A sasea directiva TVA – Livrarea unor cladiri si a terenului pe care se afla acestea

„A sasea directiva TVA – Articolul 13 sectiunea B litera (g) coroborat cu articolul 4 alineatul (3) litera (a) – Livrarea unor cladiri si a terenului pe care se afla acestea – Livrarea unei cladiri asupra careia se efectueaza lucrari in vederea crearii unei noi cladiri prin transformare – Continuarea si finalizarea lucrarilor de catre cumparator dupa livrare – Scutire de TVA”

HOTARAREA CURTII (Camera a patra)
12 iulie 2012

In cauza C 326/11,
avand ca obiect o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata in temeiul articolului 267 TFUE de Hoge Raad der Nederlanden (Tarile de Jos), prin decizia din 10 iunie 2011, primita de Curte la 29 iunie 2011, in procedura

J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV
impotriva
Staatssecretaris van Financiën,

CURTEA (Camera a patra),

compusa din domnul J.-C. Bonichot, presedinte de camera, doamna A. Prechal, domnul L. Bay Larsen, doamna C. Toader (raportor) si domnul E. Jarašiūnas, judecatori,
avocat general: doamna V. Trstenjak,
grefier: doamna M. Ferreira, administrator principal,
avand in vedere procedura scrisa si in urma sedintei din 3 mai 2012,
luand in considerare observatiile prezentate:
– pentru J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, de B. Jongmans, advocaat;
– pentru guvernul olandez, de C. M. Wissels si de J. Langer, in calitate de agenti;
– pentru Comisia Europeana, de L. Lozano Palacios, precum si de P. van Nuffel si de W. Roels, in calitate de agenti,
avand in vedere decizia de judecare a cauzei fara concluzii, luata dupa ascultarea avocatului general,

pronunta prezenta

Hotarare
1 Cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare priveste interpretarea articolului 13 sectiunea B litera (g) din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare (JO L 145, p. 1, denumita in continuare „A sasea directiva”) coroborat cu articolul 4 alineatul (3) litera (a) din aceasta directiva.
2 Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV (denumita in continuare „J. J. Komen”), pe de o parte, si Staatssecretaris van Financiën (secretarul de stat pentru finante), pe de alta parte, referitor la scutirea de taxele pe transfer a unei operatiuni de dobandire a unui bun imobil, scutire care, potrivit dreptului olandez, depinde de supunerea acestei operatiuni la plata taxei pe valoarea adaugata (denumita in continuare „TVA”).

Cadrul juridic

Dreptul Uniunii
3 Articolul 2 punctul 1 din A sasea directiva supune TVA ului livrarile de bunuri si prestarile de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul tarii de o persoana impozabila care actioneaza ca atare.
4 Articolul 4 alineatul (3) din aceasta directiva prevede:
„Statele membre pot considera, de asemenea, ca persoana impozabila orice persoana care efectueaza in mod ocazional o operatiune legata de activitatile prevazute la alineatul (2) si, in special, una dintre urmatoarele operatiuni:
(a)  livrarea unei cladiri sau a unor parti ale unei cladiri si a terenului pe care se afla cladirea inaintea primei ocupari; statele membre pot stabili norme detaliate de aplicare a acestui criteriu in cazul transformarilor de cladiri si pot stabili definitia notiunii «teren pe care se afla o cladire».
Statele membre pot aplica alte criterii decat cel al primei ocupari, precum perioada scursa intre data terminarii constructiei si data primei livrari sau perioada scursa intre data primei ocupari si data urmatoarei livrari, cu conditia ca perioadele respective sa nu depaseasca cinci ani si, respectiv, doi ani.
«Cladire» inseamna orice structura fixata pe pamant sau in pamant.
(b)  livrarea de terenuri construibile.
«Teren construibil» inseamna orice teren neamenajat sau amenajat, definit ca atare de statele membre.” [traducere neoficiala]
5 Articolul 13 din A sasea directiva, intitulat „Scutiri pe teritoriul tarii”, prevede in cadrul sectiunii B, intitulata „Alte scutiri”, printre altele:
„Fara a aduce atingere altor dispozitii comunitare, statele membre scutesc, in anumite conditii pe care acestea le stabilesc in scopul de a asigura aplicarea corecta si directa a scutirilor de mai jos si de a preveni orice posibila evaziune, frauda sau abuz:
[…]
(g)  livrarea unei cladiri sau a unor parti ale unei cladiri si a terenului pe care se afla cladirea, alta decat livrarea prevazuta la articolul 4 alineatul (3) litera (a);
(h)  livrarea de terenuri pe care nu s au ridicat constructii, alta decat livrarea de terenuri construibile prevazuta la articolul 4 alineatul (3) litera (b).” [traducere neoficiala]

Dreptul olandez
6 Articolul 11 din Legea privind impozitul pe cifra de afaceri (Wet op de omzetbelasting) din 28 iunie 1968 (Staatsblad 1968, nr. 329) prevede:
„1.  Sunt scutite de impozit, in conditiile stabilite printr o masura generala de administrare:
a)  livrarea de bunuri imobile si cesiunea de drepturi asupra acestor bunuri, cu exceptia:
1)  livrarii unei cladiri sau a unei parti a unei cladiri si a terenului pe care se afla cladirea, inaintea primei ocupari sau la maximum doi ani dupa prima ocupare, precum si a livrarii unui teren construibil;
2)  livrarii, alta decat livrarile prevazute la punctul 1, catre persoane care utilizeaza bunul imobil pentru a beneficia de dreptul total sau cvasitotal la deducerea impozitului in temeiul articolului 15, cu conditia ca operatorul care efectueaza livrarea si destinatarul acesteia sa fi adresat in comun o cerere in acest sens inspectorului si ca acestia sa respecte, pe de alta parte, conditiile stabilite prin ordin ministerial;
[…]
3.  In vederea aplicarii alineatului 1 litera a) punctul 1:
a)  «cladire» inseamna orice structura fixata pe pamant sau in pamant;
b)  «prima ocupare» inseamna ocuparea unei cladiri dupa transformarea sau renovarea acesteia, daca lucrarile de transformare sau de renovare au dat nastere unui bun finit;
c)  «teren pe care se afla cladirea» inseamna orice teren considerat in mod comun ca apartinand cladirii sau care este destinat acesteia.
4.  In vederea aplicarii alineatului 1 litera a) punctul 1, «teren construibil» inseamna orice teren pe care nu s au ridicat constructii:
a)  care face sau a facut obiectul unor lucrari;
b)  care face sau a facut obiectul unor amenajari in vederea utilizarii exclusive a terenului;
c)  in aproprierea caruia sunt sau au fost realizate aceste amenajari sau
d)  pentru care a fost acordata o autorizatie de construire
in vederea ridicarii constructiei pe teren.”
7 Articolul 2 alineatul 1 din Legea privind impozitarea operatiunilor juridice (Wet op belastingen van rechtsverkeer) prevede ca „«[t]axele pe transfer» sunt un impozit colectat ca urmare a dobandirii de bunuri imobile situate in Tarile de Jos sau de drepturi aferente acestora”.
8 Potrivit articolului 15 alineatul 1 litera a) din aceasta lege, in conditiile stabilite prin masuri generale de administrare, este scutita de taxele pe transfer dobandirea „prin intermediul livrarii, in sensul articolului 11 alineatul 1 litera a) punctul 1 din [Legea privind impozitul pe cifra de afaceri] […], supuse impozitului pe cifra de afaceri, cu exceptia cazului in care bunul este utilizat ca mijloc de exploatare, iar dobanditorul poate deduce impozitul pe cifra de afaceri in tot sau in parte in conformitate cu articolul 15 din [Legea privind impozitul pe cifra de afaceri]”.

Actiunea principala si intrebarea preliminara
9 La 6 februarie 2004, J. J. Komen a dobandit prin act notarial dreptul de proprietate asupra unor parti dintr un bun imobil („appartementsrechten”) care cuprinde spatii comerciale situate in galeria comerciala De Blauwe Steen din Hoorn. S a considerat ca livrarea acestui bun imobil a fost efectuata la aceeasi data.
10  Din decizia de trimitere rezulta ca, in vederea transformarii bunului imobil in cauza intr o cladire noua, fusesera realizate deja o serie de lucrari de demolare la solicitarea si pe seama vanzatorului inainte de dobandirea de catre J. J. Komen a spatiilor comerciale. Ulterior acestei dobandiri, J. J. Komen a continuat lucrarile de renovare si de transformare, astfel incat totalitatea lucrarilor realizate, atat pe seama vanzatorului, cat si pe seama J. J. Komen, ar fi avut ca rezultat ridicarea unei noi cladiri. In niciun moment, in cadrul acestui proces de transformare a imobilului, nu au ramas in timpul lucrarilor portiuni de teren neconstruite.
11  Ca urmare a livrarii bunului imobil, J. J. Komen a primit o decizie de rectificare referitoare la taxele pe transfer. In urma unei contestatii formulate impotriva acestei decizii la inspectorul fiscal, acesta a confirmat o.
12  Actiunea formulata de J. J. Komen impotriva acestei decizii in fata Rechtbank te Haarlem (Tribunalul Districtual Haarlem) a fost respinsa ca neintemeiata. Aceasta instanta a retinut in special ca, la momentul livrarii, galeria comerciala era inca utilizata si ca lucrarile nu erau suficient de avansate pentru a putea fi constatata existenta unei cladiri noi.
13  Apelul declarat impotriva acestei hotarari de J. J. Komen in fata Gerechtshof Amsterdam (Curtea de Apel Amsterdam) a fost respins prin hotararea din 19 mai 2008, care a confirmat elementele de fapt retinute in prima instanta si a considerat ca livrarea bunului imobil era scutita de TVA in conformitate cu articolul 11 alineatul (1) litera (a) din Legea privind impozitul pe cifra de afaceri si, prin urmare, era supusa taxelor pe transfer.
14  Pe de alta parte, reiese din dosarul prezentat Curtii ca, din cauza degradarilor suferite de cladirea in cauza in actiunea principala ca urmare a lucrarilor de demolare incepute in luna septembrie 2003, unul dintre magazine, situat in aceasta cladire, nu mai plateste chirie din luna noiembrie 2003. In special, accesul la cladirea respectiva ar fi restrans si nu ar mai exista un sistem de iluminat in aceasta.
15  Cu toate acestea, luand in considerare, in special, rapoartele inspectorului serviciului fiscal competent, Gerechtshof Amsterdam a retinut ca, la momentul livrarii, galeria comerciala era inca accesibila publicului si ca cel putin un magazin putea fi folosit, astfel incat cladirea existenta trebuia inca sa fie considerata ca fiind adecvata pentru utilizare.
16  J. J. Komen a declarat recurs impotriva hotararii mentionate sustinand ca A sasea directiva, in special articolul 13 sectiunea B litera (g) si articolul 4 alineatul (3) litera (a) din aceasta, trebuia interpretata in sensul ca livrarea unui bun imobil cum este cel in cauza in actiunea principala trebuie supusa TVA ului.
17  Potrivit avocatului general din cadrul instantei de trimitere, recursul trebuie sa fie admis in temeiul, printre altele, al argumentelor deduse din Hotararea din 19 noiembrie 2009, Don Bosco Onroerend Goed (C 461/08, Rep., p. I 11079), in care Curtea a retinut drept criteriu pentru aprecierea operatiunii din perspectiva TVA ului si intentia partilor la operatiune. Prin urmare, potrivit concluziilor avocatului general mentionat, in masura in care scopul economic urmarit de lucrarile de demolare incepute inainte de vanzarea imobilului era obtinerea unei noi cladiri, stadiul de avansare a lucrarilor la momentul vanzarii nu trebuia sa mai aiba importanta, astfel incat operatiunea trebuia calificata ca fiind supusa TVA ului.
18  In urma concluziilor mentionate si tinand seama de jurisprudenta recenta a Curtii rezultata din Hotararea Don Bosco Onroerend Goed, citata anterior, instanta de trimitere ridica problema daca livrarea unei cladiri a carei transformare este in curs, in vederea realizarii unei noi cladiri, poate fi considerata livrarea unei noi cladiri inainte de prima ocupare a acesteia sau este vorba despre o livrare a unei cladiri vechi a carei prima ocupare a avut loc in trecut. Aceasta instanta ridica de asemenea problema daca stadiul de avansare a lucrarilor de transformare la momentul livrarii sau faptul ca vanzatorul ori cumparatorul este cel care doreste sa efectueze lucrarile de transformare si ca respectivele lucrari s au efectuat la cererea si pe seama unuia, sau a celuilalt, sau a ambilor au o influenta asupra raspunsului care trebuie dat la aceasta intrebare.
19  In aceste conditii, Hoge Raad der Nederlanden a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarea intrebare preliminara:
„Articolul 13 sectiunea B litera (g) din A sasea directiva coroborat cu articolul 4 alineatul (3) litera (a) din aceasta trebuie interpretat in sensul ca livrarea unei cladiri in privinta careia vanzatorul a efectuat, inainte de livrare, lucrari de transformare in vederea obtinerii unei cladiri noi (renovare), lucrari care au fost continuate si finalizate de cumparator dupa livrare, nu este scutita de TVA?”

Cu privire la intrebarea preliminara
20  Cu titlu introductiv, trebuie amintit ca, potrivit unei jurisprudente constante, termenii folositi pentru a desemna scutirile prevazute la articolul 13 din A sasea directiva sunt de stricta interpretare, dat fiind ca acestea constituie derogari de la principiul general potrivit caruia TVA ul este perceput pentru fiecare livrare de bunuri si pentru fiecare prestare de servicii efectuata cu titlu oneros de o persoana impozabila. Totusi, interpretarea acestor termeni trebuie sa fie conforma cu obiectivele urmarite de scutirile respective si sa respecte cerintele principiului neutralitatii fiscale, inerent sistemului comun al TVA ului. Astfel, aceasta norma de stricta interpretare nu inseamna ca termenii utilizati pentru a defini scutirile prevazute la articolul 13 mentionat trebuie sa fie interpretati intr un mod care ar priva aceste scutiri de efecte (a se vedea Hotararea Don Bosco Onroerend Goed, citata anterior, punctul 25 si jurisprudenta citata).
21  Scutirea de TVA prevazuta la articolul 13 sectiunea B litera (g) din A sasea directiva se aplica livrarilor de cladiri vechi sau de parti ale unei cladiri si a terenului pe care se afla cladirea. In schimb, in conformitate cu articolul 4 alineatul (3) litera (a) din aceasta directiva, statele membre au posibilitatea de a supune TVA ului livrarea unei cladiri sau a unor parti ale unei cladiri si a terenului pe care se afla cladirea inaintea primei ocupari.
22  In conformitate cu respectivul articol 4 alineatul (3) litera (a), statele membre pot stabili, in cazul transformarilor de imobile, normele de aplicare a criteriului privind prima ocupare si pot stabili definitia notiunii „teren pe care se afla o cladire”.
23  Articolul 11 din Legea privind impozitul pe cifra de afaceri prevede ca livrarea bunurilor imobile este supusa TVA ului in cazul transformarii unei cladiri vechi „daca lucrarile de transformare sau de renovare au dat nastere unui bun finit”.
24  In imprejurarile care au dus la formularea actiunii principale, trebuie sa se examineze care este regimul in scopuri de TVA al unei livrari care are loc in perioada in care s a operat transformarea unei cladiri vechi intr o cladire noua.
25  In acest scop, trebuie sa se stabileasca daca, sub aspectul TVA ului, livrarea, care a avut loc in conditiile in care fusesera efectuate de vanzator numai lucrari de demolare partiala in timp ce lucrarile de constructie sunt efectuate de dobanditor dupa livrarea mentionata, trebuie scutita de TVA conform articolului 13 sectiunea B litera (g) din A sasea directiva sau, dimpotriva, trebuie supusa acestei taxe tinand seama de articolul 4 alineatul (3) litera (a) din directiva mentionata.
26  Trebuie aratat, in aceasta privinta, ca imprejurarile din actiunea principala se disting de cele care au determinat pronuntarea Hotararii Don Bosco Onroerend Goed, citata anterior. Astfel, in cauza care a determinat pronuntarea acestei hotarari, desi vanzatorul a livrat un teren construit, el s a angajat fata de cumparator sa asigure demolarea acestuia, astfel incat Curtea a putut sa constate, la punctul 39 din hotararea mentionata, ca livrarea se referea in realitate la un teren pregatit pentru a fi construit si, la punctul 42 din aceeasi hotarare, a lasat instantei nationale sarcina de a verifica daca o asemenea operatiune, care nu putea sa intre in domeniul de aplicare al dispozitiilor articolului 4 alineatul (3) litera (a) din A sasea directiva, putea in schimb sa se incadreze in dispozitiile articolului 4 alineatul (3) litera (b) din aceasta directiva ca livrare a unui teren construibil.
27  Potrivit guvernului olandez, atat timp cat ultima piatra nu va fi fost indepartata, livrarea unui bun imobil compus dintr un teren si o cladire demolata partial trebuie considerata ca reprezentand livrarea unei cladiri existente, scutita, ca atare, de TVA. Numai dupa ce va fi pusa prima piatra livrarea va privi o cladire noua.
28  Or, in imprejurarile din actiunea principala, inainte de livrare au fost realizate numai lucrari de demolare partiala a cladirii vechi, fara sa inceapa lucrarile de construire a noii cladiri, astfel incat, potrivit aceluiasi guvern, operatiunea in cauza trebuie scutita de TVA, intrucat priveste livrarea unei cladiri existente.
29  In sprijinul sustinerilor sale, J. J. Komen arata ca, dat fiind ca lucrarile de transformare au inceput inainte de data livrarii, scopul acestei transformari fiind obtinerea unei noi cladiri, stadiul de avansare a lucrarilor la momentul livrarii nu trebuie sa influenteze raspunsul care trebuie dat la intrebarea preliminara.
30  J. J. Komen a sustinut in sedinta si ca intentia comuna a partilor de a realiza o cladire noua rezulta, in special, din faptul ca vanzatorul a obtinut, inainte de livrare si pe seama sa, o autorizatie de construire pe baza careia lucrarile au fost continuate de cumparator dupa livrare. Aceasta informatie ar fi sustinuta si de actul notarial de livrare din 6 februarie 2004.
31  Comisia Europeana considera ca poate fi vorba despre livrarea unei cladiri noi numai in cazul in care lucrarile de transformare sunt terminate sau, cel putin, suficient de avansate pentru a da nastere unei cladiri diferite in mod substantial care poate fi ocupata.
32  Or, trebuie constatat ca, atunci cand privesc un teren construit, lucrarile de transformare care conduc la realizarea unei cladiri noi includ in mod normal lucrari de demolare.
33  In ceea ce priveste argumentul potrivit caruia intentia comuna a partilor, care ar fi fost sa realizeze prin transformare o cladire noua, ar trebui de asemenea sa fie luata in considerare, trebuie amintit ca Curtea a statuat deja ca intentia declarata a partilor privind supunerea la plata TVA ului a unei operatiuni trebuie sa fie luata in considerare, in contextul aprecierii globale a circumstantelor unei asemenea operatiuni, cu conditia ca aceasta sa fie sustinuta de elemente obiective (a se vedea prin analogie Hotararea din 14 februarie 1985, Rompelman, 268/83, Rec., p. 655, punctul 24, si Hotararea din 10 noiembrie 2011, Schriever, C 444/10, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 38).
34  Printre asemenea elemente se numara stadiul de avansare a lucrarilor de transformare efectuate de vanzator la data livrarii si, daca este cazul, utilizarea bunului imobil in cauza la aceeasi data.
35  In acest cadru, revine, daca este cazul, instantelor nationale competente sarcina de a se asigura ca operatiunea nu constituie un aranjament pur artificial, lipsit de realitate economica, efectuat in scopul unic de obtinere a unui avantaj fiscal (a se vedea in acest sens Hotararea din 27 octombrie 2011, Tanoarch, C 504/10, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 51 si jurisprudenta citata).
36  In orice caz, chiar din textul articolului 4 alineatul (3) litera (a) din A sasea directiva rezulta ca poate intra in domeniul de aplicare al TVA ului numai livrarea unei cladiri „inaintea primei ocupari”, criteriu cu privire la care revine statelor membre competenta de a determina normele de aplicare in cazul transformarilor de imobile.
37  In speta, pe de o parte, din decizia de trimitere pare sa rezulte ca lucrarile efectuate de vanzator nu au privit decat demolarea partiala a imobilului obiect al livrarii si, pe de alta parte, din deciziile pronuntate de Rechtbank te Haarlem si de Gerechtshof Amsterdam anexate deciziei mentionate pare sa rezulte ca instantele respective au constatat pe baza unor aprecieri a situatiei de fapt care tin de competenta lor exclusiva ca vechea cladire in cauza in actiunea principala era, cel putin in parte, utilizata ca atare la momentul livrarii, ca urmare a faptului ca galeria comerciala in cauza era inca accesibila publicului si ca cel putin un magazin putea fi folosit.
38  Or, in aceasta privinta, trebuie aratat ca in imprejurarile in care se constata ca, la momentul livrarii imobilului, au fost efectuate de vanzator numai lucrari de demolare partiala in vechiul imobil care ramane de altfel ocupat partial, in timp ce lucrarile de construire de natura sa transforme, daca este cazul, respectivul imobil intr un imobil nou vor fi efectuate integral de cumparator dupa ce va fi avut loc livrarea mentionata, aceasta din urma nu poate fi calificata drept o livrare a unei cladiri si a terenului pe care se afla cladirea efectuata inainte de prima ei ocupare in contextul unei transformari a unui imobil in sensul articolului 4 alineatul (3) litera (a) de A sasea directiva.
39  Avand in vedere consideratiile care preceda, trebuie sa se raspunda la intrebarea adresata ca articolul 13 sectiunea B litera (g) din A sasea directiva coroborat cu articolul 4 alineatul (3) litera (a) din aceasta directiva trebuie interpretat in sensul ca scutirea de TVA prevazuta de aceasta prima dispozitie acopera o operatiune de livrare a unui bun imobil compus dintr un teren si o cladire veche in curs de transformare intr o cladire noua, cum este cea in cauza in actiunea principala, deoarece, la momentul acestei livrari, cladirea veche nu facuse decat obiectul unor lucrari de demolare partiala si, cel putin in parte, era inca utilizata ca atare.

Cu privire la cheltuielile de judecata
40  Intrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a patra) declara:
Articolul 13 sectiunea B litera (g) din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare coroborat cu articolul 4 alineatul (3) litera (a) din aceasta directiva trebuie interpretat in sensul ca scutirea de TVA prevazuta de aceasta prima dispozitie acopera o operatiune de livrare a unui bun imobil compus dintr un teren si o cladire veche in curs de transformare intr o cladire noua, cum este cea in cauza in actiunea principala, deoarece, la momentul acestei livrari, cladirea veche nu facuse decat obiectul unor lucrari de demolare partiala si, cel putin in parte, era inca utilizata ca atare.

Adauga comentariu

*

Acest site folosește cookie-uri. Continuarea navigării presupune că ești de acord cu utilizarea cookie-urilor. Informații suplimentare

The cookie settings on this website are set to "allow cookies" to give you the best browsing experience possible. If you continue to use this website without changing your cookie settings or you click "Accept" below then you are consenting to this.

Close