Fiscalitate – TVA – A sasea directiva – Drept de deducere – Conditii de exercitare

„Fiscalitate – TVA – A sasea directiva – Directiva 2006/112/CE – Drept de deducere – Conditii de exercitare – Articolul 273 – Masuri nationale pentru lupta impotriva fraudei – Practica a autoritatilor fiscale nationale – Refuzul dreptului de deducere in cazul unui comportament nelegal al emitentului facturii aferente bunurilor sau serviciilor pentru care se solicita exercitarea acestui drept – Sarcina probei – Obligatia persoanei impozabile de a se asigura cu privire la comportamentul legal al emitentului acestei facturi si de a l dovedi”

HOTARAREA CURTII (Camera a treia)

21 iunie 2012
In cauzele conexate C 80/11 si C 142/11,
avand ca obiect cereri de pronuntare a unor hotarari preliminare formulate in temeiul articolului 267 TFUE de Baranya Megyei Bíróság (Ungaria) si de Jász Nagykun Szolnok Megyei Bíróság (Ungaria), prin deciziile din 9 februarie 2011 si din 9 martie 2011, primite de Curte la 22 februarie 2011 si la 23 martie 2011, in procedurile

Mahagében kft
impotriva
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (C 80/11),
si
Péter Dávid
impotriva
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (C 142/11),

CURTEA (Camera a treia),
compusa din domnul K. Lenaerts, presedinte de camera, domnii J. Malenovský, E. Juhász, G. Arestis si T. von Danwitz (raportor), judecatori,
avocat general: domnul P. Mengozzi,
grefier: doamna C. Strömholm, administrator,
avand in vedere procedura scrisa si in urma sedintei din 15 martie 2012,
luand in considerare observatiile prezentate:
– pentru guvernul maghiar, de M. Fehér, precum si de K. Szíjjártó si de K. Veres, in calitate de agenti;
– pentru guvernul spaniol, de S. Centeno Huerta, in calitate de agent;
– pentru guvernul Regatului Unit, de P. Moser, barrister;
– pentru Comisia Europeana, de V. Bottka si de A. Sipos, precum si de C. Soulay, in calitate de agenti,

avand in vedere decizia de judecare a cauzei fara concluzii, luata dupa ascultarea avocatului general,

pronunta prezenta
Hotarare

1 Cererile de pronuntare a unor hotarari preliminare privesc interpretarea prevederilor cuprinse in A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare (JO L 145, p. 1), astfel cum a fost modificata prin Directiva 2001/115/CE a Consiliului din 20 decembrie 2001 (JO 2002, L 15, p. 24, denumita in continuare „A sasea directiva”) si in Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata (JO L 347, p. 1, Editie speciala, 09/vol. 3, p. 7).
2 Aceste cereri au fost formulate in cadrul a doua litigii intre Mahagében kft (denumita in continuare „Mahagében”), pe de o parte, si Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél Dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (Directia regionala de impozite a Dél Dunántúl), pe de alta parte, si, respectiv, domnul Dávid, pe de o parte, si Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (Directia regionala de impozite a Észak Alföld), pe de alta parte, avand ca obiect refuzul administratiei fiscale de a admite dreptul de deducere a taxei pe valoarea adaugata (denumita in continuare „TVA”) achitate in amonte pentru operatiuni considerate suspecte.

Cadrul juridic

Dreptul Uniunii

3 Directiva 2006/112 a abrogat si a inlocuit de la 1 ianuarie 2007, in conformitate cu articolele 411 si 413 din aceasta, legislatia Uniunii in domeniul TVA ului, in special A sasea directiva. Potrivit considerentelor (1) si (3) ale Directivei 2006/112, reformarea celei de A sasea directive era necesara pentru a prezenta toate dispozitiile aplicabile intr o forma clara si logica, intr o structura si o redactare revizuite, fara a include, in principiu, modificari de fond. Dispozitiile din Directiva 2006/112 sunt astfel, in esenta, identice cu dispozitiile corespunzatoare din A sasea directiva.
4 Articolul 2 alineatul (1) literele (a) si (c) din Directiva 2006/112, care reia, in esenta, cuprinsul articolului 2 punctul 1 din A sasea directiva, supune TVA ului livrarea de bunuri si prestarea de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de catre o persoana impozabila care actioneaza ca atare.
5 Potrivit articolului 167 din Directiva 2006/112, care are acelasi cuprins ca si articolul 17 alineatul (1) de A sasea directiva, „[d]reptul de deducere ia nastere in momentul in care taxa deductibila devine exigibila”.
6 Articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112, care reia, in esenta, cuprinsul articolului 17 alineatul (2) litera (a) din A sasea directiva, in versiunea care rezulta din articolul 28f punctul 1 din aceasta ultima directiva, prevede:
„In masura in care bunurile si serviciile sunt utilizate in scopul operatiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabila are dreptul, in statul membru in care efectueaza operatiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligatia de a o plati, urmatoarele sume:
(a) TVA ul datorat sau achitat in statul membru in cauza pentru bunurile care ii sunt sau care urmeaza a i fi livrate sau pentru serviciile care ii sunt sau urmeaza a i fi prestate de o alta persoana impozabila”.
7 Articolul 178 din Directiva 2006/112, care figureaza in capitolul 4, intitulat „Norme care reglementeaza exercitarea dreptului de deducere”, din titlul X din aceasta directiva prevede:
„Pentru exercitarea dreptului de deducere, o persoana impozabila este necesar sa indeplineasca urmatoarele conditii:
(a) pentru deducerile in temeiul articolului 168 litera (a), in ceea ce priveste livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, aceasta are obligatia de a detine o factura emisa in conformitate cu articolele 220-236 si cu articolele 238, 239 si 240;
[…]”
8 Aceasta dispozitie corespunde articolului 18 alineatul (1) litera (a) din A sasea directiva, in versiunea care rezulta din articolul 28f punctul 2 din aceasta directiva, care face trimitere la cerintele prevazute la articolul 22 alineatul (3) din directiva mentionata, in forma rezultata din articolul 28h din aceasta.
9 Potrivit articolului 220 punctul 1 din Directiva 2006/112, care reia, in esenta, textul articolului 22 alineatul (3) litera (a) din A sasea directiva, in versiunea care rezulta din articolul 28h din aceasta ultima directiva, orice persoana impozabila se asigura ca o factura este emisa fie de propria persoana sau de clientul sau, fie de un tert, in numele sau si in contul sau, pentru livrarile de bunuri sau prestarile de servicii pe care le a efectuat catre alta persoana impozabila sau persoana juridica neimpozabila.
10 Articolul 226 din Directiva 2006/112 reia, in esenta, textul articolului 22 alineatul (3) litera (b) din A sasea directiva, in versiunea care rezulta din articolul 28h din aceasta ultima directiva, si enumera detaliile care, fara a aduce atingere dispozitiilor speciale prevazute de Directiva 2006/112, trebuie sa fie exclusiv mentionate in scopuri TVA pe facturile emise in temeiul articolelor 220 si 221 din aceasta directiva.
11 Articolul 273 din Directiva 2006/112, care are, in esenta, acelasi cuprins ca si articolul 22 alineatul (8) din A sasea directiva, in versiunea care rezulta din articolul 28h din aceasta ultima directiva, prevede:
„Statele membre pot impune alte obligatii pe care le considera necesare pentru a asigura colectarea in mod corect a TVA si a preveni evaziunea, sub rezerva cerintei de tratament egal al operatiunilor interne si operatiunilor efectuate intre statele membre de catre persoane impozabile si cu conditia ca respectivele obligatii sa nu genereze, in comertul intre statele membre, unele formalitati in legatura cu trecerea frontierelor.
Optiunea prevazuta la primul paragraf nu poate fi considerata ca baza de plecare pentru a impune obligatii de facturare suplimentare fata de cele stabilite in capitolul 3.”

Dreptul maghiar

12 Articolul 32 alineatul 1 litera a) din Legea LXXIV din 1992 privind taxa pe valoarea adaugata [az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény, Magyar Közlöny 1992/128 (XII.19.), (denumita in continuare „Legea privind TVA ul”)] prevede ca o persoana impozabila are dreptul de a deduce din valoarea impozitului datorat valoarea impozitului care, in urma unei livrari de bunuri sau a unei prestari de servicii efectuata in favoarea acestuia, ii este repercutat de o alta persoana impozabila.
13 Potrivit articolului 34 alineatul 1 din aceasta lege, „[d]reptul de deducere poate fi exercitat numai de persoana impozabila obligata la plata impozitului care isi tine contabilitatea in conformitate cu sistemele in partida simpla sau in partida dubla”.
14 Potrivit articolului 35 alineatul 1 litera a) din legea respectiva, fara a aduce atingere dispozitiilor din Legea generala fiscala, dreptul la deducere poate fi exercitat numai daca se dispune de documentele care atesta valoarea taxei contabilizate in amonte. Sunt considerate astfel de documente facturile si facturile simplificate, documentele care tin loc de factura, emise in numele persoanei impozabile.
15 Articolul 44 alineatul 5 din Legea privind TVA prevede:
„Emitentul facturii sau al facturii simplificate este responsabil de caracterul veridic al datelor care figureaza pe factura sau pe factura simplificata. Nu pot fi puse in discutie drepturile in materie fiscala ale persoanei impozabile care figureaza pe documentul justificativ in calitate de cumparator, daca aceasta a luat toate masurile de precautie necesare in ceea ce priveste faptul generator, avand in vedere imprejurarile livrarii bunurilor sau ale prestarii serviciilor.”

Actiunile principale si intrebarile preliminare

Cauza C 80/11

16 La 1 iunie 2007, Mahagében a incheiat cu Rómahegy Kert kft (denumita in continuare „RK”) un contract pentru livrarea de busteni de salcam in stare bruta intre 1 iunie 2007 si 31 decembrie 2007. In aceasta perioada, RK a emis saisprezece facturi pe numele Mahagében pentru livrarea a diferite cantitati de busteni. In sase dintre aceste facturi figura numarul bonului de livrare atasat ca anexa la acestea. RK a mentionat toate facturile in declaratia sa fiscala, afirmand ca livrarile au fost efectuate si a platit TVA ul dupa livrare. Și Mahagében a inclus aceste facturi in declaratia fiscala si a exercitat dreptul de deducere. Cantitatile de busteni de salcam cumparate de la RK au figurat in stocurile Mahagében si au fost revandute de aceasta unor diferite intreprinderi.
17 In cadrul unui control cu privire la achizitiile si la livrarile efectuate de RK, administratia fiscala a ajuns la concluzia ca societatea mentionata nu dispunea de stocuri de busteni de salcam, iar cantitatea de busteni de salcam achizitionata in cursul anului 2007 nu era suficienta pentru efectuarea livrarilor facturate pe numele Mahagében. In pofida faptului ca, in timpul controlului, ambele parti contractante au declarat ca nu au pastrat bonurile de livrare, ulterior Mahagében a prezentat administratiei fiscale copia a 22 de bonuri de livrare ca dovada a caracterului real al operatiunilor in cauza.
18 Prin decizia din 1 iunie 2010, administratia fiscala a constatat existenta unei datorii fiscale in sarcina Mahagében si, in plus, i a aplicat o amenda si penalitati de intarziere, considerand ca Mahagében nu avea dreptul la deducerea aferenta facturilor emise de RK mentionate. Astfel, avand in vedere rezultatul controlului efectuat la aceasta, facturile respective nu ar putea fi considerate autentice.
19 Reclamatia Mahagében impotriva deciziei din 1 iunie 2010 a fost respinsa de parata din actiunea principala. Aceasta respingere era, printre altele, intemeiata pe constatarea ca RK, in calitate de emitent al facturilor in cauza, nu a putut sa prezinte niciun document care sa justifice tranzactiile corespunzatoare, precum bonuri de livrare, ca nu putea sa dispuna de cantitatea de bunuri mentionata in aceste facturi si ca nu dispunea nici de un camion adecvat pentru livrarea acestor bunuri, nici de documente justificative referitoare la pretul platit pentru transportul acestora. In plus, Mahagében nu ar fi luat masurile de precautie necesare in sensul articolului 44 alineatul 5 din Legea privind TVA ul, intrucat aceasta nu verificase, printre altele, daca RK era persoana impozabila existenta si daca aceasta dispunea de bunurile pe care Mahagében dorea sa le achizitioneze.
20 Mahagében a formulat o actiune in justitie in fata Baranya Megyei Bíróság (Tribunalul Districtual din Baranya) cu scopul de a obtine anularea datoriei fiscale constatate impotriva sa, precum si a amenzii si a penalitatilor de intarziere. Aceasta sustine, printre altele, ca a luat toate masurile de precautie necesare la momentul incheierii contractului cu RK. Influenta sa asupra tranzactiei ar fi fost limitata la a se asigura ca societatea prestatoare era inregistrata, dispunea de un numar de identificare fiscala si avea capacitatea de a indeplini tranzactia in cauza. In plus, aceasta s ar fi asigurat de calitatea si de cantitatea marfurilor la momentul receptiei acestora la sediul sau, care era locul de executare a livrarii potrivit contractului mentionat.
21 Baranya Megyei Bíróság se indoieste de faptul ca dreptul de deducere poate fi refuzat pentru simplul fapt ca emitentul facturii nu a inscris in contabilitatea sa achizitionarea bunurilor in cauza si ca, in lipsa unui camion, acesta nu avea posibilitatea de a le furniza, desi a afirmat ca a efectuat livrarea si a indeplinit obligatia de declarare si de plata a impozitului.
22 Apreciind ca solutionarea actiunii principale depinde de interpretarea dreptului Uniunii, Baranya Megyei Bíróság a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarele intrebari preliminare:
„1) Directiva 2006/112 trebuie interpretata in sensul ca o persoana impozabila, care indeplineste toate conditiile de fond pentru deducerea TVA ului, in conformitate cu dispozitiile directivei mentionate, poate fi privata de dreptul sau de deducere prin intermediul unei reglementari sau al unei practici nationale care interzice deducerea TVA ului platit cu ocazia achizitionarii de bunuri in cazul in care factura reprezinta singurul document autentic care atesta realizarea efectiva a livrarii bunurilor, dar persoana impozabila nu dispune de un document eliberat de emitentul facturii care sa ateste ca acesta dispunea de bunurile respective, ca putea sa le livreze si ca a indeplinit obligatiile de declarare? Statul membru poate impune destinatarului facturii, in temeiul articolului 273 din directiva mentionata, pentru a asigura colectarea in mod corect a TVA ului si pentru a preveni evaziunea, sa detina alte documente care sa demonstreze ca emitentul facturii dispunea de bunurile in cauza si ca acestea au fost livrate sau transportate?
2) Este conforma cu principiile neutralitatii si proportionalitatii, recunoscute in numeroase ocazii de Curte […] in legatura cu aplicarea [Directivei 2006/112], notiunea de precautie necesara prevazuta la articolul 44 alineatul 5 din Legea […] privind TVA ul, in masura in care autoritatea fiscala si jurisprudenta obliga destinatarul facturii sa se asigure ca emitentul facturii este persoana impozabila, a inregistrat bunurile in contabilitate, dispune de facturile de achizitionare a acestora si ca si a indeplinit obligatiile privind declararea si plata TVA ului?
3) Articolul 167 si articolul 178 litera (a) din Directiva 2006/112 […] trebuie interpretate in sensul ca se opun unei reglementari sau unei practici nationale care subordoneaza exercitarea dreptului de deducere conditiei ca persoana impozabila destinatara a facturii sa demonstreze respectarea obligatiilor legale de catre societatea emitenta a facturii?”

Cauza C 142/11

23 Actiunea principala din cauza C 142/11 priveste doua operatiuni distincte.
24 In primul rand, domnul Dávid se angajase, in temeiul unui contract de intreprindere, sa efectueze diferite lucrari de constructie. Dupa executarea acestui contract in luna mai 2006, mandatarul comitentului a emis certificatul de finalizare a lucrarilor, in care se indicau 1 992 de ore lucrate, pe baza fiselor de prezenta, care mentionau, printre altele, orarul si locul efectuarii lucrarilor, numele, data nasterii si semnatura lucratorilor, precum si numele si stampila domnului Dávid.
25 In cursul unui control fiscal privind aceasta operatiune, domnul Dávid a declarat ca nu avea angajati si ca a realizat lucrarea prin intermediul unui subcontractant, domnul Máté. Acesta nu a putut face nicio declaratie cu privire la identitatea lucratorilor angajati de acest subcontractant. Pretul stipulat in contractul dintre domnul Dávid si domnul Máté a fost platit pe baza certificatului de finalizare a lucrarilor.
26 Controalele fiscale au revelat ca nici domnul Máté nu dispunea de lucratori si de mijloacele necesare pentru a efectua lucrarile pe care le facturase si ca facturile emise de el reproduceau numai facturile emise de un alt subcontractant. Acesta din urma, care era socrul domnului Máté, nu a folosit muncitori declarati in perioada in cauza si nu a prezentat o declaratie de impunere pentru exercitiul fiscal in cauza.
27 In lumina tuturor acestor elemente, administratia fiscala a constatat ca facturile emise de ultimul subcontractant nu puteau atesta corespunzator cerintelor legale caracterul real al operatiunii economice care aparea in acestea si ca domnul Máté nu realiza nicio activitate efectiva de subcontractant. Chiar daca controalele efectuate nu au pus in discutie faptul ca lucrarile au fost efectuate in realitate si nici faptul ca au fost efectuate de muncitorii care figureaza in fisele de prezenta, nu ar fi posibil sa se cunoasca, corespunzator cerintelor legale, ce intreprindere efectuase lucrarile si nici ce intreprindere angajase lucratorii mentionati. In aceste conditii, facturile primite de domnul Dávid nu ar reflecta o operatiune economica reala si, prin urmare, ar fi fictive. In plus, domnul Dávid nu ar fi luat masurile de precautie necesare in sensul articolului 44 alineatul 5 din Legea privind TVA ul.
28 In al doilea rand, domnul Dávid se angajase, in cursul anului 2006, fata de o societate sa efectueze anumite lucrari pe care le a efectuat recurgand la un alt subcontractant. Cu toate acestea, la momentul controlului fiscal, acesta din urma se afla deja in lichidare. Nu era posibila contactarea fostului reprezentant, iar acesta nu predase niciun document administratorului judiciar. In opinia autoritatii fiscale, nimic nu dovedea ca pretul si partile mentionate in factura emisa de acest subcontractant corespundeau realitatii. In plus, domnul Dávid nu ar fi luat masurile de precautie necesare impuse de legea mentionata, neasigurandu se ca subcontractantul respectiv dispunea de mijloacele necesare pentru efectuarea lucrarilor in cauza.
29 In aceste conditii, autoritatea fiscala a refuzat dreptul de deducere care rezulta din cele doua operatiuni in cauza, a constatat o datorie fiscala a domnului Dávid pentru TVA si i a aplicat o amenda, precum si penalitati de intarziere.
30 Domnul Dávid a formulat o actiune in fata Jász Nagykun Szolnok Megyei Bíróság (Tribunalul Districtual din Jász Nagykun Szolnok) impotriva deciziei adoptate de autoritatea fiscala, sustinand, printre altele, ca luase masurile de precautie necesare. Astfel, acesta s ar fi asigurat ca operatiunea economica a fost efectuata in realitate si ar fi verificat calitatea de persoana impozabila a emitentului facturii. El nu poate fi considerat raspunzator de nicio neindeplinire de catre subcontractant a obligatiilor fiscale ale acestuia.
31 Jász Nagykun Szolnok Megyei Bíróság se intreaba daca persoana impozabila are dreptul de a deduce TVA ul achitat in amonte fara a proceda la verificari suplimentare in cazul in care autoritatea fiscala nu demonstreaza existenta unui comportament neglijent sau intentionat, eventual cu scopul evaziunii fiscale si imputabil emitentului facturii sau emitentilor celorlalte facturi destinate acestuia, de care destinatarul facturii, si anume persoana impozabila, nu avea cunostinta sau la care nu a participat.
32 Instanta mentionata considera ca, tinand seama de dispozitiile cuprinse in A sasea directiva, nu poate fi impusa persoanei impozabile care isi exercita dreptul de deducere a TVA ului o raspundere obiectiva in raport cu facturile primite de aceasta si, in cazul neindeplinirii obligatiilor imputabile emitentului acestor facturi, sarcina de a dovedi comportamentul asteptat de la acesta nu poate reveni persoanei impozabile, in conformitate cu articolul 44 alineatul 5 din Legea privind TVA ul.
33 In aceste conditii, Jász Nagykun Szolnok Megyei Bíróság a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarele intrebari preliminare:
„1) Dispozitiile privind deducerea [TVA ului] cuprinse in A sasea directiva […] si, in ceea ce priveste anul [2007], in Directiva [2006/112], pot fi interpretate in sensul ca autoritatea fiscala – pe baza raspunderii obiective – poate restrange sau exclude dreptul de deducere pe care persoana impozabila urmareste sa il exercite in situatia in care emitentul facturii nu poate dovedi ca utilizarea altor subcontractanti a fost realizata in mod legal?
2) In situatia in care autoritatea fiscala nu contesta caracterul real al operatiunii economice care apare pe factura, care indeplineste de asemenea cerintele formale impuse de lege, aceasta autoritate poate refuza in mod legal rambursarea TVA ului pentru motivul ca nu este posibila stabilirea identitatii subcontractantilor utilizati de emitentul facturii sau ca facturile emise de subcontractanti nu respecta reglementarea aplicabila?
3) Autoritatea fiscala care refuza dreptul de deducere [in imprejurari precum cele descrise in cea de a doua intrebare] este obligata sa demonstreze in cadrul procedurii fiscale ca persoana impozabila care exercita dreptul de deducere cunostea faptul ca intreprinderile care figurau dupa acesta in lista de subcontractanti actionau in mod nelegal, eventual cu scopul de a evita plata taxelor, sau ca persoana impozabila insasi a contribuit la aceasta?”
34 Prin Ordonanta presedintelui Curtii din 15 iunie 2011, cauzele C 80/11 si C 142/10 au fost conexate pentru buna desfasurare a procedurii scrise si orale, precum si in vederea pronuntarii hotararii.

Cu privire la intrebarile preliminare

35 Cu titlu introductiv, trebuie constatat ca, avand in vedere datele diferite ale faptelor din actiunea principala, intrebarile adresate se refera atat la A sasea directiva, cat si la Directiva 2006/112. Astfel cum s a subliniat la punctul 3 din prezenta hotarare, aceasta din urma directiva, in principiu, nu a adus modificari de fond in raport cu A sasea directiva. In special, dispozitiile din aceste doua directive care sunt pertinente in cadrul actiunilor principale sunt, in esenta, identice. In aceste conditii, este suficient sa se examineze intrebarile adresate in raport cu dispozitiile din Directiva 2006/112 (a se vedea in acest sens Hotararea din 15 septembrie 2011, Słaby si altii, C 180/10 si C 181/10, nepublicata inca in Repertoriu, punctele 28 si 49-51).

Cu privire la intrebarile adresate in cauza C 142/11

36 Prin intermediul acestor intrebari, care trebuie analizate impreuna, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a), articolul 220 punctul 1 si articolul 226 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate in sensul ca se opun unei practici nationale in temeiul careia autoritatea fiscala refuza unei persoane impozabile dreptul de a deduce din valoarea TVA ului pe care il datoreaza valoarea taxei datorate sau achitate pentru serviciile care i au fost furnizate pentru motivul ca emitentul facturii aferente acestor servicii sau unul dintre prestatorii sai a savarsit nereguli, fara ca aceasta autoritate sa dovedeasca faptul ca persoana impozabila respectiva avea cunostinta de comportamentul nelegal mentionat sau ca a contribuit ea insasi la acesta.
37 Pentru a raspunde la intrebarile mentionate, in primul rand, trebuie sa se aminteasca faptul ca, potrivit unei jurisprudente constante, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA ul pe care il datoreaza TVA ul datorat sau achitat pentru bunurile achizitionate si serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA ului instituit prin legislatia Uniunii (a se vedea printre altele Hotararea din 25 octombrie 2001, Comisia/Italia, C 78/00, Rec., p. I 8195, punctul 28, Hotararea din 10 iulie 2008, Sosnowska, C 25/07, Rep., p. I 5129, punctul 14, si Hotararea din 28 iulie 2011, Comisia/Ungaria, C 274/10, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 42).
38 Astfel cum a subliniat Curtea in mod repetat, dreptul de deducere prevazut la articolele 167 si urmatoarele din Directiva 2006/112 face parte integranta din mecanismul TVA ului si, in principiu, nu poate fi limitat. In special, acest drept se exercita imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operatiunilor efectuate in amonte (a se vedea in special Hotararea din 21 martie 2000, Gabalfrisa si altii, C 110/98-C 147/98, Rec., p. I 1577, punctul 43, Hotararea din 6 iulie 2006, Kittel si Recolta Recycling, C 439/04 si C 440/04, Rec., p. I 6161, punctul 47, Hotararea din 30 septembrie 2010, Uszodaépítő, C 392/09, Rep., p. I 8791, punctul 34, precum si Hotararea Comisia/Ungaria, citata anterior, punctul 43).
39 Regimul deducerilor urmareste sa degreveze in intregime intreprinzatorul de sarcina TVA ului datorat sau achitat in cadrul tuturor activitatilor economice pe care le desfasoara. Sistemul comun al TVA ului garanteaza, in consecinta, neutralitatea impozitarii tuturor activitatilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activitati, cu conditia ca activitatile mentionate sa fie, in principiu, ele insele supuse TVA ului (a se vedea in special Hotararea Gabalfrisa si altii, citata anterior, punctul 44, Hotararea din 21 februarie 2006, Halifax si altii, C 255/02, Rec., p. I 1609, punctul 78, Hotararea Kittel si Recolta Recycling, citata anterior, punctul 48, precum si Hotararea din 22 decembrie 2010, Dankowski, C 438/09, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 24).
40 Problema de a sti daca TVA ul datorat pentru operatiuni de vanzare anterioare sau posterioare privind bunurile in cauza a fost sau nu a fost platit catre Trezorerie nu influenteaza dreptul persoanei impozabile de deducere a TVA ului achitat in amonte. Astfel, TVA ul se aplica asupra fiecarei operatiuni de productie sau de distributie, cu deducerea taxei care a grevat in mod direct costul diverselor elemente constitutive ale pretului (a se vedea Ordonanta din 3 martie 2004, Transport Service, C 395/02, Rec., p. I 1991, punctul 26, Hotararea din 12 ianuarie 2006, Optigen si altii, C 354/03, C 355/03 si C 484/03, Rec., p. I 483, punctul 54, precum si Hotararea Kittel si Recolta Recycling, citata anterior, punctul 49).
41 In al doilea rand, trebuie amintit ca combaterea fraudei, a evaziunii fiscale si a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut si incurajat prin Directiva 2006/112 (a se vedea printre altele Hotararea Halifax si altii, citata anterior, punctul 71, Hotararea din 7 decembrie 2010, R., C 285/09, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 36, precum si Hotararea din 27 octombrie 2011, Tanoarch, C 504/10, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 50). In aceasta privinta, Curtea a statuat deja ca justitiabilii nu pot sa se prevaleze in mod fraudulos sau abuziv de normele de drept al Uniunii (a se vedea in special Hotararea din 3 martie 2005, Fini H, C 32/03, Rec., p. I 1599, punctul 32, precum si Hotararile citate anterior Halifax si altii, punctul 68, si Kittel si Recolta Recycling, punctul 54).
42 In consecinta, este de competenta autoritatilor si a instantelor nationale sa refuze avantajul dreptului de deducere daca, avand in vedere elemente obiective, s a stabilit ca acest drept a fost invocat in mod fraudulos sau abuziv (a se vedea in acest sens Hotararile citate anterior Fini H, punctele 33 si 34, si Kittel si Recolta Recycling, punctul 55, precum si Hotararea din 29 martie 2012, Véleclair, C 414/10, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 32).
43 Or, in ceea ce priveste actiunea principala, din decizia de trimitere reiese ca este clar ca reclamantul din actiunea principala care doreste sa exercite dreptul de deducere este o persoana impozabila in sensul articolului 9 alineatul (1) din Directiva 2006/112 si ca prestarile de servicii invocate pentru a justifica acest drept au fost utilizate in aval de reclamantul mentionat pentru propriile operatiuni taxate.
44 In plus, din decizia de trimitere reiese ca intrebarile adresate se intemeiaza pe premisele potrivit carora, in primul rand, operatiunea invocata pentru a justifica dreptul de deducere a fost efectuata, astfel cum aceasta rezulta din factura corespunzatoare, si, in al doilea rand, aceasta factura cuprinde toate informatiile impuse de Directiva 2006/112, astfel incat conditiile de fond si de forma prevazute de aceasta directiva pentru nasterea si exercitarea dreptului de deducere sunt reunite. Trebuie sa se observe, in special, ca decizia de trimitere nu mentioneaza ca reclamantul din actiunea principala a facut el insusi manipulari precum prezentarea de declaratii false sau emiterea de facturi nelegale.
45 In aceste imprejurari, beneficiul dreptului de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decat in temeiul jurisprudentei care rezulta de la punctele 56-61 din Hotararea Kittel si Recolta Recycling, citata anterior, potrivit careia trebuie sa se stabileasca, avand in vedere elemente obiective, ca persoana impozabila, careia i au fost furnizate bunurile sau serviciile care ii servesc de baza pentru a justifica dreptul de deducere, stia sau ar fi trebuit sa stie ca aceasta operatiune era implicata intr o frauda savarsita de furnizor sau de un alt operator in amonte.
46 Astfel, o persoana impozabila care stia sau ar fi trebuit sa stie ca, prin achizitia sa, participa la o operatiune implicata intr o frauda privind TVA ul trebuie, in scopul Directivei 2006/112, sa fie considerata ca participand la aceasta frauda, independent de aspectul daca obtine sau nu obtine un avantaj din revanzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor in cadrul operatiunilor taxate efectuate de aceasta in aval (a se vedea Hotararea Kittel si Recolta Recycling, citata anterior, punctul 56).
47 In schimb, nu este compatibil cu regimul dreptului de deducere prevazut de directiva mentionata, astfel cum este amintit la punctele 37-40 din prezenta hotarare, sa se sanctioneze, prin refuzarea acestui drept, o persoana impozabila care nu stia si nu ar fi putut sa stie ca operatiunea in cauza era implicata intr o frauda savarsita de furnizor sau ca o alta operatiune care face parte din lantul de livrare, anterioara sau posterioara celei realizate de persoana impozabila mentionata, era afectata de frauda privind TVA ul (a se vedea in acest sens Hotararile citate anterior Optigen si altii, punctele 52 si 55, si Kittel si Recolta Recycling, punctele 45, 46 si 60).
48 Astfel, instituirea unui sistem de raspundere obiectiva ar depasi ceea ce este necesar pentru protejarea drepturilor trezoreriei publice (a se vedea in acest sens Hotararea din 11 mai 2006, Federation of Technological Industries si altii, C 384/04, Rec., p. I 4191, punctul 32, precum si Hotararea din 21 februarie 2008, Netto Supermarkt, C 271/06, Rep., p. I 771, punctul 23).
49 Dat fiind ca refuzarea dreptului de deducere conform punctului 45 din prezenta hotarare este o exceptie de la aplicarea principiului fundamental pe care il constituie dreptul mentionat, revine autoritatii fiscale sa stabileasca corespunzator cerintelor legale elementele obiective care permit sa se concluzioneze ca persoana impozabila stia sau ar fi trebuit sa stie ca operatiunea invocata pentru a justifica dreptul de deducere era implicata intr o frauda savarsita de furnizor sau de un alt operator care intervine in amonte in lantul de livrare.
50 Avand in vedere consideratiile care preceda, trebuie sa se raspunda la intrebarile adresate in cauza C 142/11 ca articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a), articolul 220 punctul 1 si articolul 226 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate in sensul ca se opun unei practici nationale in temeiul careia autoritatea fiscala refuza unei persoane impozabile dreptul de a deduce din valoarea TVA ului pe care il datoreaza valoarea taxei datorate sau achitate pentru serviciile care i au fost furnizate pentru motivul ca emitentul facturii aferente acestor servicii sau unul dintre prestatorii sai a savarsit nereguli, fara ca aceasta autoritate sa dovedeasca, avand in vedere elemente obiective, ca persoana impozabila respectiva stia sau ar fi trebuit sa stie ca operatiunea invocata pentru a justifica dreptul de deducere era implicata intr o frauda savarsita de emitentul mentionat sau de un alt operator care intervine in amonte in lantul de prestatii.

Cu privire la intrebarile adresate in cauza C 80/11

51 Prin intermediul acestor intrebari, care trebuie analizate impreuna, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a) si articolul 273 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate in sensul ca se opun unei practici nationale in temeiul careia autoritatea fiscala refuza dreptul de deducere pentru motivul ca persoana impozabila nu s a asigurat ca emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicita exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoana impozabila, ca dispunea de bunurile in cauza si era in masura sa le livreze si ca a indeplinit obligatiile privind declararea si plata TVA ului sau pentru motivul ca persoana impozabila respectiva nu dispune, in plus fata de factura mentionata, de alte documente de natura sa demonstreze ca imprejurarile mentionate sunt intrunite.
52 In aceasta privinta, din decizia de trimitere si, in special, din prima intrebare reiese ca intrebarile adresate in cauza C 80/11 sunt, la fel ca cele adresate in cauza C 142/11, intemeiate pe premisa potrivit careia conditiile de fond si de forma prevazute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt indeplinite, in special cea care impune ca persoana impozabila sa dispuna de o factura care atesta realizarea efectiva a livrarii de bunuri si care sa fie conforma cerintelor directivei mentionate. Astfel, avand in vedere raspunsul de la punctul 50 din prezenta hotarare, care este valabil de asemenea in cazurile de livrari de bunuri, dreptul de deducere nu poate fi refuzat decat atunci cand se dovedeste, avand in vedere elemente obiective, ca persoana impozabila respectiva stia sau ar fi trebuit sa stie ca operatiunea invocata pentru a justifica dreptul de deducere era implicata intr o frauda savarsita de furnizor sau de un alt operator care intervine in amonte in lantul de livrare.
53 Potrivit jurisprudentei Curtii, operatorii care iau toate masurile care pot fi pretinse in mod rezonabil de la un operator pentru a se asigura ca operatiunile lor nu sunt implicate intr o frauda, indiferent daca este vorba de o frauda privind TVA ul sau de alte fraude, trebuie sa se poata baza pe legalitatea acestor operatiuni fara a risca sa piarda dreptul de deducere a TVA ului achitat in amonte (a se vedea Hotararea Kittel si Recolta Recycling, citata anterior, punctul 51).
54 In schimb, nu este contrar dreptului Uniunii sa se pretinda ca un operator sa ia orice masura care i s ar putea solicita in mod rezonabil pentru a se asigura ca operatiunea pe care o efectueaza nu determina participarea acestuia la o frauda fiscala (a se vedea in acest sens Hotararea din 27 septembrie 2007, Teleos si altii, C 409/04, Rep., p. I 7797, punctele 65 si 68, Hotararea Netto Supermarkt, citata anterior, punctul 24, precum si Hotararea din 21 decembrie 2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C 499/10, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 25).
55 In plus, conform articolului 273 primul paragraf din Directiva 2006/112, statele membre pot impune alte obligatii decat cele prevazute in aceasta directiva pe care le considera necesare pentru a asigura colectarea in mod corect a TVA ului si pentru a preveni evaziunea.
56 Cu toate acestea, chiar daca aceasta dispozitie confera o marja de apreciere statelor membre (a se vedea Hotararea din 26 ianuarie 2012, Kraft Foods Polska, C 588/10, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 23), aceasta posibilitate nu poate fi utilizata, potrivit celui de al doilea paragraf al articolului mentionat, pentru a impune obligatii de facturare suplimentare celor stabilite in capitolul 3, intitulat „Facturare”, din titlul XI, intitulat „Obligatiile persoanelor impozabile si ale anumitor persoane neimpozabile”, din directiva mentionata si, in special, in articolul 226 din aceasta.
57 In plus, masurile pe care statele membre au posibilitatea sa le adopte in temeiul articolului 273 din Directiva 2006/112 in vederea colectarii in mod corect a taxei si a prevenirii evaziunii fiscale nu trebuie sa depaseasca ceea ce este necesar pentru atingerea unor astfel de obiective. Prin urmare, acestea nu pot fi utilizate astfel incat sa repuna in discutie in mod sistematic dreptul de deducere a TVA ului si, prin urmare, neutralitatea TVA ului, care constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA (a se vedea in acest sens printre altele Hotararile citate anterior Gabalfrisa si altii, punctul 52, si Halifax si altii, punctul 92, Hotararea din 21 octombrie 2010, Nidera Handelscompagnie, C 385/09, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 49, precum si Hotararea Dankowski, citata anterior, punctul 37).
58 In ceea ce priveste masurile nationale in cauza in actiunea principala, trebuie aratat ca Legea privind TVA ul nu prevede obligatii concrete, ci se limiteaza sa prevada la articolul 44 alineatul 5 ca drepturile in materie fiscala ale persoanei impozabile care figureaza pe o factura in calitate de cumparator nu pot fi repuse in discutie daca aceasta a luat toate masurile de precautie necesare in ceea ce priveste faptul generator, avand in vedere imprejurarile livrarii de bunuri sau ale prestarii de servicii.
59 In aceste conditii, rezulta din jurisprudenta amintita la punctele 53 si 54 din prezenta hotarare ca stabilirea de masuri care, intr o anumita situatie, pot fi pretinse in mod rezonabil de la o persoana impozabila care doreste sa exercite dreptul de deducere a TVA ului pentru a se asigura ca operatiunile sale nu sunt implicate intr o frauda savarsita de un operator in amonte depinde in mod esential de situatia respectiva.
60 Desigur, atunci cand exista indicii care permit sa se presupuna existenta unor nereguli sau a unei fraude, un operator avizat ar putea, potrivit imprejurarilor situatiei, sa se vada obligat sa obtina informatii cu privire la un alt operator de la care intentioneaza sa achizitioneze bunuri sau servicii pentru a se asigura de fiabilitatea acestuia.
61 Cu toate acestea, administratia fiscala nu poate impune in general persoanei impozabile care doreste sa exercite dreptul de deducere a TVA ului, pe de o parte, sa verifice ca emitentul facturii aferente bunurilor si serviciilor pentru care se solicita exercitarea acestui drept dispune de calitatea de persoana impozabila, ca dispunea de bunurile in cauza si era in masura sa le livreze si ca a indeplinit obligatiile privind declararea si plata TVA ului pentru a se asigura ca nu exista nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de alta parte, sa dispuna de documente in aceasta privinta.
62 Astfel, in principiu, este de competenta autoritatilor fiscale sa efectueze controalele necesare asupra persoanelor impozabile pentru a detecta nereguli si fraude privind TVA ul, precum si sa aplice sanctiuni persoanei impozabile care a savarsit aceste nereguli sau aceste fraude.
63 Potrivit jurisprudentei Curtii, statele membre sunt obligate sa verifice declaratiile persoanelor impozabile, conturile acestora si celelalte documente pertinente (a se vedea Hotararea din 17 iulie 2008, Comisia/Italia, C 132/06, Rep., p. I 5457, punctul 37, si Hotararea din 29 iulie 2010, Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski, C 188/09, Rep., p. I 7639, punctul 21).
64 In acest scop, Directiva 2006/112 impune, in special, la articolul sau 242 obligatia fiecarei persoane impozabile de a tine o contabilitate suficient de detaliata in scopul de a permite aplicarea TVA si controlarea aplicarii TVA ului de catre autoritatile fiscale. Pentru a facilita exercitarea acestei sarcini, articolele 245 si 249 din aceasta directiva prevad dreptul autoritatilor competente de a avea acces la facturile pe care persoana impozabila este obligata sa le stocheze potrivit articolului 244 din directiva mentionata.
65 In consecinta, prin impunerea, din cauza riscului unui refuz al dreptului de deducere, in sarcina persoanelor impozabile a masurilor enumerate la punctul 61 din prezenta hotarare, administratia fiscala ar transfera persoanelor impozabile, contrar dispozitiilor mentionate, propriile atributii de control.
66 Avand in vedere consideratiile care preceda, trebuie sa se raspunda la intrebarile adresate in cauza C 80/11 ca articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a) si articolul 273 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate in sensul ca se opun unei practici nationale in temeiul careia autoritatea fiscala refuza dreptul de deducere pentru motivul ca persoana impozabila nu s a asigurat ca emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicita exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoana impozabila, ca dispunea de bunurile in cauza si era in masura sa le livreze si ca a indeplinit obligatiile privind declararea si plata TVA ului sau pentru motivul ca persoana impozabila respectiva nu dispune, in plus fata de factura mentionata, de alte documente de natura sa demonstreze ca imprejurarile mentionate sunt intrunite, desi conditiile de fond si de forma prevazute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt indeplinite, iar persoana impozabila nu dispunea de indicii care sa justifice presupunerea existentei unor nereguli sau a unei fraude in sfera emitentului mentionat.

Cu privire la cheltuielile de judecata
67 Intrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a treia) declara:
1) Articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a), articolul 220 punctul 1 si articolul 226 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata trebuie interpretate in sensul ca se opun unei practici nationale in temeiul careia autoritatea fiscala refuza unei persoane impozabile dreptul de a deduce din valoarea taxei pe valoarea adaugata pe care o datoreaza valoarea taxei datorate sau achitate pentru serviciile care i au fost furnizate pentru motivul ca emitentul facturii aferente acestor servicii sau unul dintre prestatorii sai a savarsit nereguli, fara ca aceasta autoritate sa dovedeasca, avand in vedere elemente obiective, ca persoana impozabila respectiva stia sau ar fi trebuit sa stie ca operatiunea invocata pentru a justifica dreptul de deducere era implicata intr o frauda savarsita de emitentul mentionat sau de un alt operator care intervine in amonte in lantul de prestatii.
2) Articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a) si articolul 273 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate in sensul ca se opun unei practici nationale in temeiul careia autoritatea fiscala refuza dreptul de deducere pentru motivul ca persoana impozabila nu s a asigurat ca emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicita exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoana impozabila, ca dispunea de bunurile in cauza si era in masura sa le livreze si ca a indeplinit obligatiile privind declararea si plata taxei pe valoarea adaugata sau pentru motivul ca persoana impozabila respectiva nu dispune, in plus fata de factura mentionata, de alte documente de natura sa demonstreze ca imprejurarile mentionate sunt intrunite, desi conditiile de fond si de forma prevazute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt indeplinite, iar persoana impozabila nu dispunea de indicii care sa justifice presupunerea existentei unor nereguli sau a unei fraude in sfera emitentului mentionat.

Adauga comentariu

*

Acest site folosește cookie-uri. Continuarea navigării presupune că ești de acord cu utilizarea cookie-urilor. Informații suplimentare

The cookie settings on this website are set to "allow cookies" to give you the best browsing experience possible. If you continue to use this website without changing your cookie settings or you click "Accept" below then you are consenting to this.

Close