A sasea directiva – Scutiri – Scutirea livrarilor de aeronave utilizate de companiile aeriene care opereaza cu plata, in principal pe rute internationale

„A sasea directiva – Scutiri – Articolul 15 punctul 6 – Scutirea livrarilor de aeronave utilizate de companiile aeriene care opereaza cu plata, in principal pe rute internationale – Livrarea de aeronave catre un operator care pune aceste aeronave la dispozitia unei astfel de companii – Notiunea «operarea cu plata pe rute internationale» – Curse charter”

HOTARAREA CURTII (Camera a patra)

19 iulie 2012

In cauza C 33/11,

avand ca obiect o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata in temeiul articolului 267 TFUE de Korkein hallinto oikeus (Finlanda), prin decizia din 18 ianuarie 2011, primita de Curte la 21 ianuarie 2011, in procedura initiata de
A Oy

CURTEA (Camera a patra),
compusa din domnul J. C. Bonichot, presedinte de camera, doamna A. Prechal (raportor), domnul L. Bay Larsen, doamna C. Toader si domnul E. Jarašiūnas, judecatori,
avocat general: domnul P. Cruz Villalón,
grefier: doamna M. Ferreira, administrator principal,
avand in vedere procedura scrisa si in urma sedintei din 8 februarie 2012,
luand in considerare observatiile prezentate:
– pentru A Oy, de P. Salomaa;
– pentru guvernul finlandez, de M. Pere, in calitate de agent;
– pentru Comisia Europeana, de I. Koskinen si de L. Lozano Palacios, in calitate de agenti,
dupa ascultarea concluziilor avocatului general in sedinta din 26 aprilie 2012,

pronunta prezenta Hotarare

1 Cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare priveste interpretarea articolului 15 punctul 6 din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare (JO L 145, p. 1), astfel cum a fost modificata prin Directiva 92/111/CEE a Consiliului din 14 decembrie 1992 (JO L 384, p. 47, denumita in continuare „A sasea directiva”).
2 Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unei proceduri initiate de A Oy (denumita in continuare „A”) impotriva deciziilor de rectificare a taxei pe valoarea adaugata (denumita in continuare „TVA”) aferente achizitiei de aeronave care i au fost adresate de Kaakkois Suomen verovirasto (administratia financiara pentru sud estul Finlandei).

Cadrul juridic

Dreptul Uniunii

3 Articolul 2 punctul 1 din A sasea directiva prevede ca sunt supuse TVA ului „livrarile de bunuri si prestarile de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul tarii de catre o persoana impozabila care actioneaza ca atare”.
4 Articolul 15 din aceasta directiva, intitulat „Scutirea operatiunilor la export in afara Comunitatii, a operatiunilor asimilate si a transportului international”, prevede:
„Fara a aduce atingere altor dispozitii comunitare, statele membre scutesc, in anumite conditii pe care acestea le stabilesc in scopul asigurarii aplicarii corecte si directe a unor asemenea scutiri si al prevenirii oricaror posibile cazuri de evaziune, frauda sau abuz, urmatoarele:
[…]
4. livrarea de bunuri destinate alimentarii cu combustibil si aprovizionarii navelor:
(a) utilizate pentru navigatie in largul marii si pentru transportul pasagerilor contra plata sau utilizate in scopuri comerciale, industriale sau pentru pescuit;
[…]
5. livrarea, modificarea, repararea, intretinerea, navlosirea si inchirierea de nave maritime mentionate la punctul 4 literele (a) si (b) si livrarea, inchirierea, repararea si intretinerea echipamentelor – inclusiv a echipamentului de pescuit – incorporate in aceste nave sau utilizate pentru exploatarea acestora;
6. livrarea, modificarea, repararea, intretinerea, afretarea si inchirierea de aeronave utilizate de companiile aeriene care opereaza cu plata, in principal pe rute aeriene internationale, precum si livrarea, inchirierea, repararea si intretinerea echipamentelor incorporate sau utilizate pentru acestea;
7. livrarea de bunuri destinate alimentarii cu combustibil si aprovizionarii aeronavelor mentionate la punctul 6;
8. prestarea altor servicii decat cele mentionate la punctul 5, pentru a satisface nevoile directe ale vaselor maritime la care se face referire in alineatul mentionat anterior sau ale incarcaturilor acestora;
9. prestarea altor servicii decat cele mentionate la punctul 6, pentru a satisface nevoile directe ale aeronavelor la care se face referire in alineatul mentionat anterior sau ale incarcaturilor acestora;
[…]”
5 Articolul 28a din aceasta directiva, care figureaza IN titlul XVIa din A sasea directiva, denumit „Regim tranzitoriu pentru impozitarea schimburilor comerciale dintre statele membre”, prevede:
„(1) Sunt supuse, de asemenea, taxei pe valoarea adaugata:
(a) achizitiile intracomunitare de bunuri efectuate cu titlu oneros pe teritoriul tarii de catre o persoana impozabila actionand ca atare sau de catre o persoana juridica neimpozabila in cazul in care vanzatorul este o persoana impozabila care actioneaza ca atare […]
Prin derogare de la primul paragraf, achizitiile intracomunitare de bunuri efectuate de catre o persoana impozabila sau de catre o persoana juridica neimpozabila, in conditiile prevazute la alineatul (1a), nu sunt supuse taxei pe valoarea adaugata.
[…]
[…]
(1a) Beneficiaza de derogarea prevazuta la alineatul (1) litera (a) al doilea paragraf:
(a) achizitiile intracomunitare de bunuri a caror livrare de catre persoane impozabile ar fi scutita in temeiul articolului 15 punctele 4-10;
[…]
(3) «Achizitie intracomunitara de bunuri» inseamna achizitionarea dreptului de a dispune in calitate de proprietar de bunul corporal mobil expediat sau transportat catre persoana care achizitioneaza bunurile de catre sau in numele vanzatorului sau al persoanei care achizitioneaza bunurile intr un alt stat membru decat cel din care bunurile sunt livrate sau transportate.
[…]” [traducere neoficiala]

Dreptul finlandez

6 A sasea directiva a fost transpusa in Finlanda prin Legea nr. 1501/1993 privind taxa pe valoarea adaugata [Arvonlisäverolaki (1501/1993)] din 30 decembrie 1993 (denumita in continuare „AVL”).
7 Potrivit articolului 1 primul paragraf punctul 3 din AVL, TVA ul este datorat pentru achizitiile intracomunitare de bunuri efectuate in Finlanda, in sensul articolului 26a din aceeasi lege. Aceasta din urma dispozitie defineste achizitia intracomunitara drept achizitia cu titlu oneros a dreptului de proprietate asupra unui bun corporal mobil, daca vanzatorul, persoana care achizitioneaza bunul sau orice alt tert care actioneaza in numele lor transporta acest bun dintr un stat membru in altul. In temeiul articolului 2b din AVL, obligatia de plata a TVA ului la achizitia intracomunitara in sensul articolului 1 primul paragraf punctul 3 mentionat revine persoanei care a efectuat achizitia.
8 Articolul 70 primul paragraf punctul 6 din aceasta lege, care figureaza in capitolul VI din AVL, consacrat scutirilor in comertul international, prevede ca nu este supusa impozitarii vanzarea de aeronave, de piese de schimb si de componente pentru acestea destinate sa fie utilizate de un comerciant care opereaza cu plata, in principal in domeniul traficului aerian international.
9 In temeiul articolului 72f punctul 1 din AVL, este scutita de TVA achizitia intracomunitara a unor bunuri daca importul acestor bunuri nu este supus TVA ului. Articolul 94 primul paragraf punctul 9 din AVL prevede ca este scutit de TVA importul de aeronave, de piese de schimb si de componente pentru acestea in sensul articolului 70 primul paragraf punctul 6 din AVL.

Actiunea principala si intrebarile preliminare

10 In iulie 2002 si in octombrie 2003, A a achizitionat de la un producator francez doua avioane cu reactie noi. Vanzatorul a notificat vanzarea celor doua avioane ca vanzare intracomunitara. A nu a notificat achizitionarile in cauza ca achizitii intracomunitare efectuate in Finlanda.
11 Aceste doua aeronave au fost inregistrate in registrul finlandez al aeronavelor la 22 iulie 2002 si, respectiv, la 23 iulie 2004, in timp ce „Air Operation Certificate” (AOC) referitoare la acestea au fost eliberate la 19 noiembrie 2002 si, respectiv, la 24 octombrie 2004. A a fost mentionata ca proprietar al celor doua aeronave, iar B Oy (denumita in continuare „B”) a fost desemnata drept utilizator al acestora. La 17 decembrie 2003 si, respectiv, la 1 aprilie 2005, A a revandut aceste avioane unei intreprinderi inregistrate in Cipru.
12 Actiunile A sunt detinute integral de persoana fizica X. A detine 25 % din actiunile C Oy (denumita in continuare „C”). B este o filiala a lui C care detine 78 % din cea dintai societate.
13 B organizeaza zboruri charter internationale si asigura intretinerea si gestionarea activitatilor legate de avioane. In temeiul contractului pe care l a incheiat cu A, B a facturat acesteia, printre altele, costurile legate de intretinerea aeronavelor si de zboruri. Potrivit contractului, B avea dreptul de a inchiria aeronave pentru propriile scopuri comerciale, la pretul mentionat in anexa la acest contract.
14 Cifra de afaceri realizata de A in exercitiile fiscale 1 ianuarie-31 decembrie 2002 si 1 ianuarie 2003-30 iunie 2004, in valoare de 925 606,32 euro si, respectiv, de 2 170 503,84 euro, a rezultat integral din inregistrarile contabile ale vanzarilor care au fost efectuate pe baza facturilor transmise persoanei X, proprietarul societatii A, cu exceptia facturilor aferente revanzarii aeronavelor transmise intreprinderii cipriote. Cu ocazia controlului fiscal efectuat, s a constatat ca in registrele contabile ale A nu s au luat in considerare veniturile provenite din inchirierea avioanelor.
15 La randul lor, inregistrarile din registrul de cheltuieli al A referitoare la aeronave se refereau in special la sumele facturate de B societatii A pentru intretinerea aeronavelor si pentru zboruri. La controlul fiscal sus mentionat s a constatat ca sumele respective adresate persoanei X ii fusesera transmise practic nemodificate.
16 A a fost inregistrata ca persoana platitoare de TVA incepand cu 1 iulie 2002. In declaratia sa finala din 14 iunie 2003, A a comunicat ca nu a putut sa intreprinda alte activitati supuse TVA ului. Administratia financiara pentru sud estul Finlandei a radiat aceasta societate din registrul persoanelor platitoare de TVA cu efect retroactiv de la 1 iulie 2002.
17 La 4 noiembrie 2005, aceeasi administratie financiara a adoptat decizii de rectificare a TVA ului referitoare la TVA ul datorat de A pentru achizitia intracomunitara a doua aeronave. Totodata, s a stabilit ca A nu avea dreptul nici la o deducere si nici la rambursarea cuantumului TVA ului datorat.
18 Prin ordonanta din 26 mai 2008, Helsingin hallinto oikeus (Tribunalul Administrativ Helsinki) a respins actiunea formulata de A impotriva acestor decizii de rectificare a TVA ului. In opinia instantei mentionate, cele doua achizitionari de aeronave au constituit achizitii intracomunitare supuse TVA ului care nu au fost declarate de A administratiei financiare. Instanta apreciaza ca aceasta societate nu a operat cu plata in domeniul traficului aerian international in sensul articolului 70 primul paragraf punctul 6 din ALV, ci a actionat practic ca proprietar al C, o societate care desfasoara activitati de comert international cu produse petroliere. In plus, B nu a utilizat aeronavele in discutie cu plata in cadrul transportului aerian international in sensul aceluiasi articol 70 primul paragraf punctul 6. Acordul avea ca scop exclusiv asigurarea transportului persoanei fizice X, actionarul majoritar al acestor societati, in folosul sau personal.
19 A a formulat recurs impotriva acestei ordonante la Korkein hallinto oikeus (Curtea Administrativa Suprema). Aceasta a sustinut ca achizitia aeronavelor trebuia scutita de la plata TVA ului, intrucat acestea au fost achizitionate si inregistrate de A pentru a le inchiria lui В, care este o companie aeriana ce opereaza cu plata, in principal in domeniul traficului aerian international. Astfel, conform unei practici uzuale in acest sector, A a mandatat B sa asigure, in schimbul unui tarif, disponibilitatea permanenta pentru zbor a aeronavelor si sa promoveze utilizarea in scop comercial a acestora in temeiul unor contracte specifice, in timp ce B a oferit efectiv avioane unor terti contra unui tarif calculat pe baza orelor de zbor.
20 In schimb, admitand totodata ca B trebuie considerata drept o companie aeriana care opereaza cu plata in domeniul traficului aerian international si desi X ar fi fost singura persoana transportata contra cost, cealalta parte la procedura considera ca, intrucat A nu efectueaza ea insasi zboruri internationale, ci a livrat aeronavele din Franta in Finlanda si le a cedat cu titlu gratuit spre folosinta societatii B, achizitiile in litigiu nu pot fi scutite de la plata TVA ului.
21 In acest context, Korkein hallinto oikeus a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarele intrebari preliminare:
„1) Articolul 15 punctul 6 din [A sasea directiva] trebuie interpretat in sensul ca notiunea «companiile aeriene care opereaza cu plata, in principal pe rute aeriene internationale» vizeaza si companiile aeriene comerciale care efectueaza in principal curse charter internationale cu plata pentru a raspunde necesitatilor intreprinderilor si ale particularilor?
2) Articolul 15 punctul 6 din [A sasea directiva] trebuie interpretat in sensul ca scutirea prevazuta de dispozitia mentionata este aplicabila numai livrarilor de aeronave efectuate direct catre o companie aeriana care opereaza cu plata in principal in domeniul traficului aerian international sau respectiva scutire se aplica si livrarii de aeronave catre un operator economic care nu opereaza el insusi cu plata pe rute internationale, ci cedeaza dreptul de utilizare a unei aeronave unui operator economic care desfasoara o astfel de activitate?
3) Pentru a raspunde la a doua intrebare, prezinta importanta faptul ca proprietarul aeronavelor imputa costurile aferente utilizarii acestora unui particular, care este actionar al proprietarului si care utilizeaza aeronavele achizitionate in principal pentru propriile scopuri comerciale si/sau private, avand in vedere aspectul ca aeronavele ar putea fi utilizate de compania aeriana si pentru alte tipuri de zboruri?”

Cu privire la intrebarile preliminare

Cu privire la prima intrebare

22 Prin intermediul primei intrebari preliminare, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca notiunea „operarea cu plata pe rute internationale”, in sensul articolului 15 punctul 6 din A sasea directiva, trebuie interpretata in sensul ca include numai cursele de linie regulate sau vizeaza si cursele charter efectuate pentru a raspunde cererii din partea unor intreprinderi sau din partea unor particulari.
23 Indoielile exprimate de instanta de trimitere cu privire la acest aspect par sa aiba la origine anumite diferente existente intre versiunile lingvistice ale acestei dispozitii. In observatiile sale, A subliniaza, in aceasta privinta, ca unele dintre aceste versiuni lingvistice, cum ar fi versiunile in limba engleza si suedeza, se refera astfel la „rute internationale” sau la „linii internationale” mai degraba decat la „trafic international”, expresie care poate parea mai generica si care este utilizata in majoritatea celorlalte versiuni lingvistice ale acestei dispozitii si in special in versiunea in limba finlandeza.
24 In aceasta privinta, rezulta dintr o jurisprudenta constanta ca interpretarea unei dispozitii a dreptului Uniunii trebuie, in principiu, sa tina seama de eventualele diferente care exista intre diferitele versiuni lingvistice ale acesteia (a se vedea printre altele Hotararea din 16 septembrie 2004, Cimber Air, C 382/02, Rec., p. I 8379, punctul 38).
25 In speta, trebuie sa se constate totusi ca nuantele privind modul de formulare subliniate la punctul 23 din prezenta hotarare nu pot conduce la concluzia ca legiuitorul Uniunii ar fi intentionat sa excluda zborurile charter internationale din domeniul de aplicare al scutirii prevazute la articolul 15 punctul 6 din A sasea directiva.
26 Din perspectiva unei interpretari strict literale, trebuie aratat mai intai ca termenii „rute internationale” si „linii internationale” care figureaza in unele versiuni lingvistice nu fac obiectul niciunei definitii cuprinse in A sasea directiva si nu sunt insotiti, astfel cum a subliniat Comisia Europeana si guvernul finlandez, de nicio clarificare care sa vizeze precizarea faptului ca zborurile in cauza trebuie sa aiba un caracter „regulat”. In aceste conditii, astfel de termeni pot fi in esenta interpretati, la fel ca expresia „trafic international”, utilizata in alte versiuni lingvistice, in sensul ca desemneaza zboruri efectuate cu o aeronava intre doua puncte geografice care confera transportului in cauza un caracter mai degraba international decat intern. Astfel cum a subliniat Curtea anterior, articolul 15 punctul 6 din A sasea directiva vizeaza, in esenta, companii a caror activitate este in principal internationala (Hotararea Cimber Air, citata anterior, punctele 27 si 28).
27 Pe de alta parte, conform unei jurisprudente constante, in vederea interpretarii unei dispozitii de drept al Uniunii, trebuie sa se tina seama nu numai de termenii utilizati, ci si de contextul in care apare aceasta, precum si de obiectivele urmarite de reglementarea din care face parte aceasta dispozitie (a se vedea printre altele Hotararea din 26 iunie 1990, Velker International Oil Company, C 185/89, Rec., p. I 2561, punctul 17, precum si Hotararea din 22 decembrie 2010, Feltgen si Bacino Charter Company, C 116/10, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 12 si jurisprudenta citata).
28 Or, nici contextul in care se inscrie articolul 15 punctul 6 din A sasea directiva, nici finalitatea acestei dispozitii nu sunt de natura sa impuna ca aeronavele utilizate de companii care efectueaza in principal zboruri charter internationale sa fie excluse din domeniul de aplicare al scutirii instituite de aceasta dispozitie.
29 In ceea ce priveste finalitatea dispozitiei mentionate, ea vizeaza scutirea livrarii de aeronave atunci cand acestea sunt destinate a fi utilizate in principal in vederea transportului international, si anume pentru efectuarea de zboruri care traverseaza spatii aflate sub jurisdictia mai multor state, precum si, daca este cazul, spatii internationale.
30 Avand in vedere un astfel de obiectiv, nu pare a fi necesara realizarea unei distinctii in functie de aspectul daca transportul aerian international se efectueaza prin zboruri regulate sau prin zboruri charter.
31 In ceea ce priveste contextul in care se inscrie articolul 15 punctul 6 din A sasea directiva, trebuie amintit ca, astfel cum reiese dintr o jurisprudenta constanta, scutirile constituie notiuni autonome de drept al Uniunii care trebuie replasate in contextul general al sistemului comun de TVA instituit de directiva mentionata (a se vedea printre altele Hotararea Cimber Air, citata anterior, punctul 23, si Hotararea din 18 octombrie 2007, Navicon, C 97/06, Rep., p. I 8755, punctul 20).
32 Or, acest sistem se intemeiaza, printre altele, pe principiul neutralitatii fiscale care se opune tratamentului diferit in materie de aplicare a TVA ului al agentilor economici care efectueaza aceleasi operatiuni (a se vedea printre altele Hotararile citate anterior Cimber Air, punctul 24, si Navicon, punctul 21). Un astfel de principiu nu impune ca operatiunile sa fie identice. Astfel, reiese dintr o jurisprudenta constanta ca principiul mentionat se opune ca prestatiile de servicii asemanatoare, care se afla, asadar, in concurenta unele cu altele, sa fie tratate in mod diferit din punctul de vedere al TVA ului (a se vedea printre altele Hotararea din 28 iunie 2007, JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust si The Association of Investment Trust Companies, C 363/05, Rep., p. I 5517, punctul 46 si jurisprudenta citata).
33 Principiul neutralitatii fiscale include principiul eliminarii denaturarii concurentei care rezulta dintr un tratament diferentiat din punctul de vedere al TVA ului. Prin urmare, denaturarea este demonstrata din moment ce se constata ca prestarile de servicii se afla in concurenta si sunt tratate inegal din punctul de vedere al TVA ului (a se vedea Hotararea JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust si The Association of Investment Trust Companies, citata anterior, punctul 47 si jurisprudenta citata).
34 Or, serviciile de transport oferite de operatorii care efectueaza in principal zboruri internationale sunt, fie ca este vorba despre zboruri regulate si/sau despre zboruri charter, similare si se afla in mod evident in concurenta, astfel incat un tratament diferentiat din punctul de vedere al scutirii de TVA pentru livrarile de aeronave care ar fi in functie de aspectul ca operatorul economic opereaza in principal prin efectuarea de zboruri regulate internationale sau de zboruri charter internationale ar genera riscul de a se produce denaturari ale concurentei intre operatorii respectivi.
35 Avand in vedere consideratiile care preceda, trebuie sa se raspunda la prima intrebare preliminara ca termenii „operarea cu plata pe rute internationale”, in sensul articolului 15 punctul 6 din A sasea directiva, trebuie interpretati in sensul ca includ si zborurile charter internationale efectuate pentru a raspunde cererii din partea unor intreprinderi sau a unor particulari.

Cu privire la a doua intrebare

36 Prin intermediul celei de a doua intrebari, instanta de trimitere solicita sa se stabileasca daca articolul 15 punctul 6 din A sasea directiva trebuie interpretat in sensul ca scutirea prevazuta la acest articol se aplica livrarii unei aeronave catre un operator economic care nu este el insusi „o companie aeriana care opereaza cu plata, in principal pe rute aeriene internationale” in sensul acestei dispozitii, dar care achizitioneaza aeronava respectiva in scopul utilizarii sale exclusive de catre o astfel de companie.
37 In aceasta privinta, trebuie sa se sublinieze, in primul rand, ca versiunea in limba finlandeza a articolului 15 punctul 6 mentionat se refera la livrarea de aeronave „catre” o companie aeriana care opereaza cu plata, in principal pe rute aeriene internationale.
38 Cu toate acestea, majoritatea celorlalte versiuni lingvistice ale aceleiasi dispozitii se refera la livrari de aeronave „utilizate de” o astfel de companie.
39 Astfel cum s a amintit deja la punctul 24 din prezenta hotarare, interpretarea acestei dispozitii trebuie sa tina seama, in principiu, de diferentele lingvistice astfel observate.
40 In al doilea rand, trebuie sa se constate ca prin faptul ca nu pune accentul pe identitatea beneficiarului livrarii sau a proprietarului aeronavei, ci pe imprejurarea ca aeronavele care fac obiectul livrarii trebuie sa fie „utilizate de” o companie care opereaza cu plata, in principal pe rute aeriene internationale, modul de redactare a majoritatii versiunilor lingvistice ale articolului 15 punctul 6 din A sasea directiva nu determina, ca atare, excluderea din domeniul de aplicare al scutirii instituite de aceasta dispozitie a livrarilor de aeronave catre un operator economic care le achizitioneaza exclusiv in scopul utilizarii lor de catre o astfel de companie, de exemplu in cadrul unei operatiuni de leasing.
41 In al treilea rand, astfel cum s a amintit deja la punctul 27 din prezenta hotarare, in vederea interpretarii articolului 15 punctul 6 din A sasea directiva, trebuie sa se tina seama nu numai de termenii dispozitiei mentionate, ci si de contextul sau, precum si de obiectivele urmarite de aceasta.
42 In ceea ce priveste, in primul rand, obiectivul urmarit, s a mentionat deja la punctul 29 din prezenta hotarare ca el consta in scutirea de la plata TVA ului a livrarii de aeronave atunci cand acestea sunt destinate a fi utilizate in principal in vederea transportului international, si anume pentru efectuarea de zboruri care traverseaza spatii aflate sub jurisdictia mai multor state, precum si, daca este cazul, spatii internationale.
43 Or, trebuie sa se constate ca un astfel de obiectiv este de natura sa conduca la o interpretare a articolului 15 punctul 6 din A sasea directiva conform careia conditia pentru ca o livrare a unei aeronave sa beneficieze de scutirea prevazuta de aceasta dispozitie este tocmai ca aeronava respectiva sa fie destinata a fi utilizata de o companie care desfasoara activitati cu plata, in principal pe rute aeriene internationale, fara sa prezinte importanta identitatea persoanei propriu zise care a achizitionat aeronava.
44 Dimpotriva, in ceea ce priveste ultimul aspect, trebuie sa se tina seama de faptul ca supunerea persoanei care a achizitionat aeronava la plata TVA ului pentru achizitia respectiva, chiar daca aceasta nu a avut loc in scopul unei utilizari a aeronavei in cauza de catre o companie care opereaza cu plata, in principal pe rute aeriene internationale, ar putea sa determine, printre altele, o majorare a pretului pe care aceasta din urma companie trebuie sa il plateasca pentru a proceda la o astfel de utilizare si ar putea sa afecteze astfel obiectivul mentionat. Asadar, se poate considera ca persoana care a achizitionat aeronava, obligata sa plateasca TVA asupra pretului de vanzare al acesteia va imputa, in general, companiei care utilizeaza aeronava toate sau o parte din costurile rezultate din obligatia de plata a TVA ului.
45 Prin urmare, intr o astfel de ipoteza, dupa cum a subliniat avocatul general la punctul 38 din concluzii, nici imprejurarea ca persoana care a achizitionat aeronava are ulterior, daca este cazul, posibilitatea sa deduca TVA ul mentionat sau sa obtina rambursarea acestuia in conditiile prevazute de A sasea directiva nu afecteaza faptul ca respectiva persoana care a efectuat achizitia va fi suportat intre timp costul finantarii avansului in numerar care rezulta, asadar, din plata TVA ului, al carui cuantum poate fi, in speta, extrem de ridicat.
46 Rezulta ca, in conditiile descrise mai sus, lipsa scutirii de la plata TVA ului pentru livrarea aeronavei si plata acestuia de catre persoana care a efectuat achizitia va reprezenta o sarcina suportata indirect de compania care utilizeaza aeronava respectiva.
47 In ceea ce priveste, in al doilea rand, contextul in care se inscrie articolul 15 punctul 6 din A sasea directiva, la punctul 31 din prezenta hotarare s a amintit deja ca scutirile prevazute de aceasta dispozitie constituie notiuni autonome de drept al Uniunii care trebuie replasate in contextul general al sistemului comun de TVA instituit de directiva mentionata.
48 Acest sistem se bazeaza in special pe doua principii. Pe de o parte, TVA ul este perceput pentru fiecare prestare de servicii si pentru fiecare livrare de bunuri efectuate cu titlu oneros de catre o persoana impozabila. Pe de alta parte, astfel cum s a amintit la punctele 32 si 33 din prezenta hotarare, principiul neutralitatii fiscale se opune, printre altele, ca operatiuni asemanatoare, care se afla, asadar, in concurenta unele cu altele, sa fie tratate in mod diferit din punctul de vedere al TVA ului.
49 Desi, potrivit unei jurisprudente constante, avand in vedere aceste principii, scutirile prevazute la articolul 15 din A sasea directiva trebuie interpretate in mod strict, dat fiind ca acestea constituie o derogare de la principiul general potrivit caruia TVA ul este perceput pentru fiecare livrare de bunuri si pentru fiecare prestare de servicii efectuata cu titlu oneros de catre o persoana impozabila (a se vedea printre altele Hotararea Velker International Oil Company, citata anterior, punctul 19, Hotararea Cimber Air, citata anterior, punctul 25, Hotararea din 14 septembrie 2006, Elmeka, C 181/04-C 183/04, Rec., p. I 8167, punctul 15, Hotararea Navicon, citata anterior, punctul 22, si Hotararea Feltgen si Bacino Charter Company, citata anterior, punctul 19), totusi, aceasta norma de stricta interpretare nu inseamna ca termenii utilizati pentru a defini aceste scutiri trebuie sa fie interpretati intr un mod care le ar priva pe acestea de efecte (a se vedea printre altele Hotararea Navicon, citata anterior, punctul 22).
50 Or, in speta, pe de o parte, astfel cum s a subliniat anterior, articolul 15 punctul 6 din A sasea directiva vizeaza, in esenta, dupa cum reiese din modul sau de redactare interpretat in lumina obiectivelor urmarite prin dispozitia mentionata, scutirea de la plata TVA ului a achizitiilor de aeronave atunci cand acestea sunt destinate a fi utilizate de catre o companie care desfasoara activitati cu plata, in principal pe rute aeriene internationale.
51 Pe de alta parte, nu s a sustinut si nu rezulta ca interpretarea conform careia de scutirea prevazuta la articolul 15 punctul 6 din A sasea directiva trebuie sa beneficieze si livrarea unei aeronave catre un operator economic care nu este „o companie aeriana care opereaza cu plata, in principal pe rute aeriene internationale” in sensul acestei dispozitii, dar care achizitioneaza aeronava respectiva in scopul exclusiv al utilizarii sale de catre o astfel de companie, ar fi de natura sa aduca atingere principiului neutralitatii fiscale.
52 In schimb, astfel cum a subliniat avocatul general la punctul 40 din concluzii, nu se poate exclude a priori ca interpretarea contrara poate, in anumite imprejurari, sa aduca o astfel de atingere.
53 Pe de alta parte, desi este adevarat, desigur, ca interpretarea mentionata la punctul 51 din prezenta hotarare pare sa se indeparteze, intr o anumita masura, de cea retinuta de Comisie in ceea ce priveste scutirile prevazute la articolul 15 punctele 4 si 8 din A sasea directiva, referitoare la operatiuni de alimentare cu combustibil si de aprovizionare a navelor maritime si la prestari de servicii efectuate pentru a satisface nevoile directe ale acestora (a se vedea Hotararile citate anterior Velker International Oil Company, punctele 21 si 22, si Elmeka, punctele 22 si 24), trebuie subliniat totusi, in aceasta privinta, ca nu se impune o transpunere a solutiilor retinute in hotararile mentionate in ceea ce priveste interpretarea punctului 6 al aceluiasi articol.
54 Astfel, dupa cum reiese in special din cuprinsul punctelor 23-25 din Hotararea Elmeka, citata anterior, faptul ca extinderea scutirii prevazute la articolul 15 punctele 4 si 8 din A sasea directiva la etapele anterioare livrarii de bunuri sau prestarii de servicii finale efectuate direct catre operatorul navei a fost exclusa de Curte in hotararile mentionate s a intemeiat in special pe consideratia potrivit careia o astfel de scutire ar impune ca statele sa puna in practica mecanisme de control si de supraveghere cu scopul de a se asigura de destinatia definitiva a bunurilor sau a serviciilor in cauza. Astfel de mecanisme ar conduce, pentru statele respective si pentru operatorii afectati, la complicatii incompatibile cu „aplicarea directa si corecta a scutirilor” prevazuta in prima teza a articolului 15 din A sasea directiva (a se vedea de asemenea Hotararea Velker International Oil Company, citata anterior, punctul 24).
55 Or, astfel cum a subliniat, printre altele, avocatul general la punctele 44-46 din concluzii, astfel de consideratii nu pot fi transpuse in cazul scutirii livrarii unei aeronave catre un operator economic care doreste ca destinatia acesteia sa fie utilizarea exclusiva de catre o companie care opereaza cu plata, in principal pe rute aeriene internationale.
56 Astfel, faptul de a supune scutirea, intr un caz similar, conditiei ca destinatia respectiva sa fie cunoscuta si stabilita in mod corespunzator din momentul la care a avut loc achizitionarea aeronavei si verificarii ulterioare a utilizarii efective a aeronavei de catre o astfel de companie nu pare a fi de natura, tinand seama de tipul de bun in cauza in speta, precum si, printre altele, de mecanismele de inregistrare si de autorizare la care este supusa utilizarea acestuia, sa genereze, pentru statele si pentru operatorii afectati, complicatii incompatibile cu aplicarea directa si corecta a scutirilor prevazute de A sasea directiva.
57 Avand in vedere ansamblul consideratiilor care preceda, trebuie sa se raspunda la a doua intrebare preliminara ca articolul 15 punctul 6 din A sasea directiva trebuie interpretat in sensul ca scutirea prevazuta la acest articol se aplica si livrarii unei aeronave catre un operator economic care nu este el insusi „o companie aeriana care opereaza cu plata, in principal pe rute aeriene internationale” in sensul acestei dispozitii, dar care achizitioneaza aeronava respectiva in scopul utilizarii sale exclusive de catre o astfel de companie.

Cu privire la a treia intrebare

58 Prin intermediul celei de a treia intrebari, instanta de trimitere solicita sa se stabileasca daca raspunsul la a doua intrebare poate fi influentat de imprejurarea ca operatorul economic care a achizitionat aeronava imputa, pe de alta parte, costurile aferente utilizarii acesteia unui particular, care este actionar al proprietarului si care utilizeaza aceasta aeronava in principal pentru propriile scopuri comerciale si/sau private, avand in vedere aspectul ca aeronava poate fi utilizata de compania aeriana si pentru alte tipuri de zboruri.
59 In aceasta privinta, trebuie amintit ca, in conformitate cu raspunsul dat la a doua intrebare preliminara, singurul criteriu care permite sa se stabileasca daca scutirea prevazuta la articolul 15 punctul 6 din A sasea directiva este aplicabila rezida in constatarea conform careia aeronava in cauza este utilizata de o companie aeriana care opereaza cu plata, in principal pe rute aeriene internationale, ceea ce este de competenta de apreciere a instantei de trimitere.
60 In acest context, imprejurarile mentionate de instanta de trimitere in cadrul celei de a treia intrebari preliminare sunt, in consecinta, a priori lipsite de relevanta pentru raspunsul la cea de a doua intrebare preliminara intrucat persoana care a achizitionat aeronava poate sa demonstreze ca criteriul mentionat este intr adevar indeplinit.
61 In schimb, daca s ar dovedi ca, in urma unei examinari globale a imprejurarilor din actiunea principala, instanta nationala considera ca aeronavele nu sunt destinate exploatarii din punct de vedere economic de catre compania aeriana in cadrul unui transport international, articolul 15 punctul 6 din A sasea directiva nu ar putea fi aplicabil.
62 Trebuie amintit de asemenea ca, astfel cum a subliniat in special guvernul finlandez in observatiile formulate, rezulta dintr o jurisprudenta constanta ca aplicarea reglementarii Uniunii nu ar putea fi extinsa intr o asemenea masura incat sa acopere practicile abuzive ale agentilor economici, si anume operatiunile care nu sunt realizate in cadrul tranzactiilor comerciale normale, ci doar cu scopul de a beneficia in mod abuziv de avantajele prevazute de dreptul Uniunii, si ca acest principiu al interzicerii practicilor abuzive se aplica de asemenea domeniului TVA ului (a se vedea printre altele Hotararea din 21 februarie 2006, Halifax si altii, C 255/02, Rec., p. I 1609, punctele 69 si 70 si jurisprudenta citata).
63 Acest principiu are astfel ca finalitate interzicerea aranjamentelor pur artificiale, lipsite de realitate economica, efectuate in scopul unic de obtinere a unei facilitati fiscale (Hotararea din 22 mai 2008, Ampliscientifica si Amplifin, C 162/07, Rep., p. I 4019, punctul 28).
64 In consecinta, in cadrul interpretarii celei de A sasea directive, existenta unei practici abuzive poate fi retinuta atunci cand, pe de o parte, operatiunile in cauza, in pofida aplicarii formale a conditiilor prevazute de dispozitiile relevante din A sasea directiva si din legislatia nationala de transpunere a acestei directive, au ca rezultat obtinerea unui avantaj fiscal a carui acordare ar fi contrara obiectivului urmarit prin aceste dispozitii si, pe de alta parte, potrivit unui ansamblu de elemente obiective, scopul esential al operatiunilor in cauza este obtinerea unui astfel de avantaj fiscal (a se vedea Hotararea citata anterior Halifax, punctele 74 si 75, si Hotararea din 21 februarie 2008, Part Service, C 425/06, Rep., p. I 897, punctul 42).
65 Este de competenta instantei nationale sa verifice, potrivit regulilor de proba din dreptul national, atat timp cat nu se aduce atingere eficacitatii dreptului Uniunii, daca elementele constitutive ale unei practici abuzive sunt intrunite in actiunea principala (a se vedea Hotararea Halifax, citata anterior, punctul 76).
66 Avand in vedere toate consideratiile de mai sus, trebuie sa se raspunda la a treia intrebare preliminara ca imprejurarile mentionate de instanta de trimitere, si anume faptul ca operatorul economic care a achizitionat aeronava imputa costurile aferente utilizarii acesteia unui particular, care este actionar al proprietarului si care utilizeaza aceasta aeronava in principal pentru propriile scopuri comerciale si/sau private, in timp ce aeronava poate fi utilizata de compania aeriana si pentru alte tipuri de zboruri, nu sunt de natura sa modifice raspunsul la a doua intrebare preliminara.

Cu privire la cheltuielile de judecata

67 Intrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a patra) declara:
1) Termenii „operarea cu plata pe rute internationale”, in sensul articolului 15 punctul 6 din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare, astfel cum a fost modificata prin Directiva 92/111/CEE a Consiliului din 14 decembrie 1992, trebuie interpretati in sensul ca includ si zborurile charter internationale efectuate pentru a raspunde cererii din partea unor intreprinderi sau a unor particulari.
2) Articolul 15 punctul 6 din A sasea directiva 77/388, astfel cum a fost modificata prin Directiva 92/111, trebuie interpretat in sensul ca scutirea prevazuta la acest articol se aplica si livrarii unei aeronave catre un operator economic care nu este el insusi „o companie aeriana care opereaza cu plata, in principal pe rute aeriene internationale” in sensul acestei dispozitii, dar care achizitioneaza aeronava respectiva in scopul utilizarii sale exclusive de catre o astfel de companie.
3) Imprejurarile mentionate de instanta de trimitere, si anume faptul ca operatorul economic care a achizitionat aeronava imputa costurile aferente utilizarii acesteia unui particular, care este actionar al proprietarului si care utilizeaza aceasta aeronava in principal pentru propriile scopuri comerciale si/sau private, in timp ce aeronava poate fi utilizata de compania aeriana si pentru alte tipuri de zboruri, nu sunt de natura sa modifice raspunsul la a doua intrebare preliminara.

Adauga comentariu

*

Acest site folosește cookie-uri. Continuarea navigării presupune că ești de acord cu utilizarea cookie-urilor. Informații suplimentare

The cookie settings on this website are set to "allow cookies" to give you the best browsing experience possible. If you continue to use this website without changing your cookie settings or you click "Accept" below then you are consenting to this.

Close