TVA – Scutiri – Operatiune de dezmembrare a navelor invechite ale marinei americane efectuata pe teritoriul unui stat membru

TVA – Directiva 2006/112/CE – Scutiri – Articolul 151 alineatul (1) litera (c) – Operatiune de dezmembrare a navelor invechite ale marinei americane efectuata pe teritoriul unui stat membru

HOTARAREA CURTII (Camera a opta)

26 aprilie 2012

In cauza C 225/11,
avand ca obiect o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata in temeiul articolului 267 TFUE de Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Regatul Unit), prin decizia din 9 mai 2011, primita de Curte la 13 mai 2011, in procedura

The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
impotriva
Able UK Ltd,

CURTEA (Camera a opta),
compusa din doamna A. Prechal (raportor), presedinte de camera, domnii K. Schiemann si L. Bay Larsen, judecatori,
avocat general: domnul P. Mengozzi,
grefier: domnul A. Calot Escobar,
avand in vedere procedura scrisa,
luand in considerare observatiile prezentate:
– pentru guvernul Regatului Unit, de L. Seeboruth, in calitate de agent;
– pentru guvernul polonez, de M. Szpunar, in calitate de agent;
– pentru Comisia Europeana, de R. Lyal si de C. Soulay, in calitate de agenti,
avand in vedere decizia de judecare a cauzei fara concluzii, luata dupa ascultarea avocatului general,

pronunta prezenta

Hotarare
1 Cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare priveste interpretarea articolului 151 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata (JO L 347, p. 1, Editie speciala, 09/vol. 3, p. 7, denumita in continuare „Directiva TVA”).
2 Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (denumiti in continuare „Commissioners”), pe de o parte, si Able UK Ltd (denumita in continuare „Able”), pe de alta parte, cu privire la taxa pe valoarea adaugata (denumita in continuare „TVA”) aplicabila serviciilor de dezmembrare a navelor invechite ale marinei americane.

Cadrul juridic

Dreptul international
3 Tratatul Atlanticului de Nord a fost semnat la Washington (Statele Unite) la 4 aprilie 1949.
4 Protocolul privind statutul cartierelor militare generale internationale infiintate potrivit Tratatului Atlanticului de Nord, semnat la Paris la 28 august 1952 (denumit in continuare „Protocolul privind cartierele militare generale”), prevede urmatoarele la punctul 1 al articolului VIII:
„Pentru a facilita stabilirea, edificarea, intretinerea si functionarea cartierelor generale interaliate, aceste cartiere generale sunt scutite, in masura in care este posibil, de impozitele si de taxele aferente cheltuielilor efectuate de acestea in interesul apararii comune si numai in interesul lor oficial si exclusiv, iar fiecare parte la prezentul protocol va realiza negocieri cu cartierele generale stabilite pe teritoriul sau in vederea incheierii unui acord in acest scop.”

Dreptul Uniunii
5 Potrivit articolului 151 alineatul (1) din Directiva TVA:
„Statele membre scutesc urmatoarele operatiuni:
[…]
(c)   livrarea de bunuri sau prestarea de servicii intr un stat membru care este parte la Tratatul Atlanticului de Nord, destinate fie fortelor armate ale celorlalte state parti la tratatul respectiv pentru utilizarea de catre fortele in cauza sau de catre personalul civil care le insoteste, fie pentru aprovizionarea popotelor sau cantinelor acestora atunci cand fortele respective participa la o actiune comuna de aparare;
(d)   livrarea de bunuri sau prestarea de servicii catre un alt stat membru, destinate fortelor armate ale unui stat care este parte la Tratatul Atlanticului de Nord, altul decat statul membru de destinatie insusi, pentru utilizarea de catre fortele in cauza sau de catre personalul civil care le insoteste sau pentru aprovizionarea popotelor sau cantinelor lor atunci cand fortele respective participa la o actiune comuna de aparare;
[…]”

Actiunea principala si intrebarea preliminara
6 Din decizia de trimitere reiese ca Able a incheiat un contract cu United States Department of Transportation Maritime Administration (Administratia maritima a Departamentului de Transporturi al Statelor Unite ale Americii) pentru dezmembrarea a 13 nave care se aflau in serviciul marinei americane, dar care fusesera transferate recent in flota de rezerva si amarate pe raul James River din Virginia (Statele Unite ale Americii, in continuare „SUA”). Contractul cuprindea doua parti distincte. In prima parte se prevedea ca navele trebuiau pregatite si apoi remorcate din SUA in Regatul Unit. In cea de a doua parte se prevedea ca, dupa ce erau securizate in cadrul santierului naval Able din zona Teesside (Regatul Unit), acestea urmau sa fie dezmembrate. Inspectori din cadrul guvernului SUA trebuiau sa fie prezenti pe santier pe toata durata contractului.
7 Prin scrisoarea din data de 27 august 2008, Able a solicitat o decizie din partea Commissioners cu privire la obligatia de plata a TVA ului aferent serviciilor de dezmembrare pe care aceasta le furniza. Able sustinea ca serviciul in cauza era scutit in temeiul articolului 15 alineatul (10) a treia liniuta din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun de taxa pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare (JO L 145, p. 1), inlocuit ulterior cu articolul 151 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA.
8 La 15 octombrie 2008, Commissioners au decis ca serviciile de dezmembrare prestate de Able sunt supuse cotei standard de TVA. La 21 octombrie 2008, aceasta societate a solicitat reexaminarea deciziei respective. Intrucat, la 18 noiembrie 2008, Commissioners au confirmat decizia, Able a introdus o actiune la First tier Tribunal (Tax Chamber), care, prin, hotararea din 24 noiembrie 2009, a statuat ca serviciile de dezmembrare a navelor furnizate de Able sunt scutite.
9 Commissioners au formulat o actiune impotriva acestei decizii in fata instantei de trimitere. Potrivit acestora, articolul 151 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA nu se aplica decat fortelor armate ale unui stat care este parte la Tratatul Atlanticului de Nord care sunt stationate pe teritoriul unui alt stat membru care este parte la acelasi tratat si doar atunci cand fortele respective participa la o activitate legata in mod direct de o actiune comuna de aparare.
10  Considerand ca solutionarea litigiului cu care este sesizat impune interpretarea articolului 151 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA, Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarea intrebare preliminara:
„Articolul 151 alineatul (1) litera (c) din [Directiva TVA] trebuie interpretat in sensul ca acorda o scutire in Regatul Unit pentru prestarea de servicii ce consta in dezmembrarea navelor invechite din dotarea marinei americane destinate United States Department of Transportation Maritime Administration in una sau in ambele imprejurari de mai jos:
a)  atunci cand serviciul respectiv nu a fost destinat unei parti a fortelor armate apartinand unui stat membru NATO [Organizatia Tratatului Atlanticului de Nord] care participa la o actiune comuna de aparare sau personalului civil care le insoteste;
b)  atunci cand serviciul respectiv nu a fost destinat unei parti a fortelor armate apartinand unui stat membru NATO care stationeaza sau viziteaza Regatul Unit sau personalului civil care insoteste aceste forte armate?”

Cu privire la intrebarea preliminara
11  In ceea ce priveste prima parte a intrebarii formulate, din decizia de trimitere rezulta ca aceasta are la baza modul de redactare a articolului 151 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA. Astfel, modul de redactare respectiv ar permite ca teza finala a acestei dispozitii, mai precis sintagma „atunci cand fortele respective participa la o actiune comuna de aparare”, sa fie interpretata in sensul ca are legatura numai cu teza imediat anterioara, si anume „[livrarea de bunuri sau prestarea de servicii] pentru aprovizionarea popotelor sau cantinelor acestora”, si nu in sensul ca se refera la dispozitia respectiva in ansamblul sau. Lipsa din anumite versiuni lingvistice, precum versiunile in limba engleza si in limba franceza, a unei virgule care preceda aceasta teza finala ar fi de natura sa confirme o astfel de interpretare.
12  In aceasta privinta, trebuie mentionat ca o virgula apare in acelasi loc in unele dintre celelalte versiuni lingvistice ale dispozitiei respective, precum versiunile din limbile spaniola, daneza si olandeza. In aceste conditii, prezenta sau absenta unei virgule nu poate fi considerata determinanta in interpretarea articolului 151 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA.
13  Astfel, potrivit unei jurisprudente constante a Curtii, formularea utilizata in una dintre versiunile lingvistice ale unei dispozitii din dreptul Uniunii nu poate sa fie singurul temei pentru interpretarea acestei dispozitii sau sa i se atribuie, in aceasta privinta, un caracter prioritar in raport cu celelalte versiuni lingvistice. O astfel de abordare ar fi, intr adevar, incompatibila cu cerinta de aplicare uniforma a dreptului Uniunii. In caz de divergenta intre diferitele versiuni lingvistice, dispozitia in cauza trebuie, asadar, interpretata in raport cu economia generala si cu finalitatea reglementarii din care face parte (a se vedea in special Hotararea din 3 martie 2011, Comisia/Tarile de Jos, C 41/09, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 44 si jurisprudenta citata).
14  In aceasta privinta, trebuie amintit ca, tot conform unei jurisprudente constante a Curtii, scutirile de TVA, printre care figureaza cea instituita prin articolul 151 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA, sunt de stricta interpretare, dat fiind ca acestea constituie exceptii de la principiul general potrivit caruia fiecare serviciu prestat cu titlu oneros de catre o persoana impozabila este supus TVA ului (a se vedea in acest sens in special Hotararea din 22 decembrie 2010, Feltgen si Bacino Charter Company, C 116/10, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 19 si jurisprudenta citata).
15  Or, o interpretare potrivit careia teza finala a articolului 151 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA s ar referi numai la teza imediat anterioara ar insemna sa se recunoasca scutirii prevazute de aceasta dispozitie un domeniu de aplicare nu numai extins, dar si incoerent, astfel cum a aratat in mod intemeiat guvernul Regatului Unit.
16  Astfel, daca s ar retine o astfel de interpretare, livrarea de bunuri sau prestarea de servicii intr un stat membru care este parte la Tratatul Atlanticului de Nord, destinata fortelor armate ale celorlalte state parti la tratatul respectiv sau personalului civil care le insoteste, ar fi scutita de TVA in orice imprejurare, pe cand livrarea de bunuri sau prestarea de servicii pentru aprovizionarea popotelor sau cantinelor lor nu ar fi scutita decat atunci cand fortele respective participa la o actiune comuna de aparare. Or, o astfel de diferentiere cu privire la intinderea scutirii prevazute la articolul 151 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA apare ca lipsita de sens.
17  In plus, dispozitia respectiva trebuie interpretata tinand cont de obiectivul urmarit de scutirea pe care aceasta o instituie. In ceea ce priveste acest obiectiv, nu exista niciun indiciu potrivit caruia acesta ar fi fost, astfel cum s a sustinut in fata instantei de trimitere, acela de a impiedica statele membre care sunt parti la Tratatul Atlanticului de Nord sa beneficieze de un avantaj fiscal care rezulta din apartenenta acestora la NATO. Mai mult, astfel cum a aratat chiar instanta de trimitere, un astfel de obiectiv ar implica existenta unei scutiri generalizate a livrarii de bunuri si a prestarii de servicii in beneficiul angajamentelor asumate in cadrul NATO, inclusiv de catre fortele armate proprii ale statului membru pe teritoriul caruia au loc aceste livrari sau aceste prestari. Or, este evident ca articolul 151 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA nu instituie o scutire de o asemenea amploare.
18  In schimb, rezulta ca obiectivul urmarit de legiuitorul Uniunii prin adoptarea dispozitiei respective trebuie, astfel cum arata Comisia Europeana, sa fie interpretat mai ales in sensul de a permite statelor membre sa respecte anumite angajamente asumate in cadrul NATO. Or, niciun element din dosarul transmis Curtii nu permite sa se concluzioneze ca interpretarea articolului 151 alineatul (1) litera (c) evocata la punctul 15 din prezenta hotarare s ar impune pentru ca astfel de angajamente sa poata fi respectate.
19  Dimpotriva, articolul VIII din Protocolul privind cartierele militare generale, din care, astfel cum observa Comisia, legiuitorul Uniunii s ar fi inspirat in mod special la adoptarea articolului 151 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA, se refera tocmai la o scutire de impozitele si de taxele aferente cheltuielilor efectuate „in interesul apararii comune”.
20  Prin urmare, articolul 151 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA trebuie interpretat in sensul ca o prestare de servicii, precum cea in discutie in actiunea principala, efectuata intr un stat membru care este parte la Tratatul Atlanticului de Nord si care consta in dezmembrarea navelor invechite ale marinei unui alt stat parte la acest tratat este scutita de TVA, in temeiul acestei dispozitii, numai atunci cand aceasta prestare este destinata unei parti a fortelor armate ale celuilalt stat si care participa la o actiune comuna de aparare sau personalului civil care le insoteste.
21  In ceea ce priveste a doua parte a intrebarii adresate de instanta de trimitere, trebuie sa se mentioneze ca modul de redactare a articolului 151 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA nu indica in mod expres daca o prestare de servicii, precum cea in discutie in actiunea principala, efectuata intr un stat membru care este parte la Tratatul Atlanticului de Nord, pentru a fi scutita de TVA, trebuie sa fie destinata unei parti a fortelor armate apartinand unui alt stat parte la acest tratat care stationeaza sau viziteaza teritoriul statului membru in discutie sau personalului civil care insoteste aceste forte armate.
22  Cu toate acestea, potrivit unei jurisprudente constante a Curtii, in vederea interpretarii unei dispozitii de drept al Uniunii, trebuie sa se tina seama nu numai de termenii utilizati, ci si de contextul in care apare aceasta, precum si de obiectivele urmarite de reglementarea din care face parte aceasta dispozitie (a se vedea in special Hotararea Feltgen si Bacino Charter Company, citata anterior, punctul 12 si jurisprudenta citata).
23  In ceea ce priveste contextul articolului 151 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA, trebuie sa se tina cont, astfel cum observa in mod intemeiat guvernul Regatului Unit si guvernul polon, de alineatul (1) litera (d) al aceluiasi articol. Desi prima dintre cele doua dispozitii scuteste de TVA, in anumite conditii, livrarea de bunuri sau prestarea de servicii in statele membre care sunt parti la Tratatul Atlanticului de Nord, destinate fortelor armate ale celorlalte state parti la acest tratat, a doua dispozitie scuteste, in aceleasi conditii, livrarea de bunuri si prestarea de servicii efectuate intr un alt stat membru si destinate fortelor armate ale oricarui stat parte la Tratatul Atlanticului de Nord diferit de statul membru de destinatie.
24  Din cele doua dispozitii rezulta ca, astfel cum s a precizat la punctul 17 din prezenta hotarare, legiuitorul Uniunii a dorit sa excluda de la scutirea de TVA livrarea de bunuri si prestarea de servicii destinate fortelor armate ale statului membru in care are loc aceasta livrare sau aceasta prestare de servicii.
25  Or, pe de o parte, scutirea respectiva, intrucat vizeaza chiar fortele armate care stationeaza sau viziteaza teritoriul propriului stat, sugereaza, ca atare, ca locul de stationare sau de vizitare al fortelor armate este pertinent pentru aplicarea dispozitiilor respective.
26  Pe de alta parte, daca articolul 151 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA ar fi fost interpretat in sensul ca scuteste de TVA livrarea de bunuri sau prestarea de servicii intr un stat membru care este parte la Tratatul Atlanticului de Nord, destinate fortelor armate ale unui alt stat parte la tratatul respectiv, chiar daca fortele armate respective nu sunt stationate sau nu viziteaza statul membru respectiv, aceasta livrare sau prestare ar putea, in cele din urma, sa profite fortelor armate ale unui alt stat membru care sunt stationate sau care viziteaza teritoriul acestuia din urma, fara sa fi fost supuse TVA ului. Or, o astfel de interpretare a dispozitiei respective ar aduce atingere vointei legiuitorului Uniunii mentionate la punctul 24 din prezenta hotarare.
27  In consecinta, tinand cont de cele de mai sus, precum si, pe de alta parte, de necesitatea de a interpreta in mod restrictiv scutirile de TVA, astfel cum a fost amintit la punctul 14 din prezenta hotarare, articolul 151 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA trebuie interpretat in sensul ca scuteste, in conditiile pe care le prevede, livrarea de bunuri sau prestarea de servicii intr un stat membru care este parte la Tratatul Atlanticului de Nord, destinate fortelor armate ale unui alt stat parte la tratatul respectiv, in masura in care acestea sunt stationate sau viziteaza teritoriul statului membru respectiv.
28  Nu reiese din dosarul transmis Curtii ca s ar impune o alta interpretare a dispozitiei respective decat cea retinuta la punctul anterior pentru a permite statelor membre sa isi respecte angajamentele asumate de acestea in cadrul NATO.
29  Dimpotriva, din articolul VIII din Protocolul privind cartierele militare generale rezulta ca, prevazand o scutire de impozite si de taxe pentru a facilita stabilirea, edificarea, intretinerea si functionarea cartierelor generale interaliate pe teritoriul unui stat care este parte la Tratatul Atlanticului de Nord, acest articol implica prin definitie ca este vorba despre fortele armate stationate sau care viziteaza teritoriul acestui stat.
30  In consecinta, trebuie sa se raspunda la intrebarea adresata ca articolul 151 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA trebuie interpretat in sensul ca o prestare de servicii, precum cea din actiunea principala, efectuata intr un stat membru care este parte la Tratatul Atlanticului de Nord si care consta in dezmembrarea navelor invechite ale marinei unui alt stat parte la acest tratat este scutita de TVA, in temeiul acestei dispozitii, numai atunci cand:
–aceasta prestare este destinata unei parti a fortelor armate ale celuilalt stat, atunci cand fortele respective participa la o actiune comuna de aparare, sau personalului civil care le insoteste si
–aceeasi prestare este destinata unei parti a fortelor armate respective care stationeaza sau viziteaza teritoriul statului membru in discutie sau personalului civil care insoteste aceste forte armate.

Cu privire la cheltuielile de judecata
31  Intrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a opta) declara:
Articolul 151 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata trebuie interpretat in sensul ca o prestare de servicii, precum cea din actiunea principala, efectuata intr un stat membru care este parte la Tratatul Atlanticului de Nord si care consta in dezmembrarea navelor invechite ale marinei unui alt stat parte la acest tratat este scutita de taxa pe valoarea adaugata, in temeiul acestei dispozitii, numai atunci cand:
– aceasta prestare este destinata unei parti a fortelor armate ale celuilalt stat, atunci cand fortele respective participa la o actiune comuna de aparare, sau personalului civil care le insoteste si
– aceeasi prestare este destinata unei parti a fortelor armate respective care stationeaza sau viziteaza teritoriul statului membru in discutie sau personalului civil care insoteste aceste forte armate.