A sasea directiva TVA – Notiunea «activitate economica»

„A sasea directiva TVA – Directiva 2006/112/CE – Notiunea «activitate economica» – Livrari de lemn in vederea acoperirii prejudiciilor cauzate de o furtuna – Regim de taxare inversa – Neinscrierea in registrul persoanelor impozabile platitoare de taxa – Amenda – Principiul proportionalitatii”

HOTARAREA CURTII (Camera a doua)

19 iulie 2012

In cauza C 263/11,
avand ca obiect o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata in temeiul articolului 267 TFUE de Augstākās tiesas Senāts (Letonia), prin decizia din 13 mai 2011, primita de Curte la 26 mai 2011, in procedura

Ainārs Rēdlihs
impotriva
Valsts ieņēmumu dienests,

CURTEA (Camera a doua),

compusa din domnul J. N. Cunha Rodrigues (presedinte de camera), domnii A. Rosas, A. Ó Caoimh, A. Arabadjiev (raportor) si C. G. Fernlund, judecatori,
avocat general: doamna E. Sharpston,
grefier: doamna C. Strömholm, administrator,
avand in vedere procedura scrisa si in urma sedintei din 28 martie 2012,
luand in considerare observatiile prezentate:
– pentru Valsts ieņēmumu dienests, de N. Jezdakova, ģenerāldirektore;
– pentru guvernul leton, de I. Kalniņš si de A. Nikolajeva, in calitate de agenti;
– pentru Comisia Europeana, de A. Sauka si de C. Soulay, in calitate de agenti,
avand in vedere decizia de judecare a cauzei fara concluzii, luata dupa ascultarea avocatului general,

pronunta prezenta
Hotarare

1 Cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare priveste interpretarea articolului 4 alineatele (1) si (2) din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare (JO L 145, p. 1), astfel cum a fost modificata prin Directiva 2006/98/CE a Consiliului din 20 noiembrie 2006 (JO L 363, p. 129, Editie speciala, 09/vol. 3, p. 126, denumita in continuare „A sasea directiva”), a articolului 9 alineatul (1) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata (JO L 347, p. 1, Editie speciala, 09/vol. 3, p. 7), astfel cum a fost modificata prin Directiva 2006/138/CE a Consiliului din 19 decembrie 2006 (JO L 384, p. 92, Editie speciala, 09/vol. 3, p. 134, denumita in continuare „Directiva TVA”), precum si a principiului proportionalitatii.
2 Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre domnul Rēdlihs, pe de o parte, si Valsts ieņēmumu dienests (administratia fiscala letona, denumita in continuare „VID”), pe de alta parte, cu privire la neinscrierea primului in registrul persoanelor impozabile platitoare de taxa pe valoarea adaugata (denumita in continuare „TVA”).

Cadrul juridic

Dreptul Uniunii

3 Directiva TVA a abrogat si a inlocuit de la 1 ianuarie 2007, in conformitate cu articolele 411 si 413 din aceasta, legislatia Uniunii in domeniul TVA ului, in special A sasea directiva. Potrivit considerentelor (1) si (3) ale Directivei TVA, reformarea celei de A sasea directive era necesara pentru a prezenta dispozitiile privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la TVA intr o forma clara si logica, intr o structura si o redactare revizuite, fara a include totusi, in principiu, modificari de fond.
4 Potrivit articolului 2 alineatul (1) litera (a) din Directiva TVA, care reia, in esenta, cuprinsul articolului 2 alineatul (1) din A sasea directiva, „[este] supus[a] TVA[ ului] livrarea de bunuri efectuata cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de catre o persoana impozabila care actioneaza ca atare”.
5 Articolul 9 alineatul (1) din Directiva TVA, care, in esenta, are un cuprins analog celui al articolului 4 alineatele (1) si (2) din A sasea directiva, prevede:
„«Persoana impozabila» inseamna orice persoana care, in mod independent, desfasoara in orice loc orice activitate economica, indiferent de scopul sau rezultatele activitatii respective.
Orice activitate a producatorilor, comerciantilor sau persoanelor care presteaza servicii, inclusiv activitatile miniere si agricole si activitatile prestate in cadrul profesiunilor liberale, este considerata «activitate economica». Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerata activitate economica.”
6 Articolul 213 alineatul (1) din Directiva TVA, care reia, in esenta, dispozitiile articolului 22 alineatul (1) din A sasea directiva, in redactarea care rezulta din articolul 28h alineatul (1) din aceeasi directiva, prevede in special ca „[o]rice persoana impozabila declara cand incepe, isi modifica sau inceteaza activitatea ca persoana impozabila”.
7 In temeiul articolului unic din Decizia 2006/42/CE a Consiliului din 24 ianuarie 2006 de autorizare a Republicii Letonia in vederea aplicarii in continuare a unei masuri de derogare de la dispozitiile articolului 21 din A sasea directiva 77/388 (JO L 25, p. 31), acest stat membru a fost autorizat sa continue sa desemneze destinatarul bunurilor sau al serviciilor drept persoana obligata la plata TVA ului in cazul tranzactiilor de pe piata lemnului, incepand cu 1 mai 2005 si pana la 31 decembrie 2009. Decizia de punere in aplicare a Consiliului din 7 decembrie 2009 (JO L 347, p. 30) a autorizat Letonia, prin derogare de la dispozitiile articolului 193 din Directiva TVA, sa continue sa desemneze destinatarul bunurilor sau al serviciilor drept persoana obligata la plata TVA ului in cazul tranzactiilor de pe piata lemnului pana la 31 decembrie 2012.

Dreptul leton

8 Dispozitiile relevante din dreptul national, in redactarea lor aplicabila actiunii principale, sunt continute in Legea privind TVA ul (Latvijas Vēstnesis, nr. 49 din 30 martie 1995).
9 Potrivit articolului 1 alineatul 6 din aceasta lege:
„[P]rin «activitate economica» se intelege orice activitate efectuata in mod sistematic in schimbul unei remuneratii care nu consta in plata de catre angajator catre lucrator a unui salariu sau a vreunei alte retributii si in functie de care se calculeaza contributiile obligatorii la sistemul de asigurari sociale si impozitul pe venitul rezidentilor.”
10 Articolul 3 alineatele 3 si 5 din legea mentionata prevede:
„3. Persoanele fizice sau juridice si grupurile din care fac parte asemenea persoane care au incheiat un contract sau un acord sau reprezentatii acestora sunt inscrise in registrul persoanelor impozabile platitoare de [TVA] tinut de [VID].
[…]
5. [I]n cazul in care valoarea totala a vanzarilor de bunuri si a prestarilor de servicii supuse TVA ului efectuate de o persoana fizica sau juridica intr o perioada de 12 luni este de cel mult 10 000 LVL, aceste persoane, grupurile din care fac parte sau membrii lor au dreptul de a nu se inscrie in registrul persoanelor impozabile platitoare de taxa pe valoarea adaugata tinut de VID. Aceasta dispozitie se aplica in mod corespunzator si institutiilor finantate de la bugetul de stat. Persoanele care fac uz de dreptul prevazut la acest alineat au obligatia ca, in termen de 30 de zile de la data la care se atinge sau se depaseste valoarea de mai sus, sa se inscrie in respectivul registru.”
11 Articolul 13.2 din aceasta lege prevede:
„1. In ceea ce priveste livrarile de lemn prevazute la alineatul 2, daca furnizorul si cumparatorul sunt inmatriculati la VID in calitate de persoane supuse platii [TVA ului], cumparatorul plateste TVA ul conform modalitatilor stabilite de Cabinetul Ministrilor si cu respectarea urmatoarelor conditii:
1) raportul comercial dintre furnizor si cumparatorul de lemn se materializeaza printr un document contabil care respecta un model armonizat – factura de transport al lemnului – ale carui modalitati de utilizare, de prezentare si de plata sunt stabilite de Cabinetul Ministrilor;
2) persoana impozabila nu deduce din cuantumul taxei care trebuie platita, ca TVA aferent intrarilor privind lemnul cumparat, decat cuantumul indicat pe factura de transport, daca totalitatea lemnului cumparat pe parcursul exercitiului fiscal vizat era destinata desfasurarii activitatilor impozabile. In acest caz, [TVA ul] nu se datoreaza decat pentru lemnul cumparat […]”
12 Articolul 35 alineatul 3 din legea mentionata prevede:
„In cazul in care, in temeiul dispozitiilor articolului 3 din prezenta lege, nu se inscrie ca persoana impozabila platitoare de taxa pe valoarea adaugata la VID, insa efectueaza operatiuni impozabile, persoana in cauza va fi supusa platii taxei din ziua in care avea obligatia de a se inscrie in registru, fara a avea drept de deducere a TVA ului aferent intrarilor. In cazul in care efectueaza livrari de lemn supuse taxei, persoanei respective trebuie sa i se aplice o amenda de 18 % din valoarea lemnului livrat, din ziua in care ar fi trebuit sa se inscrie in registru.”

Actiunea principala si intrebarile preliminare

13 Cu ocazia unui control efectuat de VID, s a constatat ca reclamantul din actiunea principala a efectuat 12 livrari de lemn in luna aprilie 2005 si 25 de operatiuni de acelasi fel in cursul perioadei cuprinse intre luna mai 2005 si luna decembrie 2006. De asemenea, s a constatat ca reclamantul din actiunea principala nu se inscrisese in registrul persoanelor impozabile platitoare de TVA si nu declarase vreo activitate economica la VID.
14 Prin decizia din 21 iunie 2007, VID a sanctionat, printre altele, aceasta neinregistrare aplicand domnului Rēdlihs, in temeiul articolului 35 alineatul 3 din Legea privind TVA ul, o amenda de 11 363,20 LVL, reprezentand 18 % din valoarea livrarilor in cauza, ceea ce corespunde cotei de TVA aplicabile la data respectiva.
15 Domnul Rēdlihs a formulat o actiune in anulare impotriva acestei decizii. El arata ca livrarile de lemn pe care le a efectuat nu puteau fi considerate activitate economica, acestea nefiind nici sistematice, nici efectuate in mod independent. Livrarile mentionate ar avea un caracter exceptional, intrucat au fost efectuate nu in scop lucrativ, ci in scopul acoperirii prejudiciilor cauzate de o furtuna, ceea ce ar constitui un eveniment de forta majora. El a subliniat si ca un raport al serviciului forestier atesta faptul ca aceasta padure era tanara si, prin urmare, arborii din aceasta nu trebuiau taiati. In plus, nu ar fi fost posibil sa se vanda printr o singura operatiune toti arborii doborati in urma unei furtuni.
16 In subsidiar, acesta a sustinut ca dobandise padurea in cauza pentru satisfacerea propriilor necesitati si ca, in consecinta, cedarea lemnului provenit din aceasta padure nu era supusa TVA ului.
17 Reclamantul din actiunea principala a sustinut, in plus, ca cuantumul amenzii care i a fost aplicata este disproportionat in masura in care, chiar daca se presupune ca livrarile in cauza constituiau o activitate economica, cel care era obligat la plata TVA ului era cumparatorul, iar nu furnizorul, in temeiul articolului 13.2 din Legea privind TVA ul.
18 Aceasta actiune a fost respinsa succesiv de Administratīvā rajona tiesa (Tribunalul Administrativ Districtual) si de Administratīvā apgabaltiesa (Curtea Administrativa Regionala). Instantele sesizate cu aceasta actiune au aratat ca, in temeiul articolului 1 alineatul 6 din Legea privind TVA ul, prin „activitate economica” se intelege orice activitate efectuata in mod independent, de o maniera sistematica, in schimbul unei remuneratii. Instantele au apreciat ca livrarile in cauza trebuiau considerate ca fiind efectuate in cadrul unei activitati economice, dat fiind ca acestea au fost realizate in scop lucrativ in numele si in contul reclamantului din actiunea principala, au fost repetate pe parcursul perioadei cuprinse intre luna aprilie 2005 si luna decembrie 2006 si nu aveau caracter exceptional. S a statuat de asemenea ca era lipsit de relevanta aspectul ca lemnul fusese vandut pentru acoperirea prejudiciilor cauzate de o furtuna. In ceea ce priveste amenda, aceste instante au considerat ca nu exista temei juridic pentru reducerea sa.
19 Reclamantul din actiunea principala a formulat recurs impotriva hotararii pronuntate de Administratīvā apgabaltiesa.
20 In aceste conditii, Augstākās tiesas Senāts a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarele intrebari preliminare:
„1) O persoana fizica ce a dobandit anumite bunuri (o padure) pentru satisfacerea propriilor necesitati si care efectueaza livrari de bunuri in vederea acoperirii consecintelor unui eveniment de forta majora (de exemplu o furtuna) este o persoana impozabila, in sensul articolului 9 alineatul (1) din [Directiva 2006/112] si al articolului 4 alineatele (1) si (2) din [A sasea directiva], care este obligata sa plateasca [TVA]? Cu alte cuvinte, o asemenea livrare de bunuri constituie o activitate economica, in sensul normelor de drept al Uniunii mentionate?
2) Este conforma cu principiul proportionalitatii o norma potrivit careia, in caz de neinscriere in registrul persoanelor impozabile platitoare de [TVA], se poate aplica persoanei respective o amenda echivalenta cuantumului taxei datorate in mod normal in functie de valoarea bunurilor livrate, desi persoana respectiva nu ar fi trebuit sa plateasca taxa chiar daca s ar fi inscris in registru?”

Cu privire la intrebarile preliminare

Cu privire la prima intrebare

21 Prin intermediul primei intrebari, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca articolul 9 alineatul (1) din Directiva TVA si articolul 4 alineatele (1) si (2) din A sasea directiva trebuie interpretate in sensul ca livrarile de lemn efectuate de o persoana fizica in scopul acoperirii consecintelor unui eveniment de forta majora fac parte din cadrul unei „activitati economice” in intelesul acestor dispozitii.
22 Astfel cum rezulta din modul de redactare a primei intrebari preliminare, aceasta priveste interpretarea dispozitiilor relevante atat ale celei de A sasea directive, cat si ale Directivei TVA. Totusi, in vederea raspunsului la intrebarile adresate, nu se impune sa se realizeze o distinctie intre dispozitiile rezultate din fiecare dintre aceste directive, intrucat acestea trebuie considerate ca avand domenii de aplicare in esenta identice in vederea interpretarii pe care Curtea o va da in cadrul prezentei cauze.
23 Astfel, dupa cum se arata la punctele 3 si 5 din prezenta hotarare, modul de redactare a articolului 4 alineatele (1) si (2) din A sasea directiva este, in esenta, identic cu cel al articolului 9 alineatul (1) din Directiva TVA. In plus, rezulta din considerentele (1) si (3) ale Directivei TVA ca aceasta nu urmareste, in principiu, sa aduca schimbari de fond fata de dispozitiile celei de A sasea directive.
24 Cu privire la fond, trebuie amintit cu titlu introductiv ca, precum A sasea directiva, Directiva TVA atribuie TVA ului un domeniu de aplicare foarte larg, vizand, la articolul 2, care priveste operatiunile impozabile, altele decat importurile de bunuri, livrarile de bunuri si prestarile de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul tarii de catre o persoana impozabila care actioneaza ca atare (a se vedea Hotararea din 10 iunie 2010, Future Health Technologies, C 86/09, Rec., p. I 5215, punctul 25 si jurisprudenta citata).
25 In temeiul articolului 9 alineatul (1) primul paragraf din Directiva TVA, „persoana impozabila” inseamna orice persoana care, in mod independent, desfasoara in orice loc orice activitate economica, indiferent de scopul sau rezultatele activitatii respective.
26 Trebuie subliniat in primul rand ca, potrivit articolului 10 din Directiva TVA, conditia prevazuta la articolul 9 alineatul (1) din aceasta directiva ca activitatea economica sa fie efectuata in mod independent exclude de la plata TVA ului salariatii si alte persoane in masura in care acestea sunt legate de un angajator printr un contract de munca sau prin orice alte legaturi juridice care dau nastere relatiei angajator angajat in ceea ce priveste conditiile de munca, remunerarea si raspunderea angajatorului.
27 Or, aceasta situatie nu se regaseste in actiunea principala, intrucat livrarile de bunuri in discutie au fost efectuate in numele si in contul reclamantului din actiunea principala. Trebuie sa se constate ca, contrar a ceea ce sustine acesta in fata instantelor nationale sesizate in vederea solutionarii litigiului, faptul ca livrarile in cauza fusesera efectuate in scopul acoperirii consecintelor unui pretins eveniment de forta majora nu inseamna ca aceste livrari nu au fost efectuate in mod independent.
28 In al doilea rand, in ceea ce priveste notiunea „activitate economica” in intelesul articolului 9 alineatul (1) din Directiva TVA, potrivit unei jurisprudente constante, aceasta notiune are un caracter obiectiv, in sensul ca activitatea este considerata ca atare, independent de scopurile sau de rezultatele sale (a se vedea in acest sens Hotararea din 21 februarie 2006, University of Huddersfield, C 223/03, Rec., p. I 1751, punctele 47 si 48, precum si jurisprudenta citata).
29 In consecinta, faptul ca livrari precum cele in discutie in actiunea principala au fost efectuate in scopul acoperirii consecintelor unui eveniment de forta majora, aceasta imprejurare raportandu se astfel la obiectivul operatiunilor realizate, nu are vreun efect in ceea ce priveste problema daca aceste livrari trebuie calificate ca „activitate economica” in sensul articolului 9 alineatul (1) din Directiva TVA.
30 Notiunea „activitate economica” este definita la al doilea paragraf al aceleiasi dispozitii ca incluzand orice activitate a producatorilor, comerciantilor sau persoanelor care presteaza servicii, inclusiv activitatile miniere si agricole si activitatile prestate in cadrul profesiunilor liberale. Exploatarea unui bun corporal in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerata „activitate economica”.
31 Trebuie precizat in aceasta privinta ca vanzarea de fructe ale unui bun corporal, cum este vanzarea lemnului provenit dintr o padure privata, trebuie considerata o „exploatare” a acestui bun in sensul articolului 9 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva TVA.
32 In consecinta, operatiuni precum cele din actiunea principala trebuie calificate ca „activitate economica” in sensul articolului 9 alineatul (1) din Directiva TVA, de vreme ce acestea sunt indeplinite in vederea obtinerii de venituri cu caracter de continuitate (a se vedea prin analogie Hotararea din 26 septembrie 1996, Enkler, C 230/94, Rec., p. I 4517, punctul 22).
33 Aspectul daca activitatea in cauza, si anume exploatarea unei paduri private, are drept scop obtinerea de venituri cu caracter de continuitate este o problema de fapt care trebuie apreciata tinandu se cont de toate datele spetei, printre care figureaza in special natura bunului vizat (in acest sens, Hotararea Enkler, citata anterior, punctele 24 si 26).
34 Astfel, acest criteriu trebuie sa permita sa se determine daca un particular a utilizat un bun astfel incat sa fie necesar ca activitatea sa sa fie calificata ca „activitate economica” in sensul Directivei TVA. Faptul ca un bun este adecvat pentru o exploatare exclusiv economica este suficient, in general, pentru admiterea faptului ca proprietarul sau il exploateaza pentru necesitatile activitatilor economice si, prin urmare, pentru a obtine venituri cu caracter de continuitate. In schimb, daca un bun poate fi, prin natura sa, utilizat atat in scopuri economice, cat si in scopuri private, va trebui sa se analizeze toate conditiile exploatarii sale pentru a se determina daca este utilizat in vederea obtinerii de venituri care au efectiv un caracter de continuitate (Hotararea Enkler, citata anterior, punctul 27).
35 In acest ultim caz, compararea, pe de o parte, a conditiilor in care persoana interesata exploateaza efectiv bunul si, pe de alta parte, a celor in care se desfasoara in mod obisnuit activitatea economica corespunzatoare poate constitui una dintre metodele care permit sa se verifice daca activitatea in cauza este indeplinita in vederea obtinerii de venituri care au un caracter de continuitate (Hotararea Enkler, citata anterior, punctul 28).
36 Astfel, in cazul in care persoana interesata ia masuri active de administrare forestiera prin mobilizarea unor mijloace analoage celor utilizate de un producator, de un comerciant sau de un prestator de servicii in sensul articolului 9 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva TVA, activitatea in discutie in actiunea principala trebuie calificata ca „activitate economica” in sensul acestei dispozitii (a se vedea in acest sens Hotararea din 15 septembrie 2011, Słaby si altii, C 180/10 si 181/10, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 39).
37 Pe de alta parte, imprejurarea ca livrarile de lemn in cauza fusesera efectuate in scopul acoperirii consecintelor unui eveniment de forta majora nu poate, prin ea insasi, sa conduca la concluzia potrivit careia aceste livrari au fost efectuate cu titlu ocazional, iar nu „in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate” in sensul articolului 9 alineatul (1) din Directiva TVA. Trebuie aratat, in aceasta privinta, ca asemenea livrari pot sa se inscrie in cadrul unei exploatari continue a unui bun corporal. Astfel, fructele unui bun corporal, cum este lemnul provenit dintr o padure, pot sa nu corespunda, prin insasi natura acestora si in functie de caracteristicile lor si in special de varsta acestora, unei exploatari economice imediate, o anumita perioada putand fi necesara in mod obiectiv inainte ca aceste fructe sa devina exploatabile din punct de vedere economic. Totusi, acest lucru nu inseamna ca livrarile de lemn care au avut loc intre timp, in urma unui pretins eveniment de forta majora, nu se inscriu in cadrul unei exploatari a unui bun corporal in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate in sensul articolului 9 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva TVA.
38 In plus, desi criteriile privind rezultatele activitatii in cauza nu pot, prin ele insele, sa permita stabilirea aspectului daca activitatea se desfasoara in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate, perioada in cursul careia au fost efectuate livrarile in cauza in actiunea principala, importanta clientelei si cuantumul veniturilor sunt elemente care, deoarece fac parte din totalitatea datelor existente in speta, pot fi luate in considerare, impreuna cu altele, cu ocazia acestei examinari (Hotararea Enkler, citata anterior, punctul 29).
39 In sfarsit, trebuie precizat ca faptul ca reclamantul din actiunea principala a dobandit bunul corporal in cauza pentru satisfacerea necesitatilor sale personale, precum o arata modul de redactare a primei intrebari preliminare, nu se opune ca acest bun sa fie utilizat ulterior in scopul desfasurarii unei „activitati economice” in sensul articolului 9 alineatul (1) din Directiva TVA. Problema daca un particular, intr un anume caz, a dobandit un bun pentru necesitatile activitatilor sale economice sau pentru necesitatile sale personale se pune atunci cand acest particular solicita dreptul de a deduce taxa achitata in amonte la achizitionarea acestui bun (a se vedea prin analogie Hotararea din 8 martie 2001, Bakcsi, C 415/98, Rec., p. I 1831, punctul 29). Cu toate acestea, o asemenea problema nu se pune in actiunea principala.
40 Avand in vedere cele de mai sus, trebuie sa se raspunda la prima intrebare ca articolul 9 alineatul (1) din Directiva TVA trebuie interpretat in sensul ca livrarile de lemn efectuate de o persoana fizica in scopul acoperirii consecintelor unui eveniment de forta majora fac parte din cadrul exploatarii unui bun corporal care trebuie calificata ca „activitate economica” in sensul acestei dispozitii, intrucat livrarile respective sunt executate in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate. Revine instantei nationale sarcina de a aprecia toate datele cauzei pentru a stabili daca exploatarea unui bun corporal, cum este o padure, se desfasoara in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate.

Cu privire la a doua intrebare

41 Prin intermediul celei de a doua intrebari, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca dreptul Uniunii trebuie interpretat in sensul ca este compatibila cu principiul proportionalitatii o norma de drept national care permite aplicarea unei amenzi, stabilita la nivelul cotei standard de TVA, aplicabile in functie de valoarea bunurilor care fac obiectul livrarilor efectuate, unui particular care nu si a indeplinit obligatia de a se inscrie in registrul persoanelor impozabile platitoare de TVA, desi acest particular nu era persoana obligata la plata acestei taxe.
42 Conform articolului 213 alineatul (1) din Directiva TVA, orice persoana impozabila este obligata sa declare cand incepe, isi modifica sau inceteaza activitatea impozabila.
43 O masura nationala, cum este cea prevazuta la articolul 3 alineatele 3 si 5 din Legea privind TVA ul, potrivit careia persoanele impozabile care au efectuat operatiuni a caror valoare totala a vanzarilor de bunuri si a prestarilor de servicii supuse TVA ului intr o perioada de 12 luni a depasit 10 000 LVL sunt obligate sa se inscrie in registrul persoanelor impozabile platitoare de TVA traduce in mod concret obligatiile care revin persoanelor impozabile in temeiul articolului 213 alineatul (1) din Directiva TVA.
44 Directiva mentionata nu prevede expres un sistem de sanctiuni in cazul incalcarii obligatiilor prevazute la articolul 213 alineatul (1) din aceasta. Potrivit unei jurisprudente constante, in lipsa unei armonizari a legislatiei Uniunii in domeniul sanctiunilor aplicabile in caz de nerespectare a conditiilor prevazute de un sistem instituit prin aceasta legislatie, statele membre raman competente sa aleaga sanctiunile care le par adecvate. Acestea sunt insa obligate sa isi exercite competentele cu respectarea dreptului Uniunii si a principiilor sale generale si, in consecinta, cu respectarea principiului proportionalitatii (Hotararea din 21 septembrie 1989, Comisia/Grecia, 68/88, Rec., p. 2965, punctul 23, Hotararea din 16 decembrie 1992, Comisia/Grecia, C 210/91, Rec., p. I 6735, punctul 19, si Hotararea din 26 octombrie 1995, Siesse, C 36/94, Rec., p. I 3573, punctul 21).
45 Prin urmare, este legitim, pentru asigurarea perceperii exacte a taxei si evitarea fraudei, ca statele membre sa prevada in propriile legislatii nationale sanctiuni corespunzatoare care urmaresc pedepsirea nerespectarii obligatiei de inscriere in registrul persoanelor impozabile platitoare de TVA.
46 Cu toate acestea, asemenea sanctiuni nu trebuie sa depaseasca ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective (a se vedea in acest sens Hotararea din 8 mai 2008, Ecotrade, C 95/07 si C 96/07, Rec., p. I 3457, punctele 65-67, precum si Hotararea din 12 iulie 2012, EMS Bulgaria Transport, C 284/11, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 67).
47 Pentru a aprecia daca sanctiunea in cauza este conforma principiului proportionalitatii, trebuie sa se tina seama in special de natura si de gravitatea incalcarii pe care aceasta sanctiune urmareste sa o pedepseasca, precum si de modalitatile de stabilire a cuantumului acesteia.
48 In ceea ce priveste, in primul rand, natura si gravitatea incalcarii pe care sanctiunea in cauza urmareste sa o pedepseasca, trebuie subliniat ca aceasta are ca obiect sanctionarea numai a nerespectarii obligatiei de inscriere in registrul persoanelor impozabile platitoare de TVA. Curtea a avut ocazia sa precizeze in aceasta privinta ca obligatiile prevazute la articolul 213 din Directiva TVA, dintre care face parte obligatia persoanei impozabile de a declara cand isi incepe activitatea in calitate de persoana impozabila, nu constituie decat o cerinta formala in scop de control (a se vedea in acest sens Hotararea din 21 octombrie 2010, Nidera Handelscompagnie, C 385/09, Rep., p. I 10385, punctul 50).
49 Prin urmare, sanctiunea in cauza nu are ca obiect asigurarea recuperarii taxei de la persoana obligata la plata acesteia. Astfel, autoritatile competente pot efectua o asemenea recuperare, independent de impunerea unei sanctiuni pentru neinregistrare.
50 In ceea ce priveste, in al doilea rand, modalitatile de stabilire a cuantumului sanctiunii in cauza, trebuie subliniat ca aceasta constituie un procentaj fix, al carui cuantum este egal cu cel al taxei datorate pentru livrarile efectuate, chiar daca obiectul sanctiunii nu este recuperarea taxei, astfel cum s a precizat la punctul anterior.
51 De altfel, trebuie subliniat ca, dupa cum rezulta din observatiile scrise ale guvernului leton, legiuitorul leton a adoptat noi dispozitii prin care se prevede o gradare a sanctiunilor pentru neinregistrare.
52 In speta, nu este exclus ca modalitatile de stabilire a cuantumului sanctiunii sa poata depasi ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor aratate la punctul 45 din prezenta hotarare.
53 Prin urmare, o asemenea sanctiune poate sa fie disproportionata.
54 Revine instantei nationale sarcina de a verifica daca cuantumul sanctiunii nu depaseste ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau in asigurarea perceperii exacte a taxei si evitarea fraudei, avand in vedere imprejurarile spetei si in special suma impusa in mod concret si eventuala existenta a unei fraude sau a unei eludari a legislatiei aplicabile imputabile persoanei impozabile a carei neinregistrare este sanctionata.
55 In consecinta, trebuie sa se raspunda la a doua intrebare ca dreptul Uniunii trebuie interpretat in sensul ca nu este exclus ca o norma de drept national care permite impunerea unei amenzi stabilite la nivelul cotei standard de TVA aplicabile in functie de valoarea bunurilor care fac obiectul livrarilor efectuate, unui particular care nu si a indeplinit obligatia de a se inscrie in registrul persoanelor impozabile platitoare de TVA si care nu era persoana obligata la plata acestei taxe, sa fie contrara principiului proportionalitatii. Revine instantei nationale sarcina de a verifica daca cuantumul sanctiunii nu depaseste ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau in asigurarea perceperii exacte a taxei si evitarea fraudei, avand in vedere imprejurarile spetei si in special suma impusa in mod concret si eventuala existenta a unei fraude sau a unei eludari a legislatiei aplicabile imputabile persoanei impozabile a carei neinregistrare este sanctionata.

Cu privire la limitarea in timp a efectelor raspunsului Curtii

56 In observatiile scrise, guvernul leton a solicitat Curtii sa limiteze in timp efectele hotararii care urma sa fie pronuntata, in ipoteza in care aceasta ar constata ca livrarile de lemn cum sunt cele care fac obiectul primei intrebari preliminare nu ar constitui o „activitate economica” in sensul articolului 4 alineatul (2) din A sasea directiva sau ca o norma de drept national precum cea care face obiectul celei de a doua intrebari preliminare nu ar respecta principiul proportionalitatii.
57 Avand in vedere raspunsul dat la prima intrebare, nu mai este necesara pronuntarea asupra cererii guvernului leton de limitare a efectelor in timp ale raspunsului Curtii la aceasta intrebare.
58 In ceea ce priveste limitarea in timp a efectelor raspunsului Curtii la a doua intrebare, guvernul leton a sustinut in sprijinul cererii sale ca a actionat cu buna credinta si ca o asemenea hotarare a Curtii ar avea consecinte financiare negative pentru Trezoreria publica, intrucat amenzile aplicate de autoritatile competente in cursul perioadei cuprinse intre 2004 si 2008 se ridica la 900 000 LVL.
59 Trebuie amintit in aceasta privinta ca Curtea poate numai in mod exceptional, in aplicarea principiului general al securitatii juridice, inerent ordinii juridice a Uniunii, sa considere necesar sa limiteze posibilitatea oricarei persoane interesate de a invoca o dispozitie sau un principiu pe care le a interpretat in scopul de a contesta raporturi juridice stabilite cu buna credinta. Pentru a putea decide o astfel de limitare, este necesara intrunirea a doua criterii esentiale, si anume buna credinta a celor interesati si riscul unor perturbari grave (a se vedea in special Hotararea din 10 ianuarie 2006, Skov si Bilka, C 402/03, Rec., p. I 199, punctul 51, Hotararea din 18 ianuarie 2007, Brzeziński, C 313/05, Rec., p. I 513, punctul 56 si jurisprudenta citata, precum si Hotararea din 3 iunie 2010, Kalinchev, C 2/09, Rec., p. I 4939, punctul 50).
60 Mai precis, Curtea nu a recurs la aceasta solutie decat in circumstante bine determinate, si anume in cazul in care exista un risc de repercusiuni economice grave, cauzate mai ales de numarul mare de raporturi juridice constituite cu buna credinta pe baza reglementarii considerate ca fiind in mod legal in vigoare, si atunci cand reiesea ca particularii si autoritatile nationale au fost determinate sa adopte un comportament neconform reglementarii Uniunii ca urmare a unei incertitudini obiective si importante privind domeniul de aplicare al normelor sau al principiilor de drept al Uniunii, incertitudine la care contribuise eventual si comportamentul altor state membre sau al Comisiei Europene (a se vedea in special Hotararea din 27 aprilie 2006, Richards, C 423/04, Rec., p. I 3585, punctul 42, precum si Hotararile citate anterior Brzeziński, punctul 57, si Kalinchev, punctul 51).
61 De asemenea, potrivit unei jurisprudente constante, implicatiile financiare care ar rezulta pentru un stat membru dintr o hotarare preliminara nu justifica, prin ele insele, limitarea in timp a efectelor hotararii (Hotararea din 20 septembrie 2001, Grzelczyk, C 184/99, Rec., p. I 6193, punctul 52, Hotararea din 15 martie 2005, Bidar, C 209/03, Rec., p. I 2119, punctul 68, precum si Hotararile citate anterior Brzeziński, punctul 58, si Kalinchev, punctul 52).
62 Trebuie aratat in aceasta privinta ca cuantumul global al amenzilor aplicate de autoritatile nationale competente in cursul perioadei cuprinse intre anul 2004 si anul 2008, prezentat de guvernul leton, nu permite sa se aprecieze daca acest cuantum priveste amenzile care fac obiectul celei de doua intrebari preliminare. In plus, nu a fost comunicata Curtii nici proportia din acest cuantum care poate da nastere unei rambursari. Este important sa se precizeze in aceasta privinta ca, astfel cum rezulta din concluzia la care a ajuns Curtea in cadrul examinarii celei de a doua intrebari, trebuie sa faca obiectul rambursarii numai sumele care depasesc ceea ce este necesar pentru garantarea perceperii exacte a taxei si pentru evitarea fraudei.
63 Prin urmare, trebuie sa se constate ca existenta unui risc de repercusiuni economice grave, in sensul jurisprudentei citate la punctul 60 din prezenta hotarare, de natura sa justifice o limitare in timp a efectelor prezentei hotarari nu se poate considera ca a fost stabilita.
64 In aceste conditii, nu este necesar sa se verifice daca se respecta criteriul privind buna credinta a celor interesati.
65 Din consideratiile de mai sus rezulta ca nu este necesar sa fie limitate in timp efectele prezentei hotarari.

Cu privire la cheltuielile de judecata

66 Intrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a doua) declara:
1) Articolul 9 alineatul (1) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata, astfel cum a fost modificata prin Directiva 2006/138/CE a Consiliului din 19 decembrie 2006, trebuie interpretat in sensul ca livrarile de lemn efectuate de o persoana fizica in scopul acoperirii consecintelor unui eveniment de forta majora fac parte din cadrul exploatarii unui bun corporal care trebuie calificata ca „activitate economica” in sensul acestei dispozitii, intrucat livrarile respective sunt executate in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate. Revine instantei nationale sarcina de a aprecia toate datele cauzei pentru a stabili daca exploatarea unui bun corporal, cum este o padure, se desfasoara in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate.
2) Dreptul Uniunii trebuie interpretat in sensul ca nu este exclus ca o norma de drept national care permite impunerea unei amenzi stabilite la nivelul cotei standard de taxa pe valoarea adaugata aplicabile in functie de valoarea bunurilor care fac obiectul livrarilor efectuate, unui particular care nu si a indeplinit obligatia de a se inscrie in registrul persoanelor impozabile platitoare de taxa pe valoarea adaugata si care nu era persoana obligata la plata acestei taxe, sa fie contrara principiului proportionalitatii. Revine instantei nationale sarcina de a verifica daca cuantumul sanctiunii nu depaseste ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau in asigurarea perceperii exacte a taxei si evitarea fraudei, avand in vedere imprejurarile spetei si in special suma impusa in mod concret si eventuala existenta a unei fraude sau a unei eludari a legislatiei aplicabile imputabile persoanei impozabile a carei neinregistrare este sanctionata.