, cat si Conventiile trateaza aspectele de fiscalitate internationala din perspectiva bilaterala. O Conventie incheiata intre doua state nu poate, de regula, sa genereze obligatii pentru un stat tert, deoarece s-ar incalca principiul suveranitatii nationale. Din aceste considerente, in practica pot sa rezulte multiple probleme in situatia in care sunt implicate mai mult de doua state. Altfel spus, o societate care desfasoara activitati la nivel international risca sa fie impozitata de mai multe state pentru acelasi venit, de indata ce trece granita nationala pentru investitiile sale.
Astfel de probleme apar in cazul impozitarii anumitor tipuri de venituri (e.g., dividende, dobanzi, redevente etc.) in trei state – situatie cunoscuta in practica fiscala sub denumirea de „caz triunghiular”.

Cazurile triunghiulare sunt frecvent intalnite in practica si pot viza situatii precum:

– tranzactii comerciale care interpun un sediu permanent al unei parti contractante;
– rezidenta fiscala multipla a investitorilor;
– transparenta fiscala la nivelul uneia dintre societati etc.

In cadrul articolului de fata vom analiza primul caz, in care este implicat un sediu permanent al unei societati nerezidente. Intr-o astfel de situatie, statele care pot solicita impunerea unui anumit tip de venit ar putea fi urmatoarele:

– statul sursa in care veniturile sunt obtinute (numit in continuare „statul S”);
– statul in care este situat un sediu permanent al unei societati, caruia ii sunt atribuite veniturile mentionate (numit in continuare „statul P”);
– statul de rezidenta fiscala a societatii-mama a sediului permanent (numit in continuare „statul R”).

Dificultatea acestui caz provine din impunerea in cadrul tuturor celor trei state implicate a veniturilor mentionate, precum si din problematica aplicarii scutirii sau creditului fiscal in statul de rezidenta a societatii-mama si in statul de rezidenta a sediului permanent, in situatia in care sunt incheiate Conventii.

Cazurile triunghiulare sunt des intalnite la nivelul institutiilor financiare (e.g., banci, societati de asigurare), entitati care de multe ori opereaza prin intermediul sucursalelor. Aceste sucursale acorda imprumuturi sau investesc in instrumente financiare/ detin participatii in societati situate in alte state, devenind astfel beneficiare de venituri din dobanzi sau dividende.

Pentru stabilirea tratamentului fiscal in cazurile triunghiulare, trebuie considerate atat prevederile legislatiei nationale, cele ale Conventiilor incheiate intre statele implicate, comentariile Conventiei Model a Organizatiei pentru Cooperare si Dezvoltare Economica („Conventia Model OCDE”), Directivele UE, precum si jurisprudenta Curtii Europene de Justitie, daca statele implicate sunt state membre ale UE.

Problematica cazurilor triunghiulare a fost dezbatuta de asemenea intr-un raport emis de OCDE in 1992, care a dus la modificarea unor comentarii la Conventia Model OCDE. De asemenea, problemele ridicate de cazurile triunghiulare au fost tratate si in jurisprudenta Curtii Europene de Justitie, un celebru caz pentru aceasta situatie fiind cazul societatii Saint-Gobain.

II. Cazuri triunghiulare la nivel international – aplicarea Conventiilor de evitare a dublei impuneri si comentariilor la Conventia Model OCDE

In cazurile triunghiulare privind impozitarea veniturilor unei societati, trebuie analizata aplicabilitatea Conventiilor bilaterale (i.e., tratatele dintre statul R – P, R – S si P – S). Alaturi de analiza aspectelor privind rezidenta fiscala, tip de venit, cote de impozitare etc., este interesant de analizat si daca metodele de evitare a dublei impuneri prevazute de Conventie (e.g., credit fiscal) sunt aplicabile in statul sediului permanent (statul P) si cel al societatii-mama (statul R).

Dupa cum am mentionat mai sus, conventiile de evitare a dublei impuneri, fiind bilaterale, nu pot genera obligatii pentru statele terte. Trebuie luate insa in considerare si prevederile privind non-discriminarea nerezidentilor, existente in general in cadrul Conventiilor.

Mai exact, art. 24 alin. (3) din Conventia Model OCDE prevede in mod expres non-discriminarea unui sediu permanent in ceea ce priveste impozitarea acestuia in statul in care este localizat, dupa cum urmeaza: „Impozitarea unui sediu permanent al unei societati dintr-un stat contractant, localizat in celalalt stat contractant, nu va fi mai putin favorabila in celalalt stat comparabil cu societatile avand rezidenta fiscala in celalalt stat si desfasurand acelasi tip de activitate”.

Cu toate acestea, ar trebui analizat in ce masura legislatia domestica a unui stat acorda dreptul unui sediu permanent de a beneficia de credit fiscal, tinand cont de prevederea de mai sus privind non-discriminarea.

In plus, in scopul evitarii dublei impozitari statele membre UE pot apela, pe langa Conventii, si la Directivele UE. Relevante in cazul de fata sunt Directiva privind sistemul comun de impozitare aplicabil platilor de dobanzi si redevente efectuate intre societati asociate din state membre diferite si Directiva privind regimul fiscal comun care se aplica societatilor-mama si filialelor acestora din diferite state membre. Masurile enuntate de Directivele de mai sus, asa cum au fost transpuse de statele membre, vin in intampinarea dezavantajelor fiscale create de impunerea multipla. Trebuie luate in considerare deopotriva si Tratatul de instituire a Comunitatii Economice Europene si Tratatul privind functionarea UE, in ceea ce priveste exercitarea libertatilor fundamentale in statele membre ale UE.

– in extras –

.

Puteti citi articolul integral achizitionand revista tiparita pe

sau abonandu-va la revista in format electronic pe

 

.