TVA – Scutiri – Regim special de impozitare a marjei de profit – Livrare de vehicule second hand de catre un comerciant persoana impozabila

„Directiva 2006/112/CE – TVA – Articolul 136 – Scutiri – Articolele 313-315 – Regim special de impozitare a marjei de profit – Livrare de vehicule second hand de catre un comerciant persoana impozabila – Vehicule livrate in prealabil comerciantului persoana impozabila cu scutire de TVA de o alta persoana impozabila care a beneficiat de o deducere partiala a taxei achitate in amonte”

HOTARAREA CURTII (Camera a treia)

19 iulie 2012

In cauza C 160/11,

avand ca obiect o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata in temeiul articolului 267 TFUE de Naczelny Sąd Administracyjny (Polonia), prin decizia din 25 februarie 2011, primita de Curte la 1 aprilie 2011, in procedura

Bawaria Motors sp. z o.o.
impotriva
Minister Finansów,

CURTEA (Camera a treia),

compusa din domnul K. Lenaerts (raportor), presedinte de camera, doamna R. Silva de Lapuerta, domnii G. Arestis, T. von Danwitz si D. Šváby, judecatori,
avocat general: domnul J. Mazák,
grefier: doamna A. Impellizzeri, administrator,
avand in vedere procedura scrisa si in urma sedintei din 16 februarie 2012,
luand in considerare observatiile prezentate:
– pentru Bawaria Motors sp. z o.o., de D. Baczewska Golińska, adwokat, si de M. Zając, consilier fiscal;
– pentru Minister Finansów, de T. Tratkiewicz si de J. Kaute, in calitate de agenti;
– pentru guvernul polonez, de M. Szpunar, precum si de A. Gawlowska si de A. Kraińska, in calitate de agenti;
– pentru Comisia Europeana, de L. Lozano Palacios si de K. Herrmann, in calitate de agenti,
dupa ascultarea concluziilor avocatului general in sedinta din 24 mai 2012,

pronunta prezenta Hotarare

1 Cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare priveste interpretarea articolului 313 alineatul (1) si a articolului 314 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata (JO L 347, p. 1, Editie speciala, 09/vol. 3, p. 7) coroborate cu articolele 136 si 315 din aceeasi directiva.
2 Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre Bawaria Motors sp. z o.o. (denumita in continuare „Bawaria Motors”), pe de o parte, si Minister Finansów (ministrul de finante), pe de alta parte, cu privire la aplicabilitatea regimului de impozitare a marjei de profit in cazul anumitor activitati ale acestei societati, constand in revanzarea de vehicule second hand.

Cadrul juridic

Dreptul Uniunii

3 Potrivit articolului 1 alineatul (2) din Directiva 2006/112:
„Principiul sistemului comun privind taxa pe valoarea adaugata [denumita in continuare «TVA»] presupune aplicarea asupra bunurilor si serviciilor a unei taxe generale de consum exact proportionala cu pretul bunurilor si serviciilor, indiferent de numarul de operatiuni care au loc in procesul de productie si de distributie anterior etapei in care este perceputa taxa.
La fiecare operatiune, TVA ul calculat la pretul bunurilor sau serviciilor la o cota aplicabila bunurilor sau serviciilor respective este exigibil dupa deducerea valorii TVA ului suportat direct de diferitele componente ale pretului.
[…]”
4 Titlul IX din Directiva 2006/112, „Scutiri”, cuprinde capitolul 3, intitulat „Scutiri pentru alte activitati”. Articolul 136 din aceasta directiva, care face parte din capitolul respectiv, prevede:
„Statele membre scutesc urmatoarele operatiuni:
(a) livrarea de bunuri utilizate exclusiv pentru o activitate scutita in temeiul articolelor 132, 135, 371, 375, 376 si 377, articolului 378 alineatul (2), articolului 379 alineatul (2) si articolelor 380-390, in cazul in care bunurile respective nu au facut obiectul unui drept de deducere;
(b) livrarea de bunuri la a caror achizitie sau utilizare taxa pe valoarea adaugata aferenta nu a fost deductibila, in temeiul articolului 176.”
5 Titlul X din Directiva 2006/112, „Deduceri”, cuprinde capitolul 3, intitulat „Restrictii privind dreptul de deducere”. Articolul 176 din aceasta directiva, care face parte din capitolul respectiv, prevede:
„Consiliul, hotarand in unanimitate la propunerea Comisiei, stabileste cheltuielile care nu dau drept de deducere a TVA ului. Nu se acorda dreptul de deducere a taxei pentru cheltuielile care nu sunt legate strict de activitatea economica desfasurata, precum cheltuielile de lux, divertisment sau spectacole.
Pana la intrarea in vigoare a dispozitiilor prevazute la primul paragraf, statele membre pot continua sa aplice toate excluderile prevazute de legislatiile lor nationale la 1 ianuarie 1979 sau, in cazul statelor membre care au aderat la Comunitate dupa data mentionata anterior, la data aderarii lor.”
6 Titlul XII din Directiva 2006/112, „Regimuri speciale”, cuprinde capitolul 4, intitulat „Regimuri speciale pentru bunuri second hand, obiecte de arta, obiecte de colectie si antichitati”, alcatuit din articolele 311-343.
7 Potrivit articolului 311 alineatul (1) punctele 1 si 5 din Directiva 2006/112:
„In sensul prezentului capitol si fara a aduce atingere altor dispozitii comunitare, se aplica urmatoarele definitii:
1. «bunuri second hand» inseamna bunuri mobile corporale care pot fi reutilizate, in aceeasi stare sau dupa reparatii, altele decat obiecte de arta, obiecte de colectie sau antichitati si altele decat metale pretioase sau pietre pretioase, astfel cum sunt definite de statele membre;
[…]
5. «comerciant persoana impozabila» inseamna orice persoana impozabila care, in cursul activitatii sale economice, cumpara sau afecteaza pentru nevoile intreprinderii sale sau importa, in scopul revanzarii, bunuri second hand, obiecte de arta, articole de colectie sau antichitati, fie ca respectiva persoana impozabila actioneaza in nume propriu sau in contul altei persoane, in temeiul unui contract pe baza caruia se plateste un comision la cumparare sau la vanzare.”
8 Articolul 313 alineatul (1) din Directiva 2006/112 prevede:
„In ceea ce priveste livrarea de bunuri second hand, obiecte de arta, articole de colectie sau antichitati efectuata de comercianti impozabili, statele membre aplica un regim special pentru impozitarea marjei de profit realizate de comerciantul impozabil, in conformitate cu dispozitiile prezentei subsectiuni.”
9 Articolul 314 din Directiva 2006/112 prevede:
„Regimul marjei se aplica livrarii de catre un comerciant persoana impozabila a unor bunuri second hand, obiecte de arta, obiecte de colectie sau antichitati, in cazul in care respectivele bunuri i au fost livrate in Comunitate de una dintre urmatoarele persoane:
(a) o persoana neimpozabila;
(b) alta persoana impozabila, in masura in care livrarea de bunuri de catre aceasta este scutita in temeiul articolului 136;
(c) alta persoana impozabila, in masura in care livrarea de bunuri de catre aceasta face obiectul unei scutiri pentru intreprinderi mici, prevazuta la articolele 282-292 si se refera la bunuri de capital;
(d) alt comerciant persoana impozabila, in masura in care TVA a fost aplicata livrarii de bunuri de catre acesta in conformitate cu regimul marjei.”
10 Articolul 315 din Directiva 2006/112 prevede:
„Baza impozabila pentru livrarea de bunuri prevazuta la articolul 314 este marja de profit realizata de comerciantul persoana impozabila, din care se scade valoarea TVA ului aferent marjei de profit.
Marja de profit a comerciantului persoana impozabila este egala cu diferenta dintre pretul de vanzare solicitat de comerciantul persoana impozabila pentru bunuri si pretul de cumparare.”

Dreptul polonez

11 Legea privind taxa pe bunuri si servicii (Ustawa o podatku od towarów i usług) din 11 martie 2004 (Dz. U. nr. 54, pozitia 535), in versiunea aplicabila situatiei de fapt din actiunea principala (denumita in continuare „Legea privind TVA ul”), prevede la articolul 15 alineatul 1:
„Sunt persoane impozabile persoanele juridice, entitatile operationale fara personalitate juridica si persoanele fizice care exercita in mod independent o activitate economica mentionata la alineatul 2, indiferent de scopul sau de rezultatele unei astfel de activitati.”
12 In temeiul articolului 43 alineatul 1 punctul 2 din Legea privind TVA ul, este scutita de taxa livrarea de bunuri second hand, cu conditia ca persoana care efectueaza livrarea sa nu fi avut dreptul la deducere in privinta acestor bunuri.
13 Bunurile second hand in sensul acestei dispozitii sunt definite la alineatul 2 al articolului 43 ca fiind „lucrurile mobile corporale utilizate de agentul economic care efectueaza livrarea timp de cel putin o jumatate de an dupa dobandirea dreptului de a dispune de acestea ca un proprietar”.
14 Potrivit articolului 86 alineatul 3 din Legea privind TVA ul:
„La achizitionarea de autoturisme sau de alte autovehicule cu o masa totala admisa de pana la 3,5 tone, taxa deductibila reprezinta 60 % din valoarea taxei indicate in factura sau din taxa datorata in temeiul achizitionarii intracomunitare ori din taxa datorata in temeiul livrarii de bunuri atunci cand persoana care achizitioneaza este supusa obligatiei de plata a impozitului, fara a depasi insa 6 000 PLN.”
15 Articolul 113 alineatul 1 din Legea privind TVA ul prevede:
„Sunt scutite de impozit persoanele impozabile in cazul carora valoarea vanzarilor impozabile in exercitiul financiar precedent nu a depasit suma de 50 000 PLN. Aceasta suma nu include taxele.”
16 Articolul 120 din Legea privind TVA ul, referitor la regimul de impozitare a marjei de profit, cuprinde urmatoarele dispozitii:
„1. […]
4) in sensul prezentei sectiuni, se considera «bunuri second hand» bunurile mobile corporale care pot fi reutilizate in aceeasi stare sau dupa reparatii, altele decat [obiectele de arta, obiectele de colectie si antichitatile] si altele decat metalele pretioase sau pietrele pretioase […]
[…]
4. In cazul persoanei impozabile care efectueaza operatiuni in legatura cu livrarea de bunuri second hand, opere de arta, obiecte de colectie sau antichitati, pe care persoana impozabila le a achizitionat anterior in scopul activitatii pe care o desfasoara sau pe care le a importat in scopul revanzarii, baza impozabila este marja care se prezinta ca diferenta intre suma totala pe care persoana care achizitioneaza a trebuit sa o plateasca si suma la care a fost achizitionat bunul, din care se scade valoarea impozitului.
[…]
10. Alineatele 4 si 5 se aplica livrarii de bunuri second hand, operelor de arta, obiectelor de colectie si antichitatilor pe care persoana impozabila le a achizitionat de la una dintre urmatoarele persoane:
1) o persoana fizica, o persoana juridica sau o entitate organizationala fara personalitate juridica, care nu este o persoana impozabila in sensul articolului 15 sau o persoana supusa obligatiei de plata a TVA ului;
2) o persoana impozabila in sensul articolului 15, in masura in care livrarea acestor bunuri era scutita de taxa in temeiul articolului 43 alineatul 1 punctul 2 sau al articolului 113;
3) o persoana impozabila, in masura in care livrarea acestor bunuri a fost supusa platii TVA ului in conformitate cu alineatele 4 si 5;
4) o persoana obligata la plata TVA ului, in masura in care livrarea acestor bunuri a fost scutita de taxa potrivit articolului 43 alineatul 1 punctul 2 sau articolului 113;
5) o persoana obligata la plata TVA ului, in masura in care livrarea acestor bunuri era supusa la plata TVA ului in conformitate cu dispozitiile prevazute la alineatele 4 si 5, iar persoana care le achizitioneaza dispune de documente care atesta cu claritate ca bunurile respective au fost achizitionate conform acestor dispozitii.”
17 Articolul 13 din Regulamentul ministrului de finante de aplicare a anumitor prevederi din Legea privind taxa pe bunuri si servicii (rozporządzenie Ministra Finansów r.w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Dz. U. nr. 212, pozitia 1336) din 28 noiembrie 2008 (denumit in continuare „Regulamentul privind TVA ul”) prevede la alineatul 1 punctul 5:
„Sunt scutite de taxa livrarea de autoturisme si de alte autovehicule de catre persoane impozabile care, la momentul achizitionarii, au avut dreptul la deducerea taxei aferente intrarilor in temeiul articolului 86 alineatul 3 din lege, in masura in care aceste autoturisme si autovehicule sunt bunuri second hand in sensul articolului 43 alineatul 2 din lege.”

Situatia de fapt din actiunea principala si intrebarea preliminara

18 Bawaria Motors este o persoana supusa la plata TVA ului in sensul articolului 15 din Legea privind TVA ul. Aceasta desfasoara o activitate comerciala legata de organizarea de saloane auto, in cadrul careia achizitioneaza si apoi revinde autoturisme noi si second hand. In cadrul activitatii sale, aceasta achizitioneaza vehicule second hand de la agenti economici care, neputand deduce TVA ul achitat la achizitionarea acestor bunuri, intocmesc in favoarea sa, la livrare, facturi care, in ceea ce priveste cota de TVA aplicabila, cuprind mentiunea „scutit de taxa”, cu trimitere la articolul 43 alineatul 1 punctul 2 din Legea privind TVA ul. La revanzarea acestor vehicule second hand, Bawaria Motors aplica regimul de impozitare a marjei de profit prevazut la articolul 120 din legea mentionata.
19 Bawaria Motors cumpara insa si vehicule second hand de la agenti economici care, la momentul achizitionarii, au dedus TVA ul pana la limita plafonului stabilit la articolul 86 alineatul 3 din Legea privind TVA ul. In asemenea cazuri, agentul economic in cauza intocmeste o factura cu mentiunea „scutit de taxa”, in ceea ce priveste cota de TVA datorata pentru livrare, cu trimitere la articolul 13 alineatul 1 punctul 5 din Regulamentul privind TVA ul.
20 Considerand ca, in situatiile mentionate la punctul precedent, are dreptul sa aplice regimul de impozitare a marjei de profit prevazut la articolul 120 din Legea privind TVA ul, la 9 februarie 2009, Bawaria Motors a adresat Minister Finansów o cerere de interpretare individuala.
21 La 20 februarie 2009, Minister Finansów a raspuns la aceasta cerere. Acesta a considerat ca, avand in vedere formularea articolului 120 alineatul 10 din Legea privind TVA ul, pozitia Bawaria Motors nu este intemeiata. Acesta a aratat ca articolul 13 din Regulamentul privind TVA ul nu constituie o extindere a ipotezelor prevazute la articolul 43 din Legea privind TVA ul, la care face trimitere articolul 120 alineatul 10. In opinia Minister Finansów, aceasta lege este de altfel conforma cu articolele 312-325 din Directiva 2006/112, care limiteaza aplicarea regimului de impozitare a marjei de profit exclusiv la cazurile in care comerciantul persoana impozabila a achizitionat bunul second hand de la un agent economic care nu avea dreptul sa deduca TVA ul platit in amonte si care l a inclus, asadar, in pretul de livrare catre comerciantul persoana impozabila.
22 Bawaria Motors a introdus o actiune impotriva acestei decizii de interpretare la Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, invocand faptul ca pozitia exprimata de Minister Finansów se baza pe o interpretare literala a articolului 120 din Legea privind TVA ul incompatibila cu principiile fundamentale ale TVA ului care sunt neutralitatea fiscala, impozitarea efectiva a unei singure faze de comercializare, precum si mentinerea conditiilor concurentiale.
23 Prin hotararea din 10 noiembrie 2009, Wojewódzki Sąd Administracyjny a anulat decizia de interpretare atacata. Aceasta a retinut ca articolul 13 alineatul 1 punctul 5 din Regulamentul privind TVA ul, care introduce o scutire de taxa necunoscuta in dreptul Uniunii, nu dispenseaza agentul economic care livreaza un vehicul second hand comerciantului persoana impozabila de obligatia de a plati TVA pentru aceasta livrare in cazul in care, la achizitionarea acestui vehicul, nu a avut dreptul de a deduce integral TVA ul achitat in amonte. Potrivit instantei mentionate, scutirea reglementata la aceasta dispozitie din Regulamentul privind TVA ul priveste numai fractiunea de TVA care a ramas in sarcina agentului economic, tinand seama de limitele prevazute la articolul 86 alineatul 3 din Legea privind TVA ul, cu excluderea sumei care corespunde, dupa caz, cu 60 % din taxa indicata in factura sau cu 6 000 PLN, pe care agentul economic respectiv a dedus o la momentul achizitionarii vehiculului. Prin urmare, potrivit instantei amintite, Bawaria Motors este indreptatita sa aplice regimul de impozitare a marjei de profit, insa numai intr o masura limitata la valoarea pe care agentul economic care i a furnizat vehiculului nu a putut o deduce in amonte si care corespunde, dupa caz, cu 40 % din valoarea taxei indicate in factura sau cu fractiunea din aceasta suma care depaseste 6 000 PLN.
24 Bawaria Motors a formulat recurs impotriva hotararii respective la Naczelny Sąd Administracyjny, invocand, in esenta, ca, prin faptul ca este in imposibilitatea de a aplica pe deplin regimul de impozitare a marjei de profit in cazul revanzarii de bunuri second hand achizitionate in cadrul unei livrari scutite in temeiul articolului 13 alineatul 1 punctul 5 din Regulamentul privind TVA ul, se incalca in special articolul 120 alineatele 4 si 10 din Legea privind TVA ul, precum si dispozitia mentionata mai sus din Regulamentul privind TVA ul.
25 Minister Finansów a declarat de asemenea recurs, mentinandu si punctul de vedere initial potrivit caruia, in circumstantele spetei, comerciantului persoana impozabila nu i se poate aplica, nici macar partial, regimul de impozitare a marjei de profit.
26 In aceste conditii, Naczelny Sąd Administracyjny a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarea intrebare preliminara:
„Dispozitiile articolului 313 alineatul (1) si ale articolului 314 din Directiva 2006/112[…] coroborate cu articolele 136 si 315 din aceeasi directiva trebuie interpretate in sensul ca permit aplicarea regimului special al «marjei» si in cazul livrarilor de bunuri second hand efectuate de comerciantii persoane impozabile, in situatia in care acestia revand autoturismele si autovehiculele achizitionate in privinta carora s a aplicat scutirea de taxa pe bunuri si servicii prevazuta de dispozitiile nationale poloneze de la articolul 13 alineatul 1 punctul 5 din Regulamentul [privind TVA ul] pentru livrarile de autoturisme si alte autovehicule efectuate de persoane impozabile care, la momentul achizitionarii, au beneficiat numai de un drept de deducere partiala a taxei conform articolului 86 alineatul 3 din Legea [privind TVA ul], in masura in care aceste automobile si autovehicule sunt bunuri second hand in sensul articolului 43 alineatul 2 din Legea privind TVA ul si al articolului 311 alineatul 1 punctul 1 din Directiva 2006/112?”

Cu privire la intrebarea preliminara

27 Prin intermediul intrebarii formulate, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca articolul 313 alineatul (1) si articolul 314 din Directiva 2006/112 coroborate cu articolele 136 si 315 din aceeasi directiva trebuie interpretate in sensul ca regimul de impozitare a marjei de profit poate fi aplicat unui comerciant persoana impozabila atunci cand livreaza autovehicule considerate bunuri second hand, in sensul articolului 311 alineatul (1) punctul 1 din directiva amintita, pe care le a achizitionat in prealabil cu scutire de TVA de la o alta persoana impozabila care a beneficiat numai de un drept de deducere partiala a taxei respective achitate in amonte din pretul de cumparare a acestor vehicule.
28 In aceasta privinta, trebuie amintit ca regimul de impozitare a marjei de profit realizate de comerciantul persoana impozabila cu ocazia livrarii de bunuri second hand, precum cele in discutie in actiunea principala, constituie un regim special de TVA, derogatoriu de la regimul general al Directivei 2006/112 (a se vedea Hotararea din 8 decembrie 2005, Jyske Finans, C 280/04, Rec., p. I 10683, punctul 35, si Hotararea din 3 martie 2011, Auto Nikolovi, C 203/10, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 46).
29 Prin urmare, articolul 314 din Directiva 2006/112, care stabileste cazurile de aplicare a acestui regim special, trebuie sa faca obiectul unei interpretari stricte. In consecinta, aceste cazuri rezulta dintr o enumerare exhaustiva, astfel cum a subliniat avocatul general la punctul 29 din concluzii.
30 Reiese din dosarul prezentat Curtii ca situatia de fapt din actiunea principala nu se incadreaza in niciuna dintre ipotezele prevazute la articolul 314 literele (a), (c) si (d). Astfel, potrivit precizarilor din acest dosar, livrarile de bunuri second hand catre Bawaria Motors, in discutie in actiunea principala, au fost efectuate de persoane supuse la randul lor platii TVA ului si nu au beneficiat nici de franciza pentru intreprinderile mici prevazuta la articolele 282-292 din Directiva 2006/112, nici nu au fost supuse regimului de impozitare a marjei de profit.
31 Deoarece respectivele livrari au fost scutite de TVA in temeiul articolului 13 alineatul 1 punctul 5 din Regulamentul privind TVA ul, se impune sa se examineze, in aceste conditii, daca se pot incadra in ipoteza vizata in mod specific la articolul 314 litera (b) din Directiva 2006/112, mai precis cea in care livrarea bunului catre comerciantul persoana impozabila de catre alta persoana impozabila este scutita conform articolului 136 din aceasta directiva.
32 In ceea ce priveste, pe de o parte, aplicarea articolului 136 litera (a) din directiva respectiva, aceasta trebuie inlaturata in actiunea principala. Astfel, dupa cum a aratat avocatul general la punctul 37 din concluzii, reiese din dosar ca livrarea de vehicule catre Bawaria Motors, in discutie in actiunea principala, nu prezinta niciun raport cu vreo activitate scutita in temeiul dispozitiilor prevazute la litera (a) a acestui articol.
33 In ceea ce priveste, pe de alta parte, aplicarea articolului 136 litera (b) din Directiva 2006/112 in aceasta cauza, trebuie sa se aminteasca faptul ca aceasta dispozitie prevede scutirea livrarilor de bunuri la a caror achizitie sau utilizare TVA ul aferent nu a fost deductibil, in temeiul articolului 176. Articolul 176 cuprinde la al doilea paragraf o clauza de standstill care autorizeaza statele membre sa mentina, pana la intrarea in vigoare a dispozitiilor Consiliului, prevazute la primul paragraf al acestui articol, de stabilire a cheltuielilor care nu dau drept de deducere a TVA ului, toate excluderile prevazute de legislatiile lor nationale la 1 ianuarie 1979 sau, in cazul statelor membre care au aderat la Comunitate dupa aceasta data, cum este cazul Republicii Polone, la data aderarii lor.
34 Acest articol 136 litera (b) trebuie sa faca obiectul unei interpretari stricte. Astfel, scutirea pe care o instituie reprezinta o derogare de la principiul general potrivit caruia TVA ul se percepe pentru fiecare livrare de bunuri efectuata cu titlu oneros de o persoana impozabila (a se vedea in acest sens Hotararea Jyske Finans, citata anterior, punctul 21). In plus, aceasta scutire se inscrie, ca efect al trimiterii pe care articolul 314 litera (b) din directiva amintita o face la articolul 136, in domeniul de aplicare al regimului derogatoriu de impozitare a marjei de profit.
35 Scutirea reglementata la articolul 136 litera (b) din Directiva 2006/112 priveste, asadar, numai livrarile de bunuri la a caror achizitie taxa pe valoarea adaugata aferenta nu a fost deductibila potrivit legislatiei nationale (a se vedea in acest sens Hotararea Jyske Finans, citata anterior, punctul 24).
36 Aceasta interpretare se coroboreaza cu termenii articolului 176 din Directiva 2006/112, in care se mentioneaza, la primul paragraf, cheltuielile „care nu dau drept de deducere a TVA ului”, iar la al doilea paragraf, „excluderile” prevazute in legislatia nationala preexistenta, articol la care face trimitere articolul 136 litera (b) din aceasta directiva.
37 Aceasta corespunde de altfel si cu structura generala a articolului 314 din Directiva 2006/112. Astfel, dupa cum au subliniat guvernul polonez si Comisia, precum si avocatul general la punctul 30 din concluzii, trasatura comuna a cazurilor de aplicare a regimului de impozitare a marjei de profit, in randul carora se inscrie scutirea prevazuta la articolul 136 litera (b) din directiva amintita, o constituie faptul ca persoana care a livrat bunul respectiv comerciantului persoana impozabila nu a putut deduce in nicio modalitate taxa platita in amonte la achizitionarea acestui bun si a suportat, asadar, aceasta taxa in integralitate.
38 Or, in actiunea principala, articolul 86 alineatul 3 din Legea privind TVA ul nu prevede ca „taxa pe valoarea adaugata nu este deductibila”, in sensul articolului 136 litera (b) din Directiva 2006/112, ci o limitare a cuantumului taxei deductibile. Departe de a fi privata in totalitate de dreptul de deducere a TVA ului achitat in amonte, persoana impozabila care a achizitionat bunul livrat ulterior comerciantului persoana impozabila are dreptul de a deduce taxa in limita plafoanelor stabilite in aceasta dispozitie nationala, mai precis, dupa caz, 60 % din taxa achitata in amonte sau 6 000 PLN.
39 Prin urmare, si fara a fi necesar sa se aprecieze daca dispozitiei de la articolul 86 alineatul 3 din Legea privind TVA ul ii este sau nu ii este aplicabila clauza de standstill inscrisa la articolul 176 al doilea paragraf din Directiva 2006/112, scutirea de TVA acordata prin articolul 13 alineatul 1 punctul 5 din Regulamentul privind TVA ul in cazul livrarilor de autovehicule comerciantului persoana impozabila, efectuate de persoane impozabile care au beneficiat de dreptul de deducere partiala a taxei achitate in amonte in temeiul articolului 86 alineatul 3 din Legea privind TVA ul, nu corespunde, in orice caz, ipotezei strict definite la articolul 136 litera (b) din directiva amintita. In consecinta, regimul de impozitare a marjei de profit nu poate fi aplicat in cazul livrarii subsecvente a acestor vehicule de catre comerciantul persoana impozabila.
40 Bawaria Motors sustine ca o astfel de interpretare, retinuta de Minister Finansów, are drept consecinta sa o supuna unei duble impuneri partiale. Aceasta arata ca, in conformitate cu interpretarea amintita, este obligata, in temeiul regimului normal al TVA ului, sa aplice taxa asupra intregului pret de revanzare a autovehiculelor second hand in cauza si aceasta in conditiile in care, vehiculul respectiv fiindu i livrat de o alta persoana impozabila cu scutire de TVA in temeiul articolului 13 alineatul 1 punctul 5 din Regulamentul privind TVA ul, se afla in imposibilitatea de a deduce fractiunea de TVA pe care cealalta persoana impozabila nu a putut sa o deduca in amonte, in temeiul limitarii prevazute la articolul 86 alineatul 3 din Legea privind TVA ul, si care, in consecinta, a fost inclusa in pretul acestei livrari.
41 Cu toate acestea, avand in vedere consideratiile de la punctele 34 si 35 din prezenta hotarare, articolul 136 litera (b) din Directiva 2006/112 nu poate primi o alta interpretare decat cea cuprinsa la punctul 39 din aceasta hotarare, care ar permite sa se evite posibilitatea ca un comerciant persoana impozabila, care, precum Bawaria Motors, nu se poate prevala de faptul ca, la achizitia initiala de catre o alta persoana impozabila a bunurilor care i au fost livrate ulterior ca bunuri second hand, TVA ul nu a fost deductibil, in sensul acestei dispozitii, sa se afle intr o situatie de dubla impunere partiala (a se vedea in acest sens Hotararea Jyske Finans, citata anterior, punctul 24). Astfel, aceasta situatie nu prezinta relevanta pentru stabilirea conditiilor de aplicare a regimului de impozitare a marjei de profit prevazut la articolul 314 din directiva mentionata.
42 Astfel cum a sustinut Comisia atat in memoriile prezentate, cat si in sedinta, este de competenta legiuitorului polonez sa puna capat unei asemenea situatii. Eliminarea acesteia nu se poate realiza insa printr o interpretare a Directivei 2006/112 care sa fie ireconciliabila cu termenii sai, precum si cu economia generala a acesteia.
43 Trebuie sa se sublinieze totodata si faptul ca, in mod contrar pozitiei sustinute de Bawaria Motors, refuzul de a aplica comerciantului persoana impozabila regimul de impozitare a marjei de profit intr o ipoteza precum cea din actiunea principala, in conditiile in care regimul respectiv este aplicabil, in temeiul dispozitiilor coroborate ale articolului 136 litera (b) si ale articolului 314 litera (b) din Directiva 2006/112, in ipoteza in care comerciantul persoana impozabila a achizitionat in prealabil bunurile in cauza cu scutire de TVA de la o alta persoana impozabila care nu a putut deduce in nicio modalitate taxa achitata in amonte, nu incalca principiul neutralitatii fiscale.
44 Astfel, dupa cum a subliniat Minister Finansów in sedinta, in aceasta a doua ipoteza, pretul livrarii bunurilor catre comerciantul persoana impozabila cuprinde in integralitate TVA ul platit in amonte de catre cealalta persoana impozabila, aceasta neputandu l deduce, intr adevar, nici macar partial, la achizitionarea bunurilor respective. In schimb, in ipoteza din actiunea principala, acest pret nu cuprinde decat o fractiune din TVA ul platit in amonte, mai precis aceea pe care, tinand seama de limitarea prevazuta la articolul 86 alineatul 3 din Legea privind TVA ul, persoana impozabila care a livrat bunurile in cauza comerciantului persoana impozabila nu a putut sa o deduca la achizitionarea acestora.
45 Astfel cum a sustinut guvernul polonez, a permite aplicarea regimului de impozitare a marjei de profit intr o situatie precum cea din actiunea principala ar putea avea drept consecinta faptul ca TVA ul nu ar fi proportional cu pretul bunurilor second hand revandute de comerciantul persoana impozabila si aceasta in conditiile in care o parte importanta din taxa platita in amonte a putut fi dedusa de o alta persoana impozabila la un stadiu anterior de comercializare. O asemenea solutie nu ar respecta principiul generalitatii aplicarii TVA ului, exprimat la articolul 1 alineatul (2) din Directiva 2006/112.
46 Avand in vedere consideratiile care preceda, trebuie sa se raspunda la intrebarea adresata ca articolul 313 alineatul (1) si articolul 314 din Directiva 2006/112 coroborate cu articolele 136 si 315 din aceeasi directiva trebuie interpretate in sensul ca regimul de impozitare a marjei de profit nu poate fi aplicat unui comerciant persoana impozabila atunci cand livreaza autovehicule considerate bunuri second hand, in sensul articolului 311 alineatul (1) punctul 1 din directiva amintita, pe care le a achizitionat in prealabil cu scutire de TVA de la o alta persoana impozabila care a beneficiat de un drept de deducere partiala a taxei respective achitate in amonte din pretul de cumparare a acestor vehicule.

Cu privire la cheltuielile de judecata

47 Intrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a treia) declara:
Articolul 313 alineatul (1) si articolul 314 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata coroborate cu articolele 136 si 315 din aceeasi directiva trebuie interpretate in sensul ca regimul de impozitare a marjei de profit nu poate fi aplicat unui comerciant persoana impozabila atunci cand livreaza autovehicule considerate bunuri second hand, in sensul articolului 311 alineatul (1) punctul 1 din directiva amintita, pe care le a achizitionat in prealabil cu scutire de taxa pe valoarea adaugata de la o alta persoana impozabila care a beneficiat de un drept de deducere partiala a taxei respective achitate in amonte din pretul de cumparare a acestor vehicule.

Adauga comentariu

*

Acest site folosește cookie-uri. Continuarea navigării presupune că ești de acord cu utilizarea cookie-urilor. Informații suplimentare

The cookie settings on this website are set to "allow cookies" to give you the best browsing experience possible. If you continue to use this website without changing your cookie settings or you click "Accept" below then you are consenting to this.

Close