TVA – Vanzarea de bunuri imobile intre societati legate intre ele – Valoarea operatiunii

TVA – Directiva 2006/112/CE – Articolul 73 si articolul 80 alineatul (1) – Vanzarea de bunuri imobile intre societati legate intre ele – Valoarea operatiunii – Legislatie nationala care prevede pentru operatiuni realizate de persoane legate intre ele ca baza impozabila in scopuri de TVA este valoarea de piata a operatiunii

HOTARAREA CURTII (Camera a doua)

26 aprilie 2012

In cauzele conexate C 621/10 si C 129/11,
avand ca obiect cereri de pronuntare a unor hotarari preliminare formulate in temeiul articolului 267 TFUE de Administrativen sad Varna (Bulgaria), prin deciziile din 17 decembrie 2010 si din 1 martie 2011, primite de Curte la 29 decembrie 2010 si, respectiv, la 14 martie 2011, in procedurile

Balkan and Sea Properties ADSITS (C 621/10),
Provadinvest OOD (C 129/11)
impotriva
Direktor na Direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite,

CURTEA (Camera a doua),
compusa din domnul J. N. Cunha Rodrigues (raportor), presedinte de camera, domnii U. Lõhmus, A. Rosas, A. Arabadjiev si C. G. Fernlund, judecatori,
avocat general: doamna E. Sharpston,
grefier: domnul A. Calot Escobar,
avand in vedere procedura scrisa,
luand in considerare observatiile prezentate:
– pentru guvernul bulgar, de T. Ivanov si de E. Petranova (C 621/10), in calitate de agenti;
– pentru Comisia Europeana, de S. Petrova si de L. Lozano Palacios (C 621/10), precum si de L. Lozano Palacios si de V. Savov (C 129/11), in calitate de agenti,
dupa ascultarea concluziilor avocatului general in sedinta din 26 ianuarie 2012,

pronunta prezenta

Hotarare

1 Cererile de pronuntare a unei hotarari preliminare privesc interpretarea articolului 80 alineatul (1) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata (JO L 347, p. 1, Editie speciala, 09/vol. 3, p. 7, denumita in continuare „Directiva TVA”).
2 Aceste cereri au fost formulate in cadrul unor litigii intre Balkan and Sea Properties ADSITS (denumita in continuare „Balkan and Sea Properties”) si, respectiv, Provadinvest OOD (denumita in continuare „Provadinvest”), pe de o parte, si Direktor na Direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (directorul Directiei „Contestatii si urmarirea executarii” – Varna din cadrul administratiei centrale a Agentiei Nationale a Veniturilor Statului, denumit in continuare „Direktor”), pe de alta parte, privind o decizie de rectificare fiscala prin care li s a refuzat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adaugata (denumita in continuare „TVA ul”) achitate in amonte.

Cadrul juridic

Dreptul Uniunii
3 Din considerentul (3) al Directivei TVA rezulta ca, „[i]n vederea asigurarii prezentarii acestor prevederi intr o forma clara si logica, in conformitate cu principiul unei mai bune legiferari, este necesara reformarea structurii si formularii [D]irectivei [77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare (JO L 145, p. 1)], desi acest lucru nu antreneaza, in principiu, modificari de fond in legislatia existenta […]”.
4 Din considerentul (26) al Directivei TVA rezulta ca, „[c]u scopul de a preveni pierderea de venituri fiscale prin operatiuni realizate de partile legate intre ele in scopul obtinerii de avantaje fiscale, este necesar, in conditii limitate specifice, ca statele membre sa aiba posibilitatea de a interveni in ceea ce priveste baza de impozitare a livrarilor de bunuri sau prestarilor de servicii si a achizitiilor intracomunitare de bunuri”.
5 Articolul 12 din directiva mentionata prevede:
„(1)  Statele membre pot considera ca persoana impozabila orice persoana care efectueaza, in mod ocazional, o operatiune legata de activitatile prevazute la articolul 9 alineatul (1) al doilea paragraf si, in special, una dintre urmatoarele operatiuni:
(a)  livrarea unei cladiri sau a unor parti ale unei cladiri si a terenului pe care se afla cladirea, inaintea primei ocupari;
(b)  livrarea de terenuri construibile.
(2)  In sensul alineatului (1) litera (a), «cladire» inseamna orice structura fixata pe pamant sau in pamant.
Statele membre pot stabili norme detaliate de aplicare a criteriului prevazut la alineatul (1) litera (a) in cazul transformarilor de cladiri si pot stabili definitia notiunii «teren pe care se afla o cladire».
Statele membre pot aplica alte criterii decat cel al primei ocupari, precum perioada scursa intre data terminarii constructiei si data primei livrari sau perioada scursa intre data primei ocupari si data urmatoarei livrari, cu conditia ca perioadele respective sa nu depaseasca cinci ani si, respectiv, doi ani.
(3)  In sensul alineatului (1) litera (b), «teren construibil» inseamna orice teren neamenajat sau amenajat, definit ca atare de statele membre.”
6Articolul 73 din Directiva TVA prevede ca, „[p]entru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, altele decat cele prevazute la articolele 74-77, baza de impozitare include toate elementele care reprezinta contrapartida obtinuta sau care urmeaza sa fie obtinuta de catre furnizor sau prestator, in schimbul livrarii sau al prestarii, de la client sau de la un tert, inclusiv subventii direct legate de pretul livrarii sau al prestarii”.
7 Articolul 80 din directiva mentionata prevede:
„(1)  Pentru a preveni evaziunea fiscala sau frauda, statele membre pot adopta masuri in oricare dintre urmatoarele cazuri pentru a se asigura ca, pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii care implica familia sau legaturi personale apropiate, legaturi organizationale, de proprietate, de afiliere, financiare sau juridice, astfel cum sunt definite de statul membru, baza de impozitare este considerata valoarea de piata:
(a)  atunci cand contrapartida este mai mica decat valoarea de piata libera, iar beneficiarul livrarii sau al prestarii nu are drept complet de deducere in temeiul articolelor 167-171 si articolelor 173-177;
(b)  atunci cand contrapartida este mai mica decat valoarea de piata, iar furnizorul sau prestatorul nu are un drept complet de deducere in temeiul articolelor 167-171 si articolelor 173-177, iar livrarea sau prestarea este supusa unei scutiri in temeiul articolelor 132, 135, 136, 371, 375, 376, 377, articolului 378 alineatul (2), articolului 379 alineatul (2) sau articolelor 380-390;
(c)  atunci cand contrapartida este mai mare decat valoarea de piata, iar furnizorul sau prestatorul nu are drept complet de deducere in temeiul articolelor 167-171 si articolelor 173-177.
In sensul primului paragraf, legaturile juridice pot include relatia dintre un angajator si un angajat sau familia angajatului sau orice alte persoane care ii sunt apropiate.
(2)  Atunci cand statele membre isi exercita optiunea prevazuta la alineatul (1), ele pot restrictiona categoriile de furnizori/prestatori sau beneficiari carora li se aplica masurile.
(3)  Statele membre informeaza comitetul TVA cu privire la masurile legislative nationale adoptate in temeiul alineatului (1), in masura in care nu sunt masuri autorizate de Consiliu inainte de 13 august 2006 in conformitate cu articolul 27 alineatele (1)-(4) din Directiva 77/388/CEE si care sunt mentinute in temeiul alineatului (1) din prezentul articol.”
8  Potrivit articolului 135 alineatul (1) punctele (j) si (k) din Directiva TVA, statele membre scutesc urmatoarele operatiuni:
„(j)  livrarea unei cladiri sau a unor parti ale unei cladiri si a terenului pe care se afla cladirea, alta decat livrarea prevazuta la articolul 12 alineatul (1) litera (a);
(k)  livrarea de terenuri pe care nu s au ridicat constructii, alta decat livrarea de terenuri construibile prevazuta la articolul 12 alineatul (1) litera (b).”
9 Articolul 273 din directiva mentionata prevede:
„Statele membre pot impune alte obligatii pe care le considera necesare pentru a asigura colectarea in mod corect a TVA si a preveni evaziunea, sub rezerva cerintei de tratament egal al operatiunilor interne si operatiunilor efectuate intre statele membre de catre persoane impozabile si cu conditia ca respectivele obligatii sa nu genereze, in comertul dintre statele membre, unele formalitati in legatura cu trecerea frontierelor.
Optiunea prevazuta la primul paragraf nu poate fi considerata ca baza de plecare pentru a impune obligatii de facturare suplimentare fata de cele stabilite la capitolul 3.”

Dreptul national
10  Articolul 12 alineatul (1) din Legea privind taxa pe valoarea adaugata (Zakon za danak varhu dobavenata stoynost, DV nr. 63 din 4 august 2006, denumita in continuare „ZDDS”) prevede:
„Prin operatiune impozabila se intelege livrarea unui bun sau prestarea unui serviciu in sensul articolelor 6 si 9, in masura in care aceasta a fost realizata de o persoana impozabila in sensul prezentei legi, iar locul operatiunii se afla pe teritoriul national, precum si orice livrare de bunuri sau prestare de servicii efectuata de o persoana impozabila careia i se aplica cota zero de TVA, daca prin prezenta lege nu se prevede altfel.”
11  Articolul 27 alineatul (3) punctul 1 din ZDDS prevede ca, pentru orice operatiune intre parti legate intre ele, baza de impozitare este valoarea de piata.
12  Potrivit articolului 45 alineatul (1) din ZDDS, „constituie o operatiune scutita transferul dreptului de proprietate asupra unui teren, constituirea sau transferul unor drepturi reale limitate asupra unui teren, precum si leasingul sau inchirierea acestuia”.
13  Articolul 45 mentionat prevede la alineatul (5) punctul 2 ca „alineatul (1) nu se aplica transferului dreptului de proprietate sau al altor drepturi reale si nici inchirierii de echipamente, de masini, de instalatii sau de structuri care sunt fixate pe pamant sau care sunt construite in subteran”.
14  Articolul 67 alineatul (1) din ZDDS prevede ca „valoarea taxei se stabileste multiplicand baza de impozitare cu cota de impozitare”.
15  Potrivit articolului 70 alineatul (5) din ZDDS, „o taxa perceputa nelegal nu confera un drept de deducere”.
16  La alineatul (1) punctul 3 din Dispozitiile de completare a Codului de procedura privind impozitele si securitatea sociala (Danachno osiguritelnia protsesualen kodeks, DV nr. 105 din 29 decembrie 2005) se prevede ca prin „parti legate intre ele” se intelege:
„a)  sotii, rudele in linie directa, rudele colaterale pana la gradul al treilea inclusiv –, afinii – pana la gradul al doilea inclusiv – si, in sensul articolului 123 alineatul 1 punctul 2, in masura in care locuiesc si gospodaresc impreuna;
b)  angajatorii si angajatii;
c)  asociatii;
d)  persoanele in cazul carora una participa la administrarea celeilalte sau a filialei acesteia;
e)  persoanele in al caror organism de conducere sau de supraveghere este membra una si aceeasi persoana fizica sau juridica, inclusiv atunci cand persoana fizica reprezinta o alta persoana;
f)  o societate si o persoana care detin impreuna mai mult de 5 % din partile sociale sau din actiunile care confera un drept de vot in societate;
g)  persoanele in cazul carora una exercita controlul asupra celeilalte;
h)  persoanele a caror activitate este controlata de o terta persoana sau de o filiala a acesteia;
i)  persoanele care controleaza in comun o terta persoana sau o filiala a acesteia;
j)  persoanele in cazul carora una este reprezentantul comercial al celeilalte;
k)  persoanele in cazul carora una a facut o donatie celeilalte;
l)  persoanele care participa direct sau indirect la administrarea, la supravegherea sau la capitalul unei alte persoane sau al altor persoane, fapt pentru care pot conveni intre ele conditii care deroga de la conditiile obisnuite.”
17  Potrivit alineatului (1) punctul 4 din dispozitiile de completare sus mentionate, exista „control” atunci cand persoana care controleaza:
„a)  dispune, direct sau indirect ori in temeiul unui acord cu alte persoane, de peste jumatate din voturi in adunarea generala a unei alte persoane sau
b)  dispune de posibilitatea de a desemna, direct sau indirect, peste jumatate din membrii organismului de conducere sau de supraveghere al unei alte persoane sau
c)  dispune de posibilitatea ca, pe baza unui statut sau a unui contract, sa conduca activitatea altei persoane, inclusiv prin intermediul unei filiale sau impreuna cu o filiala sau
d)  controleaza in mod independent, in calitate de actionar sau de asociat al unei societati, in temeiul unei operatiuni cu alti asociati sau cu alti actionari ai acestei societati, peste jumatate din numarul de voturi in adunarea generala a societatii sau
e)  poate exercita in alt mod o influenta decisiva asupra luarii deciziilor privind activitatea societatii.”

Actiunile principale si intrebarile preliminare

Cauza C 621/10
18  Balkan and Sea Properties este o societate pe actiuni care exercita activitatea de investitii de fonduri dobandite prin emiterea unor titluri de plasament imobiliar.
19  Prin acte notariale, Balkan and Sea Properties a achizitionat in martie 2009 bunuri imobile de la societatea Ravda tur EOOD pentru suma totala de 21 318 852 BGN. Aceasta societate este detinuta de Holding Varna AD, care detine ea insasi 27,98 % din capitalul Balkan and Sea Properties.
20  TVA ul a fost dedus la momentul incheierii contractului definitiv si al intocmirii facturilor finale.
21  Intrucat legislatia nationala prevede ca baza impozabila corespunde valorii de piata a bunurilor in cazul unei vanzari intre parti legate intre ele, s a solicitat efectuarea a doua expertize, una de catre Balkan and Sea Properties si cealalta de catre serviciile administratiei fiscale. Aceasta din urma a concluzionat ca valoarea de piata a bunurilor, evaluata la 21 216 300 BGN, era mai mica decat pretul de vanzare efectiv al bunurilor.
22  Administratia fiscala a apreciat, asadar, ca TVA ul calculat la un pret mai mare decat valoarea de piata a bunurilor constituia o taxa nelegal perceputa care nu putea fi dedusa si, prin urmare, ca, pentru perioada de impozitare aferenta lunii iulie 2009, Balkan and Sea Properties nu avea dreptul de deducere a TVA ului platit in amonte aferent diferentei dintre aceasta valoare de piata si pretul de vanzare efectiv al bunurilor in cauza.
23  Decizia de impunere rectificativa a facut obiectul unei cai de atac administrative la Direktor. Acesta din urma a confirmat refuzul unui drept de deducere a TVA ului.
24  Balkan and Sea Properties a sesizat Administrativen sad Varna (Tribunalul administrativ din Varna).
25  Societatea mentionata sustine in special faptul ca dispozitiile ZDDS nu sunt in concordanta cu articolul 80 alineatul (1) din Directiva TVA si solicita aplicarea acestei dispozitii a dreptului Uniunii.
26  In acest context, Administrativen sad Varna a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarele intrebari preliminare:
„1)  Articolul 80 alineatul (1) litera (c) din Directiva [TVA] trebuie interpretat in sensul ca, in cazul unor livrari de bunuri sau prestari de servicii intre parti legate intre ele, in masura in care contrapartida este mai mare decat valoarea de piata, baza de impozitare este considerata valoarea de piata a operatiunii numai atunci cand furnizorul nu are drept complet de deducere a TVA ului aferent achizitionarii si, respectiv, vanzarii bunurilor care fac obiectul livrarii?
2)  Articolul 80 alineatul (1) litera (c) din Directiva [TVA] trebuie interpretat in sensul ca, daca furnizorul si a exercitat dreptul complet de deducere a TVA ului aferent bunurilor si serviciilor care fac obiectul unei livrari de bunuri sau al unei prestari de servicii ulterioare intre parti legate intre ele, la o valoare care depaseste valoarea de piata, si acest drept de deducere a TVA ului aferent intrarilor nu a fost regularizat conform articolelor 173-177 din directiva, statul membru nu poate sa prevada masuri potrivit carora baza de impozitare o constituie exclusiv valoarea de piata?
3)  La articolul 80 alineatul (1) din Directiva [TVA] sunt enumerate in mod exhaustiv cazurile in care sunt indeplinite conditiile in care statul membru poate sa adopte masuri conform carora baza de impozitare aferenta livrarilor de bunuri sau prestarilor de servicii o constituie valoarea de piata a operatiunii?
4)  Este admisibila o reglementare de drept national, precum articolul 27 alineatul (3) punctul 1 din [ZDDS], in alte cazuri decat cele enumerate la articolul 80 alineatul (1) literele (a)-(c) din Directiva [TVA]?
5)  Intr o situatie precum cea in speta, dispozitia de la articolul 80 alineatul (1) litera (c) din Directiva [TVA] are efect direct si trebuie aplicata in mod direct de instanta nationala?”

Cauza C 129/11
27  Provadinvest este o societate cu raspundere limitata care are drept principala activitate arendarea terenurilor agricole si inchirierea de structuri din otel pentru sere din polietilena.
28  Prin acte notariale, aceasta societate a vandut in iunie 2009 doua terenuri folosite pentru exploatarea de sere unuia dintre asociatii sai si un teren reprezentantului sau. Aceste terenuri au fost vandute impreuna cu structurile din polietilena ridicate pe acestea si cu toate imbunatatirile si culturile perene aflate pe acestea, la un pret de 25 000 BGN fiecare.
29  Provadinvest a emis facturi fara TVA pentru aceste vanzari.
30  Administratia fiscala a considerat ca vanzarile de bunuri imobile includeau o livrare de terenuri scutita de TVA, dar si o livrare impozabila de instalatii, de imbunatatiri si de culturi perene.
31  Potrivit legislatiei nationale, in cazul in care vanzarile respective sunt vanzari intre persoane legate intre ele, baza de impozitare in scopuri de TVA este valoarea de piata, astfel cum este stabilita de un expert. Acesta a evaluat valoarea de piata globala doar a structurilor din polietilena aflate pe cele trei terenuri la 392 700 BGN, adica o suma mai mare decat cea platita in realitate in contrapartida.
32  Administratia fiscala a emis o decizie de impunere rectificativa pentru perioada fiscala aferenta lunii iunie 2009. Aceasta decizie a facut obiectul unei cai de atac administrative la Direktor, care a confirmat cuantumul TVA ului la plata caruia a fost obligata Provadinvest.
33  Provadinvest a introdus o actiune la Administrativen sad Varna.
34  Instanta de trimitere apreciaza ca vanzarea terenurilor agricole in cauza reprezinta o livrare de bunuri scutita in temeiul articolului 45 alineatul (1) din ZDDS si ca vanzarea instalatiilor ridicate pe aceste terenuri reprezinta o livrare impozabila, intrucat acestea se regasesc printre exceptiile prevazute la alineatul (5) punctul 2 al aceluiasi articol.
35  In aceste conditii, Administrativen sad Varna a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarele intrebari preliminare:
„1)  Articolul 80 alineatul (1) literele (a) si (b) din Directiva [TVA] trebuie interpretat in sensul ca, in cazul unor livrari intre parti legate intre ele, in masura in care contrapartida este mai mica decat valoarea de piata, baza de impozitare este considerata valoarea de piata a operatiunii numai atunci cand furnizorul sau beneficiarul nu au drept complet de deducere a TVA ului aferent achizitionarii si/sau fabricarii bunurilor care fac obiectul livrarii?
2)  Articolul 80 alineatul (1) literele (a) si (b) din Directiva [TVA] trebuie interpretat in sensul ca, daca furnizorul si a exercitat dreptul complet de deducere a TVA ului achitat in amonte aferent bunurilor si serviciilor care fac obiectul unei livrari de bunuri sau prestari de servicii ulterioare intre parti legate intre ele, la o valoare mai mica decat valoarea de piata, si acest drept de deducere a TVA ului aferent intrarilor nu a fost regularizat conform articolelor 173-177 din [aceasta] directiva, iar livrarea de bunuri sau prestarea de servicii nu intra in sfera scutirii de taxa in sensul articolelor 132, 135, 136, 371, 375, 376, 377, al articolului 378 alineatul (2), al articolului 379 alineatul (2) sau al articolelor 380-390 din directiva [mentionata], statul membru nu poate sa prevada masuri potrivit carora baza de impozitare o constituie exclusiv valoarea de piata?
3)  Articolul 80 alineatul (1) literele (a) si (b) din Directiva [TVA] trebuie interpretat in sensul ca, in cazul in care cumparatorul si a exercitat dreptul complet de deducere a TVA ului achitat in amonte aferent bunurilor si serviciilor care fac obiectul unei livrari de bunuri sau prestari de servicii ulterioare intre parti legate intre ele, la o valoare mai mica decat valoarea de piata, si acest drept de deducere a TVA ului aferent intrarilor nu a fost regularizat conform articolelor 173-177 din directiva, statul membru nu poate sa prevada masuri potrivit carora baza de impozitare o constituie exclusiv valoarea de piata?
4)  La articolul 80 alineatul (1) literele (a) si (b) din Directiva [TVA] sunt enumerate in mod exhaustiv cazurile in care sunt indeplinite conditiile in care statul membru poate sa adopte masuri conform carora baza de impozitare aferenta livrarilor de bunuri sau prestarilor de servicii o constituie valoarea de piata a operatiunii?
5)  Este admisibila o reglementare de drept national, precum articolul 27 alineatul (3) punctul 1 din ZDDS, in alte cazuri decat cele enumerate la articolul 80 alineatul (1) literele (a)-(c) din Directiva [TVA]?
6)  Intr o situatie precum cea in speta, dispozitia de la articolul 80 alineatul (1) literele (a) si (b) din Directiva [TVA] are efect direct si trebuie aplicata in mod direct de instanta nationala?”
36  Prin Ordonanta presedintelui Curtii din 13 iulie 2011, cele doua cauze, C 621/10 si C 129/11, au fost conexate pentru buna desfasurare a procedurii orale si in vederea pronuntarii hotararii.

Cu privire la intrebarile preliminare

Observatii introductive
37  In cauza C 129/11, instanta de trimitere considera ca, pentru a se pronunta cu privire la legalitatea deciziei de impunere rectificative care face obiectul actiunii principale, este necesar sa se stabileasca, pe langa cuantumul taxei datorate, daca erau indeplinite conditiile pentru a supune la plata TVA ului vanzarile de terenuri agricole si instalatiile ridicate pe acestea.
38  In acest scop, ar trebui apreciat daca livrarile de structuri, respectiv de sere din polietilena, si a terenului de sub acestea, in discutie in prezenta cauza, sunt scutite in temeiul articolului 135 din Directiva TVA. Raspunsul la aceasta intrebare este in functie de aspectul daca aceste structuri pot fi calificate drept „cladiri” in sensul articolului 12 alineatul (2) primul paragraf din aceeasi directiva.
39  In cazul unui raspuns afirmativ, daca livrarile respectivelor bunuri pot fi considerate anterioare primei ocupari, este vorba despre o operatiune impozabila, in timp ce in ipoteza contrara, operatiunea trebuie sa fie scutita conform articolului 135 alineatul (1) litera (j) din aceasta directiva, sub rezerva unui eventual drept de optiune pentru taxare.
40  Daca respectivele structuri si terenul pe care se afla acestea nu ar putea fi calificate drept „cladiri” in sensul articolului 12 alineatul (2) primul paragraf din Directiva TVA, ar trebui sa se faca deosebire dupa cum este vorba despre livrari separate de terenuri si despre livrari ale celorlalte elemente sau despre o operatiune unica, alcatuita in principal din livrarea de terenuri (a se vedea in acest sens Hotararea din 19 noiembrie 2009, Don Bosco Onroerend Goed, C 461/08, Rep., p. I 11079, punctele 35-38). Ar trebui in plus sa se verifice daca terenurile in cauza se circumscriu notiunii „teren construibil” in sensul articolului 12 alineatul (3) din Directiva TVA. Intr un astfel de caz, livrarile ar fi impozabile. In caz contrar, livrarile ar fi scutite conform articolului 135 alineatul (1) litera (k) din aceeasi directiva, sub rezerva unui eventual drept de optiune pentru taxare.
41  Astfel de aprecieri de fapt intra in competenta instantei de trimitere in cadrul procedurii instituite la articolul 267 TFUE (a se vedea in acest sens Hotararea din 16 martie 1978, Oehlschläger, 104/77, Rec., p. 791, punctul 4, Hotararea din 2 iunie 1994, AC ATEL Electronics Vertriebs, C 30/93, Rec., p. I 2305, punctele 16 si 17, precum si Hotararea din 22 iunie 2000, Fornasar si altii, C 318/98, Rec., p. I 4785, punctele 31 si 32).

Cu privire la prima-a patra intrebare din cauza C 621/10 si la prima-a cincea intrebare din cauza C 129/11
42  Prin intermediul acestor intrebari, care trebuie analizate impreuna, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca articolul 80 alineatul (1) din Directiva TVA trebuie interpretat in sensul ca conditiile pe care le prevede sunt exhaustive sau daca se poate admite ca baza de impozitare este valoarea de piata a operatiunii dintre persoane legate intre ele si in alte cazuri decat cele expres prevazute de aceasta dispozitie, in special atunci cand persoana impozabila dispune de un drept complet de deducere.
43  Conform regulii generale prevazute la articolul 73 din Directiva TVA, baza de impozitare pentru livrarea unui bun sau pentru prestarea unui serviciu, efectuate cu titlu oneros, este constituita de contrapartida primita in mod real in acest sens de persoana impozabila. Aceasta contrapartida constituie valoarea subiectiva, si anume primita in mod real, iar nu valoarea estimata conform unor criterii obiective (a se vedea in acest sens Hotararea din 5 februarie 1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, Rec., p. 445, punctul 13, Hotararea din 20 ianuarie 2005, Hotel Scandic Gåsabäck, C 412/03, Rec., p. I 743, punctul 21, si Hotararea din 9 iunie 2011, Campsa Estaciones de Servicio, C 285/10, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 28).
44  Articolul 73 din directiva mentionata reprezinta expresia unui principiu fundamental al carui corolar consta in faptul ca administratia fiscala nu poate incasa cu titlu de TVA un cuantum mai mare decat cel pe care l a colectat persoana impozabila (a se vedea in acest sens Hotararea din 3 iulie 1997, Goldsmiths, C 330/95, Rec., p. I 3801, punctul 15).
45  Prin faptul ca permite in anumite cazuri sa se considere ca baza de impozitare este valoarea de piata a operatiunii, articolul 80 alineatul (1) din Directiva TVA instituie o exceptie de la regula generala prevazuta la articolul 73 din directiva, care este, in sine, de stricta interpretare (a se vedea Hotararea din 21 iunie 2007, Ludwig, C 453/05, Rep., p. I 5083, punctul 21, si Hotararea din 3 martie 2011, Comisia/Tarile de Jos, C 41/09, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 58 si jurisprudenta citata).
46  Trebuie amintit ca, in conformitate cu textul considerentului (26) al Directivei TVA, articolul 80 alineatul (1) din aceasta are ca obiectiv prevenirea evaziunii fiscale sau a fraudei.
47  Or, astfel cum a aratat avocatul general la punctul 30 din concluzii, atunci cand se livreaza bunuri sau se presteaza servicii la un pret redus sau majorat in mod artificial intre parti care beneficiaza deopotriva de un drept complet de deducere a TVA ului, nu exista evaziune fiscala sau frauda in aceasta etapa. Numai la nivelul consumatorului final – sau in cazul unei persoane impozabile „mixte” care beneficiaza de un drept proportional de deducere –, un pret redus sau majorat in mod artificial poate determina o pierdere fiscala.
48  Prin urmare, numai atunci cand persoana vizata de operatiune nu beneficiaza de un drept complet de deducere, exista un risc de evaziune fiscala sau de frauda, cu privire la care articolul 80 alineatul (1) din aceasta directiva confera statelor membre dreptul de a l preveni.
49  O astfel de constatare nu aduce in niciun fel atingere posibilitatii statelor membre de a prevedea alte obligatii pentru a evita frauda in temeiul si cu respectarea conditiilor prevazute la articolul 273 din Directiva TVA.
50  Aceasta interpretare se coroboreaza cu redactarea articolului 11 sectiunea A alineatul (6) din A sasea directiva 77/388, astfel cum a fost modificata prin Directiva 2006/69/CE a Consiliului din 24 iulie 2006 (JO L 221, p. 9, Editie speciala, 09/vol. 2, p. 247), ale carui dispozitii sunt reluate, in esenta, la articolul 80 alineatul (1) din Directiva TVA [a se vedea considerentul (3) al acesteia], potrivit caruia posibilitatea prevazuta „se poate aplica numai in urmatoarele situatii”.
51  Reiese din cele de mai sus ca conditiile de aplicare prevazute la articolul 80 alineatul (1) din Directiva TVA sunt exhaustive si, prin urmare, o legislatie nationala nu poate sa prevada, in temeiul acestei dispozitii, ca baza de impozitare este valoarea de piata a operatiunii si in alte cazuri decat cele enumerate in dispozitia mentionata, in special atunci cand prestatorul, furnizorul sau cumparatorul au dreptul complet de deducere a TVA ului.
52  In consecinta, trebuie sa se raspunda la prima-a patra intrebare din cauza C 621/10 si la prima-a cincea intrebare din cauza C 129/11 ca articolul 80 alineatul (1) din Directiva TVA trebuie interpretat in sensul ca conditiile de aplicare pe care le prevede sunt exhaustive si ca, prin urmare, o legislatie nationala nu poate sa prevada, in temeiul acestei dispozitii, ca baza de impozitare este valoarea de piata a operatiunii si in alte cazuri decat cele enumerate in dispozitia mentionata, in special atunci cand persoana impozabila are dreptul complet de deducere a TVA ului, ceea ce revine instantei nationale sa verifice.

Cu privire la a cincea intrebare din cauza C 621/10 si la a sasea intrebare din cauza C 129/11
53  Prin intermediul acestor intrebari, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca articolul 80 alineatul (1) din Directiva TVA are efect direct si daca instanta nationala poate, in consecinta, sa il aplice in mod direct in actiunile principale.
54  Instanta de trimitere are obligatia ca, in limitele de apreciere conferite de dreptul national, sa interpreteze si sa aplice o dispozitie de drept intern in conformitate cu cerintele dreptului Uniunii si, in cazul in care o astfel de interpretare nu este posibila, instanta de trimitere are obligatia sa inlature aplicarea oricarei dispozitii de drept intern care ar fi contrara acestor cerinte (a se vedea in acest sens Hotararea din 18 decembrie 2007, Frigerio Luigi & C., C 357/06, Rep., p. I 12311, punctul 28, precum si Hotararea din 10 iunie 2010, Bruno si altii, C 395/08 si C 396/08, Rep., p. I 5119, punctul 74).
55  Astfel cum s a constatat la punctele 42-51 din prezenta hotarare, articolul 80 alineatul (1) din Directiva TVA nu permite derogarea de la regula generala prevazuta la articolul 73 din aceasta directiva decat in cazurile pe care le enumera.
56  Potrivit unei jurisprudente constante a Curtii, in toate situatiile in care dispozitiile unei directive sunt, din punctul de vedere al continutului, neconditionate si suficient de precise, particularii sunt indreptatiti sa le invoce in fata instantelor nationale impotriva statului fie atunci cand acesta s a abtinut de la transpunerea in termen a directivei in dreptul national, fie atunci cand a transpus directiva in mod incorect (a se vedea Hotararea din 17 iulie 2008, Flughafen Köln/Bonn, C 226/07, Rep., p. I 5999, punctul 23, si Hotararea din 3 martie 2011, Auto Nikolovi, C 203/10, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 61).
57  Din jurisprudenta Curtii rezulta de asemenea ca imprejurarea ca o dispozitie a unei directive ofera o posibilitate de alegere statelor membre nu exclude in mod necesar posibilitatea determinarii cu o precizie suficienta, exclusiv pe baza dispozitiilor directivei, a continutului drepturilor conferite astfel particularilor (a se vedea Hotararea Flughafen Köln/Bonn, citata anterior, punctul 30, si Hotararea din 12 februarie 2009, Cobelfret, C 138/07, Rep., p. I 731, punctul 61).
58  Articolul 80 alineatul (1) din Directiva TVA stabileste in mod neechivoc si exhaustiv conditiile care trebuie indeplinite pentru ca un stat membru sa poata prevedea in legislatia sa posibilitatea de corectare a bazei de impozitare a unei operatiuni intre persoane legate intre ele.
59  In aceasta situatie, desi operatiunile in discutie in actiunile principale, care fac obiectul articolului 27 alineatul (3) din ZDDS, corespund uneia sau alteia dintre situatiile prevazute la articolul 80 alineatul (1) mentionat, statul membru in cauza poate considera ca a uzat de posibilitatea prevazuta la acest alineat (1).
60  Dimpotriva, daca operatiunile mentionate nu corespund celor mentionate la articolul 80 alineatul (1) din Directiva TVA, acest articol trebuie interpretat in sensul ca confera unor societati precum reclamantele din actiunile principale dreptul de a l invoca in mod direct pentru a se opune aplicarii de catre instanta de trimitere a dispozitiilor legislatiei nationale care sunt contrare acestuia (a se vedea prin analogie Hotararea Flughafen Köln/Bonn, citata anterior, punctul 33). In aceasta ipoteza, in masura in care o interpretare a dispozitiilor relevante din ZDDS conforma cu articolul 80 alineatul (1) din aceasta directiva s ar dovedi imposibila, instanta nationala ar trebui sa inlature aplicarea acestor dispozitii pentru motivul ca sunt incompatibile cu articolul 80 alineatul (1) mentionat.
61  Consecinta ar fi ca articolul 73 din Directiva TVA ar trebui aplicat pentru a se stabili ca, sub rezerva derogarilor prevazute de aceeasi directiva, baza de impozitare a operatiunilor in cauza in actiunile principale este constituita de contrapartida perceputa in mod real. Dupa cum a statuat Curtea referitor la articolul 11 sectiunea A alineatul (1) litera (a) din A sasea directiva, astfel cum a fost modificata prin Directiva 2006/69, devenit articolul 73 din Directiva TVA, aceasta dispozitie are efect direct (a se vedea in acest sens Hotararea din 6 iulie 1995, BP Soupergaz, C 62/93, Rec., p. I 1883, punctele 34-36, si Hotararea din 11 iulie 2002, Marks & Spencer, C 62/00, Rec., p. I 6325, punctul 47).
62  Prin urmare, trebuie sa se raspunda la a cincea intrebare din cauza C 621/10 si la a sasea intrebare din cauza C 129/11 ca, in imprejurari precum cele din actiunile principale, articolul 80 alineatul (1) din Directiva TVA confera societatilor in cauza dreptul de a l invoca in mod direct pentru a se opune aplicarii unor dispozitii nationale incompatibile cu aceasta dispozitie. In cazul in care nu este posibila interpretarea legislatiei nationale in conformitate cu acest articol 80 alineatul (1), instanta de trimitere ar trebui sa inlature aplicarea oricarei dispozitii din legislatia respectiva care este contrara acestuia.

Cu privire la cheltuielile de judecata
63  Intrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a doua) declara:
1)  Articolul 80 alineatul (1) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata trebuie interpretat in sensul ca conditiile de aplicare pe care le prevede sunt exhaustive si ca, prin urmare, o legislatie nationala nu poate sa prevada, in temeiul acestei dispozitii, ca baza de impozitare este valoarea de piata a operatiunii si in alte cazuri decat cele enumerate in dispozitia mentionata, in special atunci cand persoana impozabila are dreptul complet de deducere a taxei pe valoarea adaugata, ceea ce revine instantei nationale sa verifice.
2)  In imprejurari precum cele din actiunile principale, articolul 80 alineatul (1) din Directiva 2006/112 confera societatilor in cauza dreptul de a l invoca in mod direct pentru a se opune aplicarii unor dispozitii nationale incompatibile cu aceasta dispozitie. In cazul in care nu este posibila interpretarea legislatiei nationale in conformitate cu acest articol 80 alineatul (1), instanta de trimitere ar trebui sa inlature aplicarea oricarei dispozitii din legislatia respectiva care este contrara acestuia.

Adauga comentariu

*

Acest site folosește cookie-uri. Continuarea navigării presupune că ești de acord cu utilizarea cookie-urilor. Informații suplimentare

The cookie settings on this website are set to "allow cookies" to give you the best browsing experience possible. If you continue to use this website without changing your cookie settings or you click "Accept" below then you are consenting to this.

Close