TVA – A sasea directiva – Taxarea unui produs importat dintr o tara terta – Reglementare nationala – Dreptul de deducere a TVA ului la import

TVA – A sasea directiva – Articolul 17 alineatul (2) litera (b) – Taxarea unui produs importat dintr o tara terta – Reglementare nationala – Dreptul de deducere a TVA ului la import – Conditie – Plata efectiva a TVA ului de catre persoana obligata la plata taxei

HOTARAREA CURTII (Camera intai)

29 martie 2012

In cauza C 414/10,

avand ca obiect o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata in temeiul articolului 267 TFUE de Conseil d’État (Franta), prin decizia din 30 iulie 2010, primita de Curte la 19 august 2010, in procedura

Véleclair SA
impotriva
Ministre du Budget, des Comptes publics et de la Réforme de l’État,

CURTEA (Camera intai),

compusa din domnul A. Tizzano, presedinte de camera, domnii M. Safjan, M. Ilešič, E. Levits si J. J. Kasel (raportor), judecatori,
avocat general: doamna J. Kokott,
grefier: doamna R. Șeres, administrator,
avand in vedere procedura scrisa si in urma sedintei din 12 octombrie 2011,
luand in considerare observatiile prezentate:
– pentru Véleclair SA, de É. Arcil, avocat;
– pentru guvernul francez, de N. Rouam si de G. de Bergues, in calitate de agenti;
– pentru guvernul german, de C. Blaschke si de T. Henze, in calitate de agenti;
– pentru guvernul olandez, de C. Wissels, in calitate de agent;
– pentru guvernul portughez, de S. Jaulino, precum si de L. Ines Fernandes si de R. Campos Laires, in calitate de agenti;
– pentru Comisia Europeana, de D. Recchia si de C. Soulay, precum si de F. Dintilhac, in calitate de agenti,
dupa ascultarea concluziilor avocatului general in sedinta din 17 noiembrie 2011,

pronunta prezenta

Hotarare
1Cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare priveste interpretarea articolului 17 alineatul (2) litera (b) din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare (JO L 145, p. 1, denumita in continuare „A sasea directiva”).
2Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre Véleclair SA, pe de o parte, si ministre du Budget, des Comptes publics et de la Réforme de l’État, pe de alta parte, cu privire la o reglementare nationala care conditioneaza exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adaugata (denumita in continuare „TVA”) la import de plata efectiva a taxei mentionate de catre persoana obligata la plata taxei.

Cadrul juridic

A sasea directiva

3Articolul 10 alineatul (1) din A sasea directiva prevede:
„(a) «Fapt generator» inseamna faptul prin care sunt realizate conditiile legale necesare pentru ca taxa sa devina exigibila;
(b) Taxa devine «exigibila» atunci cand autoritatea fiscala dobandeste in temeiul legii, la un moment dat, dreptul de a solicita taxa de la persoana obligata la plata acesteia, chiar daca plata acestei taxe poate fi amanata.
[…]” [traducere neoficiala]
4Articolul 10 alineatele (2) si (3) din A sasea directiva prevede:
„(2) Faptul generator intervine si taxa devine exigibila atunci cand sunt livrate bunurile sau sunt prestate serviciile.
[…]
Prin derogare de la dispozitiile de mai sus, statele membre pot prevedea ca taxa sa devina exigibila, pentru anumite operatiuni sau anumite categorii de persoane impozabile:
– fie cel tarziu la data emiterii facturii sau a documentului care tine locul acesteia,
– fie cel tarziu la data incasarii pretului,
– fie, atunci cand nu se emite sau cand este emisa tarziu factura sau documentul care ii tine locul, intr un termen specificat de la data faptului generator.
(3) Evenimentul generator are loc si taxa devine eligibila in momentul importarii bunurilor. Daca bunurile sunt plasate intr unul dintre regimurile mentionate la articolul 7 alineatul (3) la intrarea in Comunitate, evenimentul generator are loc si taxa devine exigibila doar atunci cand bunurile ies de sub incidenta regimurilor in cauza.
Cu toate acestea, daca bunurile importate fac obiectul unor drepturi vamale, prelevari agricole sau al unor taxe cu efect echivalent instituite in temeiul unei politici comune, evenimentul generator are loc si taxa devine exigibila in momentul in care are loc evenimentul generator pentru taxele comunitare in cauza si cand drepturile respective devin exigibile.
Daca bunurile importate nu sunt supuse niciuneia dintre aceste taxe comunitare, statele membre aplica dispozitiile in vigoare care reglementeaza drepturile vamale in ceea ce priveste momentul in care are loc evenimentul generator si momentul in care taxa devine exigibila.” [traducere neoficiala]
5Articolul 17 alineatele (1) si (2) din A sasea directiva prevede:
„(1) Dreptul de deducere ia nastere in momentul in care taxa deductibila devine exigibila.
(2) In masura in care bunurile si serviciile sunt utilizate pentru tranzactiile sale impozabile, persoana impozabila are dreptul de a deduce din taxa pe care o datoreaza:
(a) taxa pe valoarea adaugata datorata sau platita pentru bunurile sau serviciile care i au fost sau urmeaza a i fi furnizate de catre o alta persoana impozabila platitoare de taxa pe teritoriul tarii;
(b) taxa pe valoarea adaugata datorata sau platita pentru bunurile importate pe teritoriul tarii;
[…]” [traducere neoficiala]
6Articolul 18 alineatul (1) litera (b) si alineatul (2) din A sasea directiva prevede:
„(1) Pentru a si exercita dreptul de deducere, o persoana impozabila trebuie:
[…]
(b) sa detina un document de import care sa specifice persoana in cauza ca destinatar sau importator si care sa precizeze sau sa permita calcularea cuantumului taxei datorate, pentru deducerile prevazute in articolul 17 alineatul (2) litera (b);
[…]
(2) Persoana impozabila efectueaza deducerea scazand din valoarea totala a TVA datorate pentru o anumita perioada fiscala valoarea totala a TVA pentru care, in aceeasi perioada, dreptul de deducere a aparut si este exercitat in conformitate cu alineatul (1).
[…]” [traducere neoficiala]
7Articolul 21 punctul 2 din A sasea directiva prevede:
„Taxa pe valoarea adaugata este datorata de:
[…]
2. la import: persoana sau persoanele desemnate sau acceptate ca platitori de taxa pe valoarea adaugata de catre statul membru in care sunt importate bunurile.” [traducere neoficiala]

Reglementarea nationala
8Articolul 271 punctul II alineatul 1 din code général des impôts (Codul general al impozitelor, denumit in continuare „CGI”) prevede:
„In masura in care bunurile si serviciile sunt utilizate pentru realizarea operatiunilor impozabile ale acestora si cu conditia ca aceste operatiuni sa dea dreptul la deducere, taxa pe care persoanele impozabile o pot deduce este, dupa caz:
[…]
b) taxa perceputa la import.
[…]”
9Articolul 291 punctul I alineatul 2 litera a) din CGI prevede:
„Este considerat import al unui bun
a) intrarea in Franta a unui bun, originar sau care provine dintr un stat sau teritoriu care nu apartine Comunitatii Europene, care nu a fost pus in libera circulatie […]”
10 Articolul 293 A alineatul 1 din CGI prevede:
„La import, faptul generator se produce si taxa devine exigibila la momentul la care bunul este considerat importat, in sensul alineatului 2 al punctului I al articolului 291.
[…]
Taxa trebuie achitata de persoana desemnata in declaratia de import ca destinatar real al bunurilor.
[…]”
Actiunea principala si intrebarea preliminara
11 In cursul anilor 1992-1995, Veleclair a importat biciclete, declarand ca acestea proveneau din Vietnam. Administratia franceza a vamilor a considerat, in schimb, ca aceste biciclete erau originare din China si a intocmit, asadar, un proces verbal pentru declaratie de origine falsa. In consecinta, Veleclair a fost supusa unor taxe vamale si unor taxe antidumping in valoare de aproape 4 milioane de euro, supuse la randul lor unui TVA in valoare de 735 437 de euro.
12 Veleclair nu a achitat acest TVA, iar administratia vamala a informat administratia fiscala despre faptul ca aceasta taxa nu fusese achitata. Prin ordonanta din 12 februarie 1999, judecatorul comisar a constatat decaderea din dreptul de a cere restituirea acestei creante, pentru motivul ca nu fusese declarata cu titlu definitiv in cele douasprezece luni de la publicarea redresarii judiciare a Veleclair. Aceasta decizie a fost confirmata in ultima instanta de Cour de cassation la 8 iulie 2003.
13 Veleclair a depus o cerere de rambursare a sumei de 723 503,37 euro, corespunzatoare creditului de TVA deductibil a carui titulara se considera la 31 decembrie 1997 pentru majorarea TVA ului la import aferent taxelor eludate.
14 Aceasta cerere a fost respinsa de administratia fiscala pentru motivul ca, potrivit dispozitiilor CGI, deductibilitatea TVA ului la import era conditionata de plata prealabila efectiva a acestuia. Pozitia administratiei fiscale a fost confirmata in prima instanta de tribunal administratif d’Orléans (Tribunalul Administrativ din Orléans). Intrucat apelul declarat impotriva acestei decizii la cour administrative d’appel de Nantes (Curtea Administrativa de Apel din Nantes) a fost de asemenea respins, Veleclair a formulat recurs la Conseil d’État (Consiliul de Stat)
15 In fata acestei instante, Veleclair a sustinut ca exercitarea dreptului sau de deducere nu putea fi conditionata de plata prealabila efectiva a taxei pe care o datora pentru motivul ca dispozitiile articolului 271 punctul II alineatul 1 litera b) din CGI, care prevad ca dreptul de deducere a TVA ului este conditionat de incasarea efectiva a acestuia de catre administratia fiscala, iar nu de simpla sa exigibilitate, sunt incompatibile cu dispozitiile articolului 17 alineatul (2) litera (b) din A sasea directiva.
16 Acestea sunt conditiile in care Conseil d’État a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarea intrebare preliminara:
„Articolul 17 alineatul (2) litera (b) din A sasea directiva permite unui stat membru sa conditioneze, tinand cont in special de riscurile de frauda, dreptul de deducere a [TVA ului] la import de plata efectiva a acestei taxe de catre persoana obligata la plata taxei, atunci cand persoana obligata la plata [TVA ului] la import si titularul dreptului de deducere aferent sunt, ca in Franta, aceeasi persoana?”

Cu privire la intrebarea preliminara
17 Prin intermediul intrebarii formulate, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca articolul 17 alineatul (2) litera (b) din A sasea directiva trebuie interpretat in sensul ca acesta permite unui stat membru sa conditioneze dreptul de deducere a TVA ului la import de plata efectiva prealabila a taxei mentionate de catre persoana obligata la plata taxei atunci cand aceasta este de asemenea titularul dreptului de deducere.
18 Pentru a raspunde la aceasta intrebare, este necesar, in primul rand, sa se aminteasca faptul ca, potrivit chiar textului articolului 17 alineatul (2) litera (b) din A sasea directiva, persoana impozabila are dreptul de a deduce TVA ul „datorat sau platit” pentru bunurile importate pe teritoriul tarii.
19 In consecinta, in chiar cuprinsul acestei dispozitii, care reia expresia utilizata la articolul 17 alineatul (2) litera (a) din A sasea directiva, potrivit careia persoanele impozabile au dreptul de a deduce TVA ul „datorat sau platit” pentru bunurile sau serviciile care le au fost sau urmeaza a le fi furnizate, se prevede clar ca dreptul de deducere a taxei de care beneficiaza persoana impozabila priveste nu numai TVA ul pe care aceasta l a platit, ci si TVA ul datorat, cu alte cuvinte, cel care trebuie inca sa fie platit.
20 Astfel cum a aratat avocatul general la punctele 56-58 din concluzii, termenul „datorat” se refera astfel la o obligatie fiscala exigibila si presupune, asadar, ca persoana impozabila sa aiba o obligatie de plata a TVA ului pentru care solicita deducerea.
21 Trebuie adaugat, pe de o parte, ca, daca legiuitorul Uniunii ar fi dorit sa conditioneze dreptul de deducere a TVA ului la import de plata efectiva prealabila a acestui TVA, el ar fi putut sa faca acest lucru in mod explicit, de exemplu, prin eliminarea termenului „datorat” din articolul 17 mentionat.
22 Pe de alta parte, rezulta din coroborarea articolului 17 alineatul (1) din A sasea directiva si a articolului 10 alineatul (3) din aceeasi directiva ca nasterea dreptului de deducere a TVA ului nu depinde de faptul ca a intervenit plata contrapartidei datorate pentru bunul sau pentru bunurile importate.
23 Rezulta ca, in temeiul articolului 17 alineatul (2) litera (b) din A sasea directiva, dreptul de deducere a TVA ului la import nu poate, in principiu, sa fie conditionat de plata efectiva prealabila a acestui TVA.
24 In al doilea rand, trebuie sa se constate ca aceasta interpretare a articolului 17 alineatul (2) litera (b) din A sasea directiva este sustinuta de alte dispozitii din A sasea directiva.
25 Astfel, pe de o parte, articolul 17 alineatul (2) litera (a) din A sasea directiva, care utilizeaza de asemenea, astfel cum reiese din cuprinsul punctului 19 din prezenta hotarare, termenii „datorata sau platita”, trebuie inteles in sensul ca problema de a sti daca TVA ul datorat pentru operatiuni de vanzare anterioare sau posterioare privind bunurile in cauza a fost sau nu a fost platit catre Trezorerie nu influenteaza dreptul de deducere al persoanei impozabile (a se vedea in acest sens Hotararea din 12 ianuarie 2006, Optigen si altii, C 354/03, C 355/03 si C 484/03, Rec., p. I 483, punctul 54).
26 Pe de alta parte, astfel cum a aratat avocatul general la punctul 37 din concluzii, articolul 18 din A sasea directiva, intitulat „Norme care reglementeaza exercitarea dreptului de deducere”, se limiteaza sa prevada, la alineatul (1) litera (b), ca, pentru a si exercita dreptul de deducere a TVA ului la import, unica obligatie a persoanei impozabile este de a detine un document de import care sa specifice persoana in cauza ca destinatar sau importator si care „sa precizeze sau sa permita calcularea” cuantumului taxei datorate. In consecinta, nici chiar exercitarea dreptului de deducere mentionat nu este conditionata de plata efectiva prealabila a TVA ului la import.
27 In al treilea rand, trebuie precizat ca interpretarea de mai sus corespunde obiectivelor celei de A sasea directive, din moment ce aceasta permite sa se asigure ca dreptul de deducere, care, in principiu, nu poate fi limitat, ramane o parte integranta a mecanismului TVA ului si poate continua sa se exercite imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operatiunilor efectuate in amonte (a se vedea in acest sens Hotararea din 6 iulie 2006, Kittel si Recolta Recycling, C 439/04 si C 440/04, Rec., p. I 6161, punctul 47).
28 Interpretarea mentionata este, in plus, cea mai apta pentru a garanta respectarea principiului neutralitatii fiscale.
29 In aceasta privinta, trebuie amintit ca regimul deducerilor urmareste sa degreveze in totalitate antreprenorul de sarcina TVA ului datorat sau platit in cadrul tuturor activitatilor sale economice. Sistemul comun al TVA ului garanteaza, in consecinta, perfecta neutralitate in ceea ce priveste sarcina fiscala corespunzatoare tuturor activitatilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestora, cu conditia ca aceste activitati sa fie ele insele supuse TVA ului (a se vedea in special Hotararea Kittel si Recolta Recycling, citata anterior, punctul 48 si jurisprudenta citata).
30 Or, pentru motivele prezentate mai pe larg de avocatul general la punctele 39-42 din concluzii, conditionarea dreptului de deducere a TVA ului la import de plata efectiva prealabila a acestui TVA ar avea drept consecinta supunerea persoanei impozabile, pentru o anumita perioada, unei sarcini economice care nu ii revine si pe care regimul deducerilor urmareste tocmai sa o evite.
31 Aceasta interpretare nu este repusa in discutie de argumentul potrivit caruia, in lipsa platii efective prealabile a TVA ului la import, ar exista un risc de frauda sau de abuz privind TVA ul.
32 Astfel, mai intai, dupa cum reiese dintr o jurisprudenta constanta, combaterea fraudei, a evaziunii fiscale si a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut si incurajat prin A sasea directiva. Revine celui care solicita deducerea TVA ului sarcina de a stabili ca sunt indeplinite conditiile pentru a beneficia de deducere, iar administratia fiscala, daca constata ca dreptul de deducere a fost exercitat in mod fraudulos, este autorizata sa impuna retroactiv plata sumelor deduse. Pe de alta parte, este de competenta instantei nationale sa refuze avantajul dreptului de deducere daca, avand in vedere circumstantele cauzei, s a stabilit ca acest drept a fost invocat in mod fraudulos (a se vedea in special Hotararea Kittel si Recolta Recycling, citata anterior, punctele 54 si 55, precum si jurisprudenta citata).
33 In plus, nu se poate sustine in mod valabil ca un import constituie o operatiune pentru care exista un risc crescut de frauda sau de abuz. Astfel, importul unui bun constituie un act fizic ce este atestat si poate fi verificat de administratia competenta datorita prezentei in vama a bunului mentionat.
34 In sfarsit, imprejurarea ca persoana obligata la plata TVA ului la import este de asemenea titularul dreptului de deducere a TVA ului mentionat nu este de natura sa creasca mai mult riscul de frauda sau de abuz privind TVA ul. Dimpotriva, astfel cum a aratat Comisia Europeana, imprejurarea ca una si aceeasi persoana este deopotriva persoana obligata la plata TVA ului si titular al dreptului de deducere face ca aceasta situatie sa se apropie de cea existenta in cadrul regimului de taxare inversa a TVA ului prevazut de A sasea directiva. Or, astfel cum legiuitorul Uniunii a reiterat in considerentul (42) al Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata (JO L 347, p. 1, Editie speciala, 09/vol. 3, p. 7), acest regim permite, printre altele, combaterea evaziunii fiscale si a fraudei constatate in anumite tipuri de operatiuni.
35 Avand in vedere ansamblul acestor consideratii, la intrebarea preliminara trebuie sa se raspunda ca articolul 17 alineatul (2) litera (b) din A sasea directiva trebuie interpretat in sensul ca nu permite unui stat membru sa conditioneze dreptul de deducere a TVA ului la import de plata efectiva prealabila a taxei mentionate de catre persoana obligata la plata taxei atunci cand aceasta este de asemenea titularul dreptului de deducere.

Cu privire la cheltuielile de judecata
36 Intrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera intai) declara:
TVA – A sasea directiva – Articolul 17 alineatul (2) litera (b) – Taxarea unui produs importat dintr o tara terta – Reglementare nationala – Dreptul de deducere a TVA ului la import – Conditie – Plata efectiva a TVA ului de catre persoana obligata la plata taxei

HOTARAREA CURTII (Camera intai)

29 martie 2012

In cauza C 414/10,

avand ca obiect o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata in temeiul articolului 267 TFUE de Conseil d’État (Franta), prin decizia din 30 iulie 2010, primita de Curte la 19 august 2010, in procedura

Véleclair SA
impotriva
Ministre du Budget, des Comptes publics et de la Réforme de l’État,

CURTEA (Camera intai),

compusa din domnul A. Tizzano, presedinte de camera, domnii M. Safjan, M. Ilešič, E. Levits si J. J. Kasel (raportor), judecatori,
avocat general: doamna J. Kokott,
grefier: doamna R. Șeres, administrator,
avand in vedere procedura scrisa si in urma sedintei din 12 octombrie 2011,
luand in considerare observatiile prezentate:
– pentru Véleclair SA, de É. Arcil, avocat;
– pentru guvernul francez, de N. Rouam si de G. de Bergues, in calitate de agenti;
– pentru guvernul german, de C. Blaschke si de T. Henze, in calitate de agenti;
– pentru guvernul olandez, de C. Wissels, in calitate de agent;
– pentru guvernul portughez, de S. Jaulino, precum si de L. Ines Fernandes si de R. Campos Laires, in calitate de agenti;
– pentru Comisia Europeana, de D. Recchia si de C. Soulay, precum si de F. Dintilhac, in calitate de agenti,
dupa ascultarea concluziilor avocatului general in sedinta din 17 noiembrie 2011,

pronunta prezenta

Hotarare
1Cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare priveste interpretarea articolului 17 alineatul (2) litera (b) din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare (JO L 145, p. 1, denumita in continuare „A sasea directiva”).
2Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre Véleclair SA, pe de o parte, si ministre du Budget, des Comptes publics et de la Réforme de l’État, pe de alta parte, cu privire la o reglementare nationala care conditioneaza exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adaugata (denumita in continuare „TVA”) la import de plata efectiva a taxei mentionate de catre persoana obligata la plata taxei.

Cadrul juridic

A sasea directiva

3Articolul 10 alineatul (1) din A sasea directiva prevede:
„(a) «Fapt generator» inseamna faptul prin care sunt realizate conditiile legale necesare pentru ca taxa sa devina exigibila;
(b) Taxa devine «exigibila» atunci cand autoritatea fiscala dobandeste in temeiul legii, la un moment dat, dreptul de a solicita taxa de la persoana obligata la plata acesteia, chiar daca plata acestei taxe poate fi amanata.
[…]” [traducere neoficiala]
4Articolul 10 alineatele (2) si (3) din A sasea directiva prevede:
„(2) Faptul generator intervine si taxa devine exigibila atunci cand sunt livrate bunurile sau sunt prestate serviciile.
[…]
Prin derogare de la dispozitiile de mai sus, statele membre pot prevedea ca taxa sa devina exigibila, pentru anumite operatiuni sau anumite categorii de persoane impozabile:
– fie cel tarziu la data emiterii facturii sau a documentului care tine locul acesteia,
– fie cel tarziu la data incasarii pretului,
– fie, atunci cand nu se emite sau cand este emisa tarziu factura sau documentul care ii tine locul, intr un termen specificat de la data faptului generator.
(3) Evenimentul generator are loc si taxa devine eligibila in momentul importarii bunurilor. Daca bunurile sunt plasate intr unul dintre regimurile mentionate la articolul 7 alineatul (3) la intrarea in Comunitate, evenimentul generator are loc si taxa devine exigibila doar atunci cand bunurile ies de sub incidenta regimurilor in cauza.
Cu toate acestea, daca bunurile importate fac obiectul unor drepturi vamale, prelevari agricole sau al unor taxe cu efect echivalent instituite in temeiul unei politici comune, evenimentul generator are loc si taxa devine exigibila in momentul in care are loc evenimentul generator pentru taxele comunitare in cauza si cand drepturile respective devin exigibile.
Daca bunurile importate nu sunt supuse niciuneia dintre aceste taxe comunitare, statele membre aplica dispozitiile in vigoare care reglementeaza drepturile vamale in ceea ce priveste momentul in care are loc evenimentul generator si momentul in care taxa devine exigibila.” [traducere neoficiala]
5Articolul 17 alineatele (1) si (2) din A sasea directiva prevede:
„(1) Dreptul de deducere ia nastere in momentul in care taxa deductibila devine exigibila.
(2) In masura in care bunurile si serviciile sunt utilizate pentru tranzactiile sale impozabile, persoana impozabila are dreptul de a deduce din taxa pe care o datoreaza:
(a) taxa pe valoarea adaugata datorata sau platita pentru bunurile sau serviciile care i au fost sau urmeaza a i fi furnizate de catre o alta persoana impozabila platitoare de taxa pe teritoriul tarii;
(b) taxa pe valoarea adaugata datorata sau platita pentru bunurile importate pe teritoriul tarii;
[…]” [traducere neoficiala]
6Articolul 18 alineatul (1) litera (b) si alineatul (2) din A sasea directiva prevede:
„(1) Pentru a si exercita dreptul de deducere, o persoana impozabila trebuie:
[…]
(b) sa detina un document de import care sa specifice persoana in cauza ca destinatar sau importator si care sa precizeze sau sa permita calcularea cuantumului taxei datorate, pentru deducerile prevazute in articolul 17 alineatul (2) litera (b);
[…]
(2) Persoana impozabila efectueaza deducerea scazand din valoarea totala a TVA datorate pentru o anumita perioada fiscala valoarea totala a TVA pentru care, in aceeasi perioada, dreptul de deducere a aparut si este exercitat in conformitate cu alineatul (1).
[…]” [traducere neoficiala]
7Articolul 21 punctul 2 din A sasea directiva prevede:
„Taxa pe valoarea adaugata este datorata de:
[…]
2. la import: persoana sau persoanele desemnate sau acceptate ca platitori de taxa pe valoarea adaugata de catre statul membru in care sunt importate bunurile.” [traducere neoficiala]

Reglementarea nationala
8Articolul 271 punctul II alineatul 1 din code général des impôts (Codul general al impozitelor, denumit in continuare „CGI”) prevede:
„In masura in care bunurile si serviciile sunt utilizate pentru realizarea operatiunilor impozabile ale acestora si cu conditia ca aceste operatiuni sa dea dreptul la deducere, taxa pe care persoanele impozabile o pot deduce este, dupa caz:
[…]
b) taxa perceputa la import.
[…]”
9Articolul 291 punctul I alineatul 2 litera a) din CGI prevede:
„Este considerat import al unui bun
a) intrarea in Franta a unui bun, originar sau care provine dintr un stat sau teritoriu care nu apartine Comunitatii Europene, care nu a fost pus in libera circulatie […]”
10 Articolul 293 A alineatul 1 din CGI prevede:
„La import, faptul generator se produce si taxa devine exigibila la momentul la care bunul este considerat importat, in sensul alineatului 2 al punctului I al articolului 291.
[…]
Taxa trebuie achitata de persoana desemnata in declaratia de import ca destinatar real al bunurilor.
[…]”
Actiunea principala si intrebarea preliminara
11 In cursul anilor 1992-1995, Veleclair a importat biciclete, declarand ca acestea proveneau din Vietnam. Administratia franceza a vamilor a considerat, in schimb, ca aceste biciclete erau originare din China si a intocmit, asadar, un proces verbal pentru declaratie de origine falsa. In consecinta, Veleclair a fost supusa unor taxe vamale si unor taxe antidumping in valoare de aproape 4 milioane de euro, supuse la randul lor unui TVA in valoare de 735 437 de euro.
12 Veleclair nu a achitat acest TVA, iar administratia vamala a informat administratia fiscala despre faptul ca aceasta taxa nu fusese achitata. Prin ordonanta din 12 februarie 1999, judecatorul comisar a constatat decaderea din dreptul de a cere restituirea acestei creante, pentru motivul ca nu fusese declarata cu titlu definitiv in cele douasprezece luni de la publicarea redresarii judiciare a Veleclair. Aceasta decizie a fost confirmata in ultima instanta de Cour de cassation la 8 iulie 2003.
13 Veleclair a depus o cerere de rambursare a sumei de 723 503,37 euro, corespunzatoare creditului de TVA deductibil a carui titulara se considera la 31 decembrie 1997 pentru majorarea TVA ului la import aferent taxelor eludate.
14 Aceasta cerere a fost respinsa de administratia fiscala pentru motivul ca, potrivit dispozitiilor CGI, deductibilitatea TVA ului la import era conditionata de plata prealabila efectiva a acestuia. Pozitia administratiei fiscale a fost confirmata in prima instanta de tribunal administratif d’Orléans (Tribunalul Administrativ din Orléans). Intrucat apelul declarat impotriva acestei decizii la cour administrative d’appel de Nantes (Curtea Administrativa de Apel din Nantes) a fost de asemenea respins, Veleclair a formulat recurs la Conseil d’État (Consiliul de Stat)
15 In fata acestei instante, Veleclair a sustinut ca exercitarea dreptului sau de deducere nu putea fi conditionata de plata prealabila efectiva a taxei pe care o datora pentru motivul ca dispozitiile articolului 271 punctul II alineatul 1 litera b) din CGI, care prevad ca dreptul de deducere a TVA ului este conditionat de incasarea efectiva a acestuia de catre administratia fiscala, iar nu de simpla sa exigibilitate, sunt incompatibile cu dispozitiile articolului 17 alineatul (2) litera (b) din A sasea directiva.
16 Acestea sunt conditiile in care Conseil d’État a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarea intrebare preliminara:
„Articolul 17 alineatul (2) litera (b) din A sasea directiva permite unui stat membru sa conditioneze, tinand cont in special de riscurile de frauda, dreptul de deducere a [TVA ului] la import de plata efectiva a acestei taxe de catre persoana obligata la plata taxei, atunci cand persoana obligata la plata [TVA ului] la import si titularul dreptului de deducere aferent sunt, ca in Franta, aceeasi persoana?”

Cu privire la intrebarea preliminara
17 Prin intermediul intrebarii formulate, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca articolul 17 alineatul (2) litera (b) din A sasea directiva trebuie interpretat in sensul ca acesta permite unui stat membru sa conditioneze dreptul de deducere a TVA ului la import de plata efectiva prealabila a taxei mentionate de catre persoana obligata la plata taxei atunci cand aceasta este de asemenea titularul dreptului de deducere.
18 Pentru a raspunde la aceasta intrebare, este necesar, in primul rand, sa se aminteasca faptul ca, potrivit chiar textului articolului 17 alineatul (2) litera (b) din A sasea directiva, persoana impozabila are dreptul de a deduce TVA ul „datorat sau platit” pentru bunurile importate pe teritoriul tarii.
19 In consecinta, in chiar cuprinsul acestei dispozitii, care reia expresia utilizata la articolul 17 alineatul (2) litera (a) din A sasea directiva, potrivit careia persoanele impozabile au dreptul de a deduce TVA ul „datorat sau platit” pentru bunurile sau serviciile care le au fost sau urmeaza a le fi furnizate, se prevede clar ca dreptul de deducere a taxei de care beneficiaza persoana impozabila priveste nu numai TVA ul pe care aceasta l a platit, ci si TVA ul datorat, cu alte cuvinte, cel care trebuie inca sa fie platit.
20 Astfel cum a aratat avocatul general la punctele 56-58 din concluzii, termenul „datorat” se refera astfel la o obligatie fiscala exigibila si presupune, asadar, ca persoana impozabila sa aiba o obligatie de plata a TVA ului pentru care solicita deducerea.
21 Trebuie adaugat, pe de o parte, ca, daca legiuitorul Uniunii ar fi dorit sa conditioneze dreptul de deducere a TVA ului la import de plata efectiva prealabila a acestui TVA, el ar fi putut sa faca acest lucru in mod explicit, de exemplu, prin eliminarea termenului „datorat” din articolul 17 mentionat.
22 Pe de alta parte, rezulta din coroborarea articolului 17 alineatul (1) din A sasea directiva si a articolului 10 alineatul (3) din aceeasi directiva ca nasterea dreptului de deducere a TVA ului nu depinde de faptul ca a intervenit plata contrapartidei datorate pentru bunul sau pentru bunurile importate.
23 Rezulta ca, in temeiul articolului 17 alineatul (2) litera (b) din A sasea directiva, dreptul de deducere a TVA ului la import nu poate, in principiu, sa fie conditionat de plata efectiva prealabila a acestui TVA.
24 In al doilea rand, trebuie sa se constate ca aceasta interpretare a articolului 17 alineatul (2) litera (b) din A sasea directiva este sustinuta de alte dispozitii din A sasea directiva.
25 Astfel, pe de o parte, articolul 17 alineatul (2) litera (a) din A sasea directiva, care utilizeaza de asemenea, astfel cum reiese din cuprinsul punctului 19 din prezenta hotarare, termenii „datorata sau platita”, trebuie inteles in sensul ca problema de a sti daca TVA ul datorat pentru operatiuni de vanzare anterioare sau posterioare privind bunurile in cauza a fost sau nu a fost platit catre Trezorerie nu influenteaza dreptul de deducere al persoanei impozabile (a se vedea in acest sens Hotararea din 12 ianuarie 2006, Optigen si altii, C 354/03, C 355/03 si C 484/03, Rec., p. I 483, punctul 54).
26 Pe de alta parte, astfel cum a aratat avocatul general la punctul 37 din concluzii, articolul 18 din A sasea directiva, intitulat „Norme care reglementeaza exercitarea dreptului de deducere”, se limiteaza sa prevada, la alineatul (1) litera (b), ca, pentru a si exercita dreptul de deducere a TVA ului la import, unica obligatie a persoanei impozabile este de a detine un document de import care sa specifice persoana in cauza ca destinatar sau importator si care „sa precizeze sau sa permita calcularea” cuantumului taxei datorate. In consecinta, nici chiar exercitarea dreptului de deducere mentionat nu este conditionata de plata efectiva prealabila a TVA ului la import.
27 In al treilea rand, trebuie precizat ca interpretarea de mai sus corespunde obiectivelor celei de A sasea directive, din moment ce aceasta permite sa se asigure ca dreptul de deducere, care, in principiu, nu poate fi limitat, ramane o parte integranta a mecanismului TVA ului si poate continua sa se exercite imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operatiunilor efectuate in amonte (a se vedea in acest sens Hotararea din 6 iulie 2006, Kittel si Recolta Recycling, C 439/04 si C 440/04, Rec., p. I 6161, punctul 47).
28 Interpretarea mentionata este, in plus, cea mai apta pentru a garanta respectarea principiului neutralitatii fiscale.
29 In aceasta privinta, trebuie amintit ca regimul deducerilor urmareste sa degreveze in totalitate antreprenorul de sarcina TVA ului datorat sau platit in cadrul tuturor activitatilor sale economice. Sistemul comun al TVA ului garanteaza, in consecinta, perfecta neutralitate in ceea ce priveste sarcina fiscala corespunzatoare tuturor activitatilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestora, cu conditia ca aceste activitati sa fie ele insele supuse TVA ului (a se vedea in special Hotararea Kittel si Recolta Recycling, citata anterior, punctul 48 si jurisprudenta citata).
30 Or, pentru motivele prezentate mai pe larg de avocatul general la punctele 39-42 din concluzii, conditionarea dreptului de deducere a TVA ului la import de plata efectiva prealabila a acestui TVA ar avea drept consecinta supunerea persoanei impozabile, pentru o anumita perioada, unei sarcini economice care nu ii revine si pe care regimul deducerilor urmareste tocmai sa o evite.
31 Aceasta interpretare nu este repusa in discutie de argumentul potrivit caruia, in lipsa platii efective prealabile a TVA ului la import, ar exista un risc de frauda sau de abuz privind TVA ul.
32 Astfel, mai intai, dupa cum reiese dintr o jurisprudenta constanta, combaterea fraudei, a evaziunii fiscale si a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut si incurajat prin A sasea directiva. Revine celui care solicita deducerea TVA ului sarcina de a stabili ca sunt indeplinite conditiile pentru a beneficia de deducere, iar administratia fiscala, daca constata ca dreptul de deducere a fost exercitat in mod fraudulos, este autorizata sa impuna retroactiv plata sumelor deduse. Pe de alta parte, este de competenta instantei nationale sa refuze avantajul dreptului de deducere daca, avand in vedere circumstantele cauzei, s a stabilit ca acest drept a fost invocat in mod fraudulos (a se vedea in special Hotararea Kittel si Recolta Recycling, citata anterior, punctele 54 si 55, precum si jurisprudenta citata).
33 In plus, nu se poate sustine in mod valabil ca un import constituie o operatiune pentru care exista un risc crescut de frauda sau de abuz. Astfel, importul unui bun constituie un act fizic ce este atestat si poate fi verificat de administratia competenta datorita prezentei in vama a bunului mentionat.
34 In sfarsit, imprejurarea ca persoana obligata la plata TVA ului la import este de asemenea titularul dreptului de deducere a TVA ului mentionat nu este de natura sa creasca mai mult riscul de frauda sau de abuz privind TVA ul. Dimpotriva, astfel cum a aratat Comisia Europeana, imprejurarea ca una si aceeasi persoana este deopotriva persoana obligata la plata TVA ului si titular al dreptului de deducere face ca aceasta situatie sa se apropie de cea existenta in cadrul regimului de taxare inversa a TVA ului prevazut de A sasea directiva. Or, astfel cum legiuitorul Uniunii a reiterat in considerentul (42) al Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata (JO L 347, p. 1, Editie speciala, 09/vol. 3, p. 7), acest regim permite, printre altele, combaterea evaziunii fiscale si a fraudei constatate in anumite tipuri de operatiuni.
35 Avand in vedere ansamblul acestor consideratii, la intrebarea preliminara trebuie sa se raspunda ca articolul 17 alineatul (2) litera (b) din A sasea directiva trebuie interpretat in sensul ca nu permite unui stat membru sa conditioneze dreptul de deducere a TVA ului la import de plata efectiva prealabila a taxei mentionate de catre persoana obligata la plata taxei atunci cand aceasta este de asemenea titularul dreptului de deducere.

Cu privire la cheltuielile de judecata
36 Intrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera intai) declara:
Articolul 17 alineatul (2) litera (b) din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare trebuie interpretat in sensul ca nu permite unui stat membru sa conditioneze dreptul de deducere a taxei pe valoarea adaugata la import de plata efectiva prealabila a taxei mentionate de catre persoana obligata la plata taxei atunci cand aceasta este de asemenea titularul dreptului de deducere.

Adauga comentariu

*

Acest site folosește cookie-uri. Continuarea navigării presupune că ești de acord cu utilizarea cookie-urilor. Informații suplimentare

The cookie settings on this website are set to "allow cookies" to give you the best browsing experience possible. If you continue to use this website without changing your cookie settings or you click "Accept" below then you are consenting to this.

Close