TVA – Deducerea taxei aferente intrarilor achitate pentru operatiuni efectuate in vederea realizarii unui proiect de activitate economica

HOTARAREA CURTII (Camera intai)

1 martie 2012

„TVA – Directiva 2006/112/CE – Articolele 9, 168, 169 si 178 – Deducerea taxei aferente intrarilor achitate pentru operatiuni efectuate in vederea realizarii unui proiect de activitate economica – Achizitionarea unui teren de catre asociatii unei societati – Facturi emise inainte de inregistrarea societatii care solicita deducerea”

In cauza C 280/10,

avand ca obiect o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata in temeiul articolului 267 TFUE de Naczelny Sąd Administracyjny (Polonia), prin decizia din 31 martie 2010, primita de Curte la 4 iunie 2010, in procedura

Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, spółka jawna
impotriva
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,

CURTEA (Camera intai),
compusa din domnul A. Tizzano, presedinte de camera, domnii A. Borg Barthet, M. Ilešič, J.-J. Kasel (raportor) si doamna M. Berger, judecatori,
avocat general: domnul P. Cruz Villalón,
grefier: domnul K. Malacek, administrator,
avand in vedere procedura scrisa si in urma sedintei din 22 iunie 2011,
luand in considerare observatiile prezentate:
– pentru Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, spółka jawna, de M. Pawlik, consilier fiscal;
– pentru guvernul polonez, de M. Szpunar, precum si de K. Rokicka, A. Gawłowska si A. Kramarczyk, in calitate de agenti;
– pentru guvernul german, de C. Blaschke, in calitate de agent;
– pentru guvernul elen, de K. Paraskevopoulou, Z. Chatzipavlou si M. Michelogiannaki, in calitate de agenti;
– pentru guvernul francez, de J.-S. Pilczer, in calitate de agent;
– pentru la Comisia Europeana, de D. Triantafyllou si de K. Herrmann, in calitate de agenti,
dupa ascultarea concluziilor avocatului general in sedinta din 15 septembrie 2011,

pronunta prezenta Hotarare

1Cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare priveste interpretarea articolelor 9, 168 si 169 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata (JO L 347, p. 1, Editie speciala, 09/vol. 3, p. 7).
2Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, spółka jawna (denumita in continuare „Polski Trawertyn”), societate in nume colectiv, precum si asociatii acesteia, domnii P. Granatowicz si M. Wąsiewicz (denumiti in continuare „asociati”), pe de o parte, si Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (director al camerei fiscale din Poznań), pe de alta parte, avand ca obiect deducerea taxei pe valoarea adaugata (denumita in continuare „TVA”) aferente intrarilor achitate pentru anumite operatiuni efectuate inainte de inregistrarea societatii in registrul comertului.

Cadrul juridic

Directiva 2006/112

3Articolul 9 alineatul (1) din Directiva 2006/112 prevede:
„«Persoana impozabila» inseamna orice persoana care, in mod independent, desfasoara in orice loc orice activitate economica, indiferent de scopul sau rezultatele activitatii respective.
Orice activitate a producatorilor, comerciantilor sau persoanelor care presteaza servicii, inclusiv activitatile miniere si agricole si activitatile prestate in cadrul profesiunilor liberale, este considerata «activitate economica». Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerata activitate economica.”
4Articolul 168 din Directiva 2006/112 prevede, printre altele:
„In masura in care bunurile si serviciile sunt utilizate in scopul operatiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabila are dreptul, in statul membru in care efectueaza operatiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligatia de a o plati, urmatoarele sume:
a) TVA datorata sau achitata in statul membru in cauza pentru bunurile care ii sunt sau care urmeaza a i fi livrate sau pentru serviciile care ii sunt sau urmeaza a i fi prestate de o alta persoana impozabila;
[…]”
5Articolul 169 din Directiva 2006/112 prevede:
„Pe langa deducerea prevazuta la articolul 168, persoana impozabila are dreptul sa deduca TVA prevazuta la articolul respectiv in masura in care bunurile si serviciile sunt utilizate in scopul urmatoarelor operatiuni:
(a) operatiuni legate de activitatile prevazute la articolul 9 alineatul (1) al doilea paragraf, efectuate in afara statului membru in care taxa este datorata sau achitata, pentru care TVA este deductibila in cazul in care operatiunile sunt efectuate in statul membru respectiv;
(b) operatiuni scutite in temeiul articolelor 138, 142 sau 144, articolelor 146-149, articolelor 151, 152, 153 sau 156, articolului 157 alineatul (1) litera (b), articolelor 158-161 sau articolului 164;
(c) operatiuni scutite in temeiul articolului 135 alineatul (1) literele (a)-(f), atunci cand clientul este stabilit in afara Comunitatii sau atunci cand operatiunile respective sunt in legatura directa cu bunuri care urmeaza a fi exportate din Comunitate.”
6Articolul 178 litera (a) din Directiva 2006/112 prevede:
„Pentru exercitarea dreptului de deducere, o persoana impozabila este necesar sa indeplineasca urmatoarele conditii:
(a) pentru deducerile in temeiul articolului 168 litera (a), in ceea ce priveste livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, aceasta are obligatia de a detine o factura emisa in conformitate cu articolele 220-236 si cu articolele 238, 239 si 240.”
7Potrivit articolului 213 alineatul (1) din Directiva 2006/112:
„Orice persoana impozabila declara cand incepe, isi modifica sau inceteaza activitatea ca persoana impozabila.
Statele membre permit si pot solicita ca declaratia sa se faca prin mijloace electronice, in conditiile pe care le stabilesc.”
8Articolul 220 din Directiva 2006/112 prevede:
„Orice persoana impozabila se asigura ca o factura este emisa fie de propria persoana sau de clientul sau, fie de un tert, in numele sau si in contul sau, in urmatoarele cazuri:
(1) pentru livrarile de bunuri sau prestarile de servicii pe care le a efectuat catre alta persoana impozabila sau persoana juridica neimpozabila;
(2) pentru livrari de bunuri prevazute la articolul 33;
(3) pentru livrari de bunuri efectuate in conformitate cu conditiile prevazute la articolul 138;
(4) pentru orice avans care i a fost achitat inainte ca una dintre livrarile de bunuri prevazute la punctele 1, 2 si 3 sa fi fost efectuata;
(5) pentru orice avans care i a fost achitat de catre alta persoana impozabila sau persoana juridica neimpozabila inainte de incheierea prestarii de servicii.”
9Articolul 226 din Directiva 2006/112 prevede, printre altele:
„Fara a aduce atingere dispozitiilor speciale prevazute de prezenta directiva, este necesar sa se mentioneze doar urmatoarele detalii in scopuri TVA pe facturile emise in temeiul articolelor 220 si 221:
(1) data emiterii;
[…]
(4) numarul de identificare in scopuri de TVA al clientului, prevazut la articolul 214, pe baza caruia clientul a beneficiat de o livrare de bunuri sau o prestare de servicii pentru care are obligatia de a plati TVA sau a beneficiat de o livrare de bunuri, astfel cum este prevazuta la articolul 138;
(5) numele si adresa complete ale persoanei impozabile si ale clientului;
[…]”
10 Potrivit articolului 273 din Directiva 2006/112:
„Statele membre pot impune alte obligatii pe care le considera necesare pentru a asigura colectarea in mod corect a TVA si a preveni evaziunea, sub rezerva cerintei de tratament egal al operatiunilor interne si al operatiunilor efectuate intre statele membre de catre persoane impozabile si cu conditia ca respectivele obligatii sa nu genereze, in comertul intre statele membre, unele formalitati in legatura cu trecerea frontierelor.
Optiunea prevazuta la primul paragraf nu poate fi considerata ca baza de plecare pentru a impune obligatii de facturare suplimentare fata de cele stabilite la capitolul 3.”
Reglementarea nationala
11 Articolul 15 alineatele 1 si 2 din Legea din 11 martie 2004 privind taxa pe valoarea adaugata (Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. nr. 54, pozitia 535), in versiunea aplicabila la data faptelor din cauza principala (denumita in continuare „Legea privind TVA ul”), prevede:
„1. Persoanele impozabile sunt persoane juridice, organizatii fara personalitate juridica si persoane fizice care exercita in mod independent una dintre activitatile economice prevazute la alineatul 2, indiferent de scopul sau de rezultatele activitatii respective.
2. Orice activitate a producatorilor, a comerciantilor sau a persoanelor care presteaza servicii, inclusiv activitatile miniere si agricole, precum si activitatile prestate in cadrul profesiunilor liberale, este considerata activitate economica chiar daca operatiunile sunt efectuate izolat in circumstante care sugereaza efectuarea repetata a operatiunilor. Operatiunile care constau in exploatarea obiectelor sau a bunurilor imobile cu caracter de continuitate in scopul obtinerii de venituri sunt considerate de asemenea activitati economice.”
12 Potrivit articolului 86 alineatul 1 din Legea privind TVA ul:
„In masura in care bunurile si serviciile sunt utilizate in scopul efectuarii de operatiuni taxabile, persoanele impozabile mentionate la articolul 15 au dreptul, sub rezerva articolului 114, a articolului 119 alineatul 4, a articolului 120 alineatele 17 si 19 si a articolului 124, de a deduce valoarea taxei aferente intrarilor din valoarea taxei datorate.”
13 Articolul 86 alineatul 2 din Legea privind TVA ul prevede:
„Valoarea taxei aferente intrarilor este, sub rezerva alineatelor 3-7:
1) suma valorilor taxei din facturile primite de persoane impozabile
a) pentru achizitia de obiecte si servicii,
b) pentru confirmarea platilor anticipate efectuate (avansuri, aconturi, rate), in masura in care acestea nu sunt supuse la plata taxei,
c) de la un comitent pentru livrarea de bunuri care fac obiectul unui contract de comision,
[…]”
14 Conform articolului 86 alineatul 10 punctul 1 din Legea privind TVA ul, dreptul la deducere este aplicat in decontul efectuat pentru perioada in care persoana impozabila a primit factura sau documentul vamal.
15 Articolul 106 alineatul 1 din Legea privind TVA ul prevede:
„Persoanele impozabile mentionate la articolul 15 au obligatia, sub rezerva alineatelor 2, 4 si 5, precum si a articolului 119 alineatul 10 si a articolului 120 alineatul 16, sa emita facturi care privesc in special vanzarea, data vanzarii, pretul unitar fara taxa, baza de calcul, cota de impozitare si valoarea taxei, valoarea creantei si informatii privind persoana impozabila si privind cumparatorul.”
16 Conform articolului 9 alineatul 1 punctele 1 si 2 din Ordinul Ministrului Finantelor din 25 mai 2005 privind rambursarea TVA catre anumite persoane impozabile, rambursarea TVA achitata in avans, emiterea si pastrarea facturilor, precum si o lista cu bunurile si cu serviciile carora nu li se aplica scutirea de TVA (Dz. U. nr. 95, pozitia 798) aplicabil pana la 1 decembrie 2008, factura care constata o vanzare trebuie sa contina indicatii privind cel putin prenumele si numele sau denumirea respectiv denumirea prescurtata a vanzatorului si a cumparatorului si adresele acestora, precum si numerele de identificare in scopuri de TVA ale vanzatorului si ale cumparatorului.
17 In dreptul polonez, activele imobilizate care constituie aport in societati comerciale si civile sunt scutite de TVA. Pe de alta parte, o societate in nume colectiv nu exista decat incepand de la inscrierea sa in registrul comertului.
Actiunea principala si intrebarile preliminare
18 La 22 decembrie 2006, un executor judecatoresc a emis o factura in numele asociatilor pentru achizitionarea unui bun imobiliar reprezentand o cariera de piatra de suprafata.
19 La 26 aprilie 2007, asociatii au fondat Polski Trawertyn. In aceeasi zi, un notar a emis o factura in numele acestei societati pentru intocmirea documentului notarial referitor la constituirea acesteia si pentru intocmirea copiilor aferente.
20 Auditul derulat de autoritatile competente in cadrul Polski Trawertyn pentru perioada iunie-septembrie 2007 a condus la constatarea de catre aceste autoritati a unor nereguli privind valorile TVA ului aferente intrarilor declarate. S a constatat ca in iunie 2007 aceasta societate declarase o valoare a TVA ului aferenta intrarilor prea mare ca urmare a inregistrarii, in contabilitatea intocmita pentru scopuri de TVA a respectivei societati, a facturilor mentionate mai sus.
21 Cu privire la prima factura, autoritatile au constatat ca Polski Trawertyn nu avea dreptul de a deduce TVA ul aferent intrarilor, deoarece cumparatorul bunului imobiliar concret nu era societatea insasi, ci persoanele fizice, care, dupa constituirea respectivei societati la 26 aprilie 2007, au adus respectivul bun in societate ca aport in natura. Cu privire la cea de a doua factura, autoritatile fiscale mentionate au considerat ca nici aceasta nu dadea nastere unui drept de deducere, deoarece factura ar fi fost emisa inainte de inscrierea Polski Trawertyn in registrul comertului. Intrucat inscrierea s a facut la 5 iunie 2007, factura ar fi fost emisa pe numele unei societati care nu exista inca.
22 Intrucat Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu a confirmat, ca urmare a unei reclamatii introduse de Polski Trawertyn, pozitia adminsitratiei fiscale, aceasta societate a deferit cauza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (Tribunalului Administrativ de voïvode de Poznań). Deoarece aceasta instanta a respins actiunea, societatea mentionata a formulat recurs.
23 In sustinerea recursului, aceasta arata, printre altele, ca, din moment ce anumite bunuri patrimoniale – in cauza principala, mai exact, o cariera de piatra de suprafata – au fost dobandite in vederea afectarii pentru o activitate economica, intentie care ar fi fost confirmata ulterior de fapte obiective, si anume crearea unei intreprinderi si inregistrarea acesteia ca persoana impozabila, s ar putea concluziona in mod rezonabil ca asociatii au actionat in calitate de persoane impozabile in sensul articolului 9 din Directiva 2006/112. Or, in temeiul articolelor 168 si 169 din aceasta directiva, o persoana impozabila ar avea dreptul de deducere a TVA ului aferent intrarilor achitat pentru cheltuieli de investitii efectuate pentru activitatile pe care intentioneaza sa le desfasoare.
24 Potrivit Naczelny Sąd Administracyjny, pentru solutionarea litigiului aflat pe rolul sau este necesar sa se stabileasca daca, in lumina articolelor 9, 168, 169, a articolului 178 litera (a) si a articolului 226 din Directiva 2006/112 si tinand seama de elementele de fapt din cauza principala, Polski Trawertyn are dreptul de a deduce TVA ul platit in temeiul achizitiilor efectuate de asociatii sai inainte ca societatea mentionata sa existe ca persoana juridica.
25 In aceste conditii, Naczelny Sad Administracyjny a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarele intrebari preliminare:
„1) O societate care, prin intermediul viitorilor sai asociati, efectueaza cheltuieli de investitii inainte de inscrierea sa formala ca societate comerciala si inainte de inregistrarea sa in scopuri de TVA, are dreptul, dupa inscrierea si dupa inregistrarea sa in scopuri de TVA, sa invoce un drept de deducere a TVA ului aferent intrarilor achitat pentru cheltuieli de investitii efectuate pentru activitatea sa impozabila in temeiul articolului 9, precum si al articolelor 168 si 169 din Directiva 2006/112 […]?
2) Factura aferenta unor cheltuieli de investitii, emisa in numele asociatilor, iar nu al societatii, se opune valorificarii dreptului de deducere a TVA ului pentru cheltuielile de investitii, avut in vedere in cadrul primei intrebari preliminare?”
Cu privire la intrebarile preliminare
Cu privire la prima intrebare
26 Cu titlu preliminar, trebuie aratat ca, astfel cum a reiesit din dezbaterile derulate in fata Curtii in cadrul audierii pledoariilor, este cert ca asociatii nu pot, in temeiul reglementarii nationale aplicabile in actiunea principala, sa invoce un drept de deducere a TVA ului achitat pentru cheltuielile de investitii pe care le au efectuat inainte de inregistrarea si de identificarea Polski Trawertyn in scopuri de TVA in scopul activitatii economice a acesteia, in temeiul faptului ca aportul bunului de investitii in cauza reprezinta o operatiune scutita. Prin urmare, trebuie sa se constate ca, intr o situatie precum cea din actiunea principala, respectiva reglementare nationala nu numai ca nu permite societatii mentionate sa valorifice un drept de deducere a TVA ului achitat pentru bunul de investitii in cauza, ci impiedica de asemenea asociatii care au efectuat cheltuielile de investitii sa valorifice acest drept.
27 In aceste conditii, trebuie ca prima intrebare sa fie interpretata in sensul ca urmareste, in esenta, sa se stabileasca daca articolele 9, 168 si 169 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate in sensul ca se opun unei reglementari nationale care nu permite nici asociatilor unei societati, nici acesteia din urma sa valorifice un drept de deducere a TVA ului achitat pentru cheltuieli de investitii efectuate de acesti asociati inainte de inregistrarea si de identificarea societatii mentionate in scopul activitatii economice a acesteia.
28 Pentru a raspunde la aceasta intrebare, trebuie, in primul rand, sa se aminteasca faptul ca, potrivit jurisprudentei Curtii, activitatile economice avute in vedere la articolul 4 alineatul (1) din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – Sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare (JO L 145, p. 1, denumita in continuare „A sasea directiva”), care este, in esenta, identic cu articolul 9 alineatul (1) primul paragraf din Directiva 2006/112, pot consta in mai multe acte consecutive si ca activitatile pregatitoare, precum achizitionarea de mijloace de exploatare si, prin urmare, cumpararea unui bun imobil, trebuie puse pe seama activitatilor economice (a se vedea in special Hotararea din 14 februarie 1985, Rompelman, 268/83, Rec., p. 655, punctul 22, si Hotararea din 29 februarie 1996, INZO, C 110/94, Rec., p. I 857, punctul 15).
29 Curtea a statuat de asemenea ca principiul neutralitatii TVA ului, in ceea ce priveste sarcina fiscala a intreprinderii, impune ca primele cheltuieli de investitii efectuate in scopul unei intreprinderi sa fie considerate activitati economice si ca ar fi contrar acestui principiu ca activitatile mentionate sa nu inceapa decat in momentul in care un bun imobil este exploatat efectiv, cu alte cuvinte, in momentul in care este generat venitul impozabil. Orice alta interpretare ar schimba operatorul economic al costului TVA ului in cadrul activitatii sale economice fara sa ii dea posibilitatea sa il deduca si ar face diferenta in mod arbitrar intre cheltuieli de investitii efectuate inainte si in timpul exploatarii efective a unui bun imobil (a se vedea in special Hotararile citate anterior Rompelman, punctul 23, si INZO, punctul 16).
30 Curtea a dedus de aici ca oricine indeplineste astfel de acte de investitii strans legate de exploatarea viitoare a unui bun imobil si necesare pentru aceasta exploatare trebuie considerat persoana impozabila in sensul celei de A sasea directive (a se vedea Hotararea Rompelman, citata anterior, punctul 23).
31 Rezulta ca, intr o situatie precum cea din actiunea principala, care se caracterizeaza prin faptul ca, inainte de inregistrarea si de identificarea unei societati in scopuri de TVA, asociatii societatii respective au efectuat investitii necesare pentru exploatarea viitoare a bunului imobil de catre societatea acestora, asociatii mentionati pot fi considerati persoane impozabile in scopuri de TVA si sunt, asadar, in principiu, abilitati sa valorifice un drept de deducere a TVA ului aferent intrarilor achitat.
32 Prin urmare, faptul ca aportul unui bun imobil intr o societate de catre asociatii acesteia este o operatiune scutita de TVA si faptul ca asociatii mentionati nu percep TVA la momentul efectuarii acestei operatiuni nu pot avea drept consecinta perceperea de la acestia a TVA ului in cadrul activitatii lor economice fara sa li se dea posibilitatea de a l deduce sau de a obtine rambursarea acestuia (a se vedea in acest sens Hotararea Rompelman, citata anterior, punctul 23).
33 In al doilea rand, trebuie aratat ca Curtea a statuat ca, in aplicarea principiului neutralitatii TVA ului, o persoana impozabila, al carui obiect social unic este de a pregati activitatea economica a unei alte persoane impozabile si care nu a efectuat nicio operatiune impozabila, poate valorifica un drept de deducere in legatura cu operatiuni impozabile realizate de a doua persoana impozabila (a se vedea in acest sens Hotararea din 29 aprilie 2004, Faxworld, C 137/02, Rec., p. I 5547, punctele 41 si 42). Aceasta interpretare a celei de A sasea directive privea situatia in care TVA ul pe care prima persoana impozabila dorea sa il deduca se raporta la prestatii achizitionate de acesta in vederea realizarii de operatiuni impozabile avute in vedere de a doua persoana impozabila.
34 Cu siguranta, astfel cum a aratat avocatul general, la punctele 46-49 din concluzii, situatia de fapt si cadrul juridic al litigiului aflat la originea trimiterii preliminare care a determinat pronuntarea Hotararii Faxworld, citata anterior, era diferit de cel al cauzei aflate la baza prezentei trimiteri preliminare. Cu toate acestea, motivele care sustin interpretarea retinuta de Curte in aceasta hotarare raman valabile in imprejurari cum sunt cele care caracterizeaza actiunea principala.
35 Prin urmare, trebuie sa se concluzioneze ca, in masura in care, in aplicarea legislatiei nationale, asociatii, desi pot fi considerati persoane impozabile in scopuri de TVA, sunt in imposibilitatea de a se prevala de operatiunile impozabile efectuate de Polski Trawertyn pentru a se elibera de costul TVA ului legat de operatiunile de investitii efectuate in scopul activitatii societatii mentionate, aceasta din urma trebuie, pentru a putea garanta neutralitatea sarcinii fiscale, sa aiba posibilitatea sa ia in considerare aceste operatiuni de investitii la momentul deducerii TVA ului (a se vedea in acest sens Hotararea Faxworld, citata anterior, punctul 42).
36 Aceasta concluzie nu este repusa in discutie doar de argumentul potrivit caruia faptul de a permite, intr o situatie precum cea din cauza principala, asociatilor sa recupereze TVA ul aferent intrarilor pe care l au platit sau sa autorizeze Polski Trawertyn sa deduca acest TVA ar fi susceptibil sa creasca riscul de fraude sau de abuzuri in materie de TVA.
37 Astfel, reiese din jurisprudenta Curtii ca calitatea de persoana impozabila nu este dobandita si ca dreptul de deducere nu poate fi exercitat decat atunci cand cel care solicita deducerea TVA ului a dovedit ca sunt indeplinite conditiile pentru a beneficia de acest drept si ca intentia acestuia de a incepe activitati economice care genereaza operatiuni impozabile este confirmat de elemente obiective. Daca administratia fiscala ar constata ca dreptul de deducere a fost exercitat in mod fraudulos sau abuziv, aceasta ar fi abilitata sa solicite, cu efect retroactiv, rambursarea sumelor deduse (a se vedea in special Hotararea Rompelman, citata anterior, punctul 24, Hotararea INZO, citata anterior, punctul 24, si Hotararea din 3 martie 2005, Fini H, C 32/03, Rec., p. I 1599, punctul 33).
38 Avand in vedere aceste consideratii, trebuie sa se raspunda la prima intrebare preliminara ca articolele 9, 168 si 169 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate in sensul ca se opun unei reglementari nationale care nu permite nici asociatilor unei societati, nici acesteia din urma sa valorifice un drept de deducere a TVA ului aferent intrarilor achitat pentru cheltuieli de investitii efectuate de acesti asociati inainte de constituirea si de inregistrarea respectivei societati in scopul activitatii economice a acesteia.

Cu privire la a doua intrebare
39 Prin intermediul celei de a doua intrebari instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca articolul 168 si articolul 178 litera (a) din Directiva 2006/112 trebuie interpretate in sensul ca se opun unei reglementari nationale in temeiul careia, in imprejurari precum cele din cauza principala, TVA ul aferent intrarilor achitat nu poate fi dedus de o societate ca urmare a faptului ca factura, emisa inainte de inregistrarea si de identificarea societatii mentionate in scopuri de TVA a fost emisa in numele viitorilor asociati ai acestei societati.
40 In aceasta privinta, trebuie amintit ca dreptul de deducere prevazut la articolul 167 si urmatoarele din Directiva 2006/112 face parte integranta din mecanismul TVA ului si, in principiu, nu poate fi limitat. Acesta se exercita imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operatiunilor efectuate in amonte (Hotararea din 15 iulie 2010, Pannon Gép Centrum, C 368/09, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 37 si jurisprudenta citata).
41 In ceea ce priveste conditiile formale ale dreptului mentionat, reiese din articolul 178 litera (a) din Directiva 2006/112 ca exercitarea acestuia este conditionata de detinerea unei facturi. Articolul 226 din Directiva 2006/112 precizeaza ca, fara a aduce atingere dispozitiilor speciale prevazute de aceasta directiva, doar detaliile furnizate la acest articol trebuie mentionate in mod obligatoriu, in scopuri de TVA, pe facturile emise in temeiul articolului 220 din directiva mentionata. Potrivit articolului 226 punctele (1) si (5) din aceeasi directiva, data emiterii facturii, precum si numele complet si adresa persoanei impozabile si ale cumparatorului sau ale clientului trebuie sa figureze de asemenea pe factura.
42 Rezulta din aceste dispozitii ca nu este permis statelor membre sa conditioneze exercitarea dreptului de deducere a TVA ului de respectarea conditiilor privind continutul facturilor, care nu sunt prevazute in mod expres de dispozitiile Directivei 2001/112. Astfel cum reiese din articolul 273 din aceasta directiva, statele membre pot impune obligatii pe care le considera necesare pentru a asigura colectarea in mod corect a TVA ului si pentru a preveni evaziunea, insa aceasta optiune nu poate fi considerata ca baza de plecare pentru a impune obligatii de facturare suplimentare fata de cele stabilite de directiva mentionata (a se vedea Hotararea Pannon Gép Centrum, citata anterior, punctul 40).
43 Pe de alta parte, Curtea s a pronuntat in sensul ca principiul fundamental al neutralitatii TVA ului impune ca deducerea TVA ului aferent intrarilor sa fie acordata daca sunt indeplinite cerintele de fond, chiar daca anumite cerinte de forma au fost omise de persoanele impozabile. Din moment ce administratia fiscala dispune de informatiile necesare pentru a stabili ca persoana impozabila, in calitate de destinatar al operatiunilor in cauza, este obligata la plata TVA ului, aceasta nu ar putea impune, in ceea ce priveste dreptul persoanei impozabile de a deduce aceasta taxa, conditii suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitarii acestui drept (a se vedea, in ceea ce priveste sistemul de taxare inversa, Hotararea din 21 octombrie 2010, Nidera Handelscompagnie, C 385/09, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 42).
44 In ceea ce priveste cauza principala, trebuie sa se constate ca, astfel cum reiese din motivarea referitoare la prima intrebare preliminara, conditiile materiale prevazute la articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112 sunt indeplinite pentru ca, printre altele, Polski Trawertyn sa poata beneficia de dreptul de deducere a TVA ului aferent achizitionarii bunului imobil, aceasta operatiune fiind astfel realizata in scopul operatiunilor taxabile realizate de respectiva societate.
45 Intrucat imposibilitatea Polski Trawertyn de a si exercita dreptul de deducere a TVA ului aferent intrarilor achitat este legata de faptul ca, la data emiterii facturii referitoare la respectiva achizitie, aceasta societate nu era inca inregistrata, nici identificata in scopuri de TVA si ca, prin urmare, factura a fost emisa in numele asociatilor, desi exista, astfel cum a constatat instanta de trimitere, identitate de persoane intre cele care au trebuit sa plateasca TVA ul aferent intrarilor si cele care fondeaza Polski Trawertyn, aceasta imposibilitate trebuie considerata ca rezultand dintr o obligatie pur formala.
46 Astfel cum a precizat avocatul general la punctul 72 din concluzii, respectarea unei astfel de obligatii nu poate fi impusa din moment ce, intr o situatie precum cea din cauza principala, aceasta cerinta ar avea drept efect sa anihileze exercitarea dreptului de deducere si, prin urmare, sa repuna in discutie neutralitatea TVA ului.
47 Astfel, reiese din jurisprudenta, pe de o parte, ca, desi este adevarat ca persoanele impozabile au in temeiul articolului 213 din Directiva 2006/112 obligatia de a declara cand incep, isi modifica sau inceteaza activitatile, statelor membre nu li se permite in niciun caz, in ipoteza neprezentarii unei declaratii, sa priveze persoana impozabila de exercitarea acestui drept (a se vedea Hotararea Nidera Handelscompagnie, citata anterior, punctul 48).
48 Curtea a statuat, pe de alta parte, ca, desi o factura are cu siguranta o functie importanta de documentare ca urmare a faptului ca poate contine informatii verificabile, exista imprejurari in care datele pot fi dovedite in mod valabil prin alte mijloace decat printr o factura si in care cerinta de a dispune de o factura pe deplin conforma dispozitiilor Directivei 2006/112 ar fi de natura sa repuna in discutie dreptul de deducere al unei persoane impozabile (a se vedea in acest sens Hotararea din 1 aprilie 2004, Bockemühl, C 90/02, Rec., p. I 3303, punctele 51 si 52).
49 Or, trebuie aratat ca, astfel cum reiese din decizia de trimitere, intr o situatie precum cea din cauza principala, sunt confirmate datele esentiale pentru a garanta o percepere fiabila si eficace a TVA ului.
50 Avand in vedere aceste consideratii, trebuie sa se raspunda la a doua intrebare preliminara ca articolul 168 si articolul 178 litera (a) din Directiva 2006/112 trebuie interpretate in sensul ca se opun unei reglementari nationale in temeiul careia, in imprejurari precum cele din cauza principala, TVA ul aferent intrarilor achitat nu poate fi dedus de o societate atunci cand factura, emisa inainte de inregistrarea si de identificarea societatii mentionate in scopuri de TVA, a fost emisa in numele viitorilor asociati ai acesteia din urma.

Cu privire la cheltuielile de judecata
51 Intrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera intai) declara:
1) Articolele 9, 168 si 169 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata trebuie interpretate in sensul ca se opun unei reglementari nationale care nu permite nici asociatilor unei societati, nici acesteia din urma sa valorifice un drept de deducere a taxei pe valoarea adaugata aferente intrarilor achitate pentru cheltuieli de investitii efectuate de acesti asociati inainte de constituirea si de inregistrarea respectivei societati in scopul activitatii economice a acesteia.
2) Articolul 168 si articolul 178 litera (a) din Directiva 2006/112 trebuie interpretate in sensul ca se opun unei reglementari nationale in temeiul careia, in imprejurari precum cele din cauza principala, taxa pe valoarea adaugata aferenta intrarilor achitata nu poate fi dedusa de o societate atunci cand factura, emisa inainte de inregistrarea si de identificarea societatii mentionate in scopuri de taxa pe valoarea adaugata, a fost emisa in numele viitorilor asociati ai acesteia din urma.

Adauga comentariu

*

Acest site folosește cookie-uri. Continuarea navigării presupune că ești de acord cu utilizarea cookie-urilor. Informații suplimentare

The cookie settings on this website are set to "allow cookies" to give you the best browsing experience possible. If you continue to use this website without changing your cookie settings or you click "Accept" below then you are consenting to this.

Close