Libertatea de stabilire – Libera circulatie a capitalurilor – Impozitare directa

„Libertatea de stabilire – Libera circulatie a capitalurilor – Impozitare directa – Impozit pe succesiuni – Modalitati de calculare a impozitului – Dobandirea prin mostenire a unei participatii, in calitate de asociat unic, intr o societate de capital stabilita intr un stat tert – Reglementare nationala care exclude avantaje fiscale pentru participarea in astfel de societati”

HOTARAREA CURTII (Camera a doua)

19 iulie 2012

In cauza C 31/11,

avand ca obiect o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata in temeiul articolului 267 TFUE de Bundesfinanzhof (Germania), prin decizia din 15 decembrie 2010, primita de Curte la 20 ianuarie 2011, in procedura

Marianne Scheunemann
impotriva
Finanzamt Bremerhaven,

CURTEA (Camera a doua),
compusa din domnul J. N. Cunha Rodrigues, presedinte de camera, domnii U. Lõhmus (raportor), A. Rosas, A. Ó Caoimh si A. Arabadjiev, judecatori,
avocat general: doamna V. Trstenjak,
grefier: domnul A. Calot Escobar,
avand in vedere procedura scrisa,
luand in considerare observatiile prezentate:
–    pentru guvernul german, de T. Henze si de K. Petersen, in calitate de agenti;
–    pentru Comisia Europeana, de R. Lyal si de W. Mölls, in calitate de agenti,
dupa ascultarea concluziilor avocatului general in sedinta din 20 martie 2012,

pronunta prezenta Hotarare

1 Cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare priveste interpretarea articolului 63 alineatul (1) TFUE si a articolului 65 TFUE.
2 Aceasta cerere a fost prezentata in cadrul unui litigiu intre doamna Scheunemann, pe de o parte, si Finanzamt Bremerhaven (denumit in continuare „Finanzamt”), pe de alta parte, cu privire la decizia de impunere referitoare la calcularea impozitului pe succesiuni aplicabil unei mosteniri care cuprinde printre altele o participatie intr o societate de capital stabilita intr un stat tert.

Cadrul juridic

Dreptul Uniunii

3 Potrivit articolului 1 alineatul (1) din Directiva 88/361/CEE a Consiliului din 24 iunie 1988 pentru punerea in aplicare a articolului 67 din tratat [articol abrogat prin Tratatul de la Amsterdam] (JO L 178, p. 5, Editie speciala, 10/vol. 1, p. 10):
„Fara a aduce atingere dispozitiilor de mai jos, statele membre elimina restrictiile privind miscarile de capital care se realizeaza intre rezidentii statelor membre. Pentru a facilita aplicarea prezentei directive, miscarile de capital se clasifica in conformitate cu nomenclatorul prezentat in anexa I.”
4 Printre miscarile de capital la care se refera articolul 1 din Directiva 88/361, anexa I la directiva mentioneaza, la pozitia XI, intitulata „Circulatia capitalului cu caracter personal”, in special mostenirile si succesiunile.

Dreptul german

5 Articolul 1 alineatul (1) punctul 1 din Legea privind impozitul pe succesiuni si donatii (Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz), in versiunea publicata la 27 februarie 1997 (BGBl. 1997 I, p. 378), astfel cum a fost modificata prin Legea din 10 octombrie 2007 (BGBl. 2007 I, p. 2332, denumita in continuare „ErbStG”), prevede ca „sunt supuse impozitului pe succesiuni (sau pe donatii) […] transmiterile mortis causa”.
6 In temeiul articolului 2 alineatul (1) punctul 1 din ErbStG, in situatia in care defunctul, la data decesului, avea calitatea de rezident german, intregul patrimoniu transmis este supus impozitului pe succesiuni. Patrimoniul aflat intr un alt stat este de asemenea supus acestui impozit.
7 Articolul 13a alineatele (1) si (2) din ErbStG prevede:
„(1) Sub rezerva celei de a doua teze, patrimoniile de afectatiune, patrimoniile agricole si forestiere, precum si partile din societatile de capitaluri in sensul alineatului (4) beneficiaza de o deducere in limita unei valori totale de 225 000 [de euro]
1. in cazul dobandirii prin mostenire; […]
(2) Dupa aplicarea alineatului (1), se va impozita numai 65 % din valoarea ramasa a patrimoniului, in sensul alineatului (4).”
8 Conform articolului 13a alineatul (4) punctul 3 din ErbStG, „deducerea si evaluarea la o valoare redusa sunt aplicabile […] participatiilor la o societate de capital in cazul in care aceasta are, la data la care a luat nastere impozitul, sediul sau organele de conducere pe teritoriul national, iar de cuius sau donatorul a participat in mod direct la capitalul nominal al acestei societati cu mai mult de o patrime”.
9 Conform articolului 13a alineatul (5) punctul 4 din ErbStG, deducerea si evaluarea la o valoare redusa mentionate sunt revocate cu efect retroactiv daca dobanditorul instraineaza in tot sau in parte, in decurs de cinci ani de la dobandire, participatiile la societatea de capital.
10 Din dosarul prezentat Curtii reiese ca administratia fiscala germana a decis, in urma Hotararii din 17 ianuarie 2008, Jäger (C 256/06, Rep., p. I 123), sa aplice avantajele prevazute la articolul 13a alineatele (1) si (2) din ErbStG si partilor detinute in societatile de capitaluri necotate care au sediul intr un alt stat membru decat Republica Federala Germania. Participatiile in societati stabilite in afara Uniunii Europene sau a Spatiului Economic European raman excluse.

Actiunea principala si intrebarea preliminara

11 Doamna Scheunemann, care are domiciliul in Germania, este unicul mostenitor al tatalui sau, de asemenea rezident german, care a decedat in luna februarie 2007. Mostenirea, care cuprindea printre altele o participatie in calitate de asociat unic intr o societate de capital cu sediul in Canada, a fost supusa in Germania impozitului pe succesiuni.
12 Printr o decizie din 24 noiembrie 2008, Finanzamt a stabilit impozitul pe succesiuni datorat de doamna Scheunemann la un cuantum de 299 381,95 euro, retinand ca valoarea participatiei lui de cuius in societatea de capital in cauza se ridica la 1 142 115 euro. Intrucat societatea de capital nu avea nici sediul, nici conducerea comerciala pe teritoriul national sau pe teritoriul unui stat membru, deducerea de 225 000 de euro prevazuta la articolul 13a alineatul (1) din ErbStG si evaluarea la o valoare redusa in temeiul alineatului (2) al aceluiasi articol nu au fost acordate.
13 Considerand ca avea dreptul la acestea din urma, doamna Scheunemann a introdus o contestatie impotriva deciziei Finanzamt.
14 In urma deciziei de respingere a contestatiei sale, aceasta introdus o actiune la Finanzgericht Bremen, care nu a admis o. Potrivit acestei instante, avantajele fiscale prevazute la articolul 13a alineatul (4) punctul 3 din ErbStG nu trebuiau apreciate in raport cu libera circulatie a capitalurilor, ci numai in lumina libertatii de stabilire, dat fiind ca participatia minimala a lui de cuius, de peste o patrime din capitalul nominal al societatii de capital, astfel cum este prevazuta de aceasta dispozitie, confera posibilitatea exercitarii unei influente asupra acestei societati. Or, libertatea de stabilire nu ar fi aplicabila unei participatii intr o societate situata intr un stat tert, precum cea in cauza in actiunea principala.
15 Sesizat cu un recurs formulat impotriva hotararii pronuntate de instanta mentionata, Bundesfinanzhof considera ca dispozitiile Tratatului FUE privind libertatea de stabilire nu sunt aplicabile situatiei in cauza. In aceasta privinta, Bundesfinanzhof arata ca, potrivit jurisprudentei Curtii, tratamentul fiscal al succesiunilor de orice natura intra sub incidenta dispozitiilor din tratat referitoare la libera circulatie a capitalurilor. Prin urmare, instanta mentionata se intreaba daca aceste din urma dispozitii se opun reglementarii in cauza in actiunea principala.
16 In aceste conditii, Bundesfinanzhof a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarea intrebare preliminara:
„Articolul [63] alineatul (1) [TFUE] coroborat cu articolul [65 TFUE] trebuie interpretat in sensul ca se opune reglementarii unui stat membru care prevede ca, in vederea calcularii impozitului asupra unei succesiuni, participatia detinuta – ca parte a patrimoniului privat – in calitate de asociat unic al unei societati de capital cu sediul si cu organele de conducere aflate in Canada se ia in considerare la intreaga valoare, in timp ce la dobandirea unei astfel de participatii la o societate de capital cu sediul sau cu organele de conducere pe teritoriul national se acorda o deducere fiscala aferenta acesteia si se ia in considerare doar 65 % din valoarea ramasa?”

Cu privire la intrebarea preliminara

17 Prin intermediul intrebarii adresate, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca dispozitiile din tratat referitoare la libera circulatie a capitalurilor trebuie interpretate in sensul ca se opun unei reglementari a unui stat membru care exclude, in vederea calcularii impozitului asupra unei succesiuni, aplicarea anumitor avantaje fiscale unei mosteniri sub forma unei participatii intr o societate de capital stabilita intr un stat tert, in timp ce confera aceste avantaje in cazul mostenirii unei asemenea participatii atunci cand sediul societatii se situeaza intr un stat membru.
18 Cu titlu introductiv, atat guvernul german, cat si Comisia Europeana arata ca reglementarea nationala in cauza in actiunea principala nu intra sub incidenta liberei circulatii a capitalurilor, ci a libertatii de stabilire, pentru motivul ca participatia in cauza in actiunea principala permite exercitarea unei influente certe asupra deciziilor societatii respective.
19 Prin urmare, trebuie sa se stabileasca de la bun inceput daca dispozitia aplicabila reglementarii mentionate este articolul 49 TFUE, privind libertatea de stabilire, sau articolul 63 TFUE, privind libera circulatie a capitalurilor.
20 In aceasta privinta, rezulta dintr o jurisprudenta in prezent consacrata ca, pentru a determina daca o reglementare nationala tine de una sau de alta dintre libertatile de circulatie, trebuie luat in considerare obiectul reglementarii in cauza (a se vedea in acest sens Hotararea din 10 februarie 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel si Österreichische Salinen, C 436/08 si C 437/08, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 33, precum si Hotararea din 15 septembrie 2011, Halley, C 132/10, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 17).
21 In actiunea principala, masura in litigiu are ca obiect prevederea unui tratament fiscal al succesiunilor care cuprind printre altele o participatie in societati de capitaluri.
22 Din jurisprudenta Curtii rezulta de asemenea ca tratamentul fiscal al succesiunilor intra in principiu sub incidenta articolului 63 TFUE, privind libera circulatie a capitalurilor. Astfel, succesiunile, care constau in transmiterea catre una sau mai multe persoane a patrimoniului lasat de o persoana decedata, care sunt cuprinse in titlul XI, „Circulatia capitalului cu caracter personal”, din anexa I la Directiva 88/361, intra in notiunea de circulatie a capitalurilor in sensul articolului 63 TFUE (a se vedea in special Hotararile din 11 septembrie 2008, Eckelkamp si altii, C 11/07, Rep., p. I 6845, punctul 39, si Arens Sikken, C 43/07, Rep., p. I 6887, punctul 30, precum si Hotararea din 15 octombrie 2009, Busley si Cibrian Fernandez, C 35/08, Rep., p. I 9807, punctul 18, si Hotararea din 10 februarie 2011, Missionswerk Werner Heukelbach, C 25/10, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 16).
23 Trebuie amintit, cu toate acestea, ca, potrivit unei jurisprudente constante, o reglementare nationala care este aplicabila numai participatiilor care permit sa se exercite o influenta certa asupra deciziilor unei societati si sa se stabileasca activitatile acesteia intra sub incidenta dispozitiilor tratatului referitoare la libertatea de stabilire. In schimb, dispozitiile nationale care se aplica participatiilor efectuate numai cu intentia de a realiza un plasament financiar, fara a exista intentia de a influenta administrarea si controlul intreprinderii, trebuie examinate exclusiv din perspectiva liberei circulatii a capitalurilor (Hotararea Haribo Lakritzen Hans Riegel si Österreichische Salinen, citata anterior, punctul 35 si jurisprudenta citata).
24 Rezulta ca, pentru a determina sub incidenta carei libertati intra reglementarea nationala in cauza in actiunea principala, este necesar sa se examineze daca participatia vizata de reglementarea mentionata este suficienta pentru a permite detinatorului sau sa exercite o influenta certa asupra deciziilor societatii si sa determine activitatile acesteia.
25 In speta, din interpretarea articolului 13a alineatele (1) si (2) din ErbStG coroborat cu alineatul (4) punctul 3 al aceluiasi articol rezulta ca posibilitatea de a beneficia de avantajele fiscale in cauza este conditionata de detinerea unei participatii directe de peste 25 % in capitalul societatii.
26 Guvernul german arata ca, in temeiul dreptului german, o astfel de participatie in capitalul unei societati permite exercitarea unei influente certe asupra deciziilor acesteia si determinarea activitatilor sale. Astfel, o asemenea participatie ar conferi actionarului o minoritate de blocaj in cazul deciziilor importante care determina continuarea intreprinderii.
27 Obiectivul avantajelor fiscale prevazute de dispozitiile nationale in cauza in actiunea principala ar consta in special in incurajarea mostenitorului unor participatii importante intr o societate sa se implice in administrarea acesteia pentru a putea asigura in cele din urma supravietuirea intreprinderii si pastrarea locurilor de munca.
28 Acest obiectiv ar fi garantat prin revocarea cu efect retroactiv a avantajelor fiscale in cauza, prevazuta la articolul 13a alineatul (5) din ErbStG, in cazul in care mostenitorul ar instraina, in tot sau in parte, in termen de cinci ani de la dobandire, partile pe care le detine in societate.
29 Trebuie aratat astfel ca legiuitorul german a stabilit, in scopul acordarii avantajelor fiscale in cauza in actiunea principala, un prag de participare care permite detinatorului partilor intr o societate de capital sa influenteze administrarea si controlul acesteia si a prevazut conditii prin care se urmareste sa se asigure ca detinatorul mentionat nu intervine numai cu intentia exclusiva de a realiza un plasament financiar.
30 Prin urmare, trebuie sa se considere ca reglementarea in cauza in actiunea principala afecteaza in mod preponderent libertatea de stabilire si se incadreaza, conform jurisprudentei Curtii, exclusiv in domeniul de aplicare al dispozitiilor din tratat referitoare la aceasta libertate. Presupunand ca o asemenea masura nationala produce efecte restrictive asupra liberei circulatii a capitalurilor, astfel de efecte ar trebui sa fie considerate consecinta inevitabila a unui eventual obstacol in calea libertatii de stabilire si nu justifica o analiza a masurii mentionate prin raportare la dispozitiile din tratat privind libera circulatie a capitalurilor (a se vedea in acest sens Hotararea din 25 octombrie 2007, Geurts si Vogten, C 464/05, Rep., p. I 9325, punctul 16 si jurisprudenta citata).
31 In orice caz, in ceea ce priveste situatia de fapt din actiunea principala, este cert ca de cuius detinea o participatie de 100 % in capitalul societatii in cauza, astfel incat este indiscutabil ca putea exercita o influenta certa asupra deciziilor acesteia si sa ii determine activitatile.
32 In consecinta, nu este necesara analizarea masurii nationale in cauza in actiunea principala prin raportare la prevederile tratatului referitoare la libera circulatie a capitalurilor.
33 In ceea ce priveste capitolul din tratat referitor la libertatea de stabilire, acesta nu contine nicio dispozitie care sa extinda domeniul de aplicare al dispozitiilor sale la situatii care privesc participatia detinuta intr o societate al carei sediu se afla intr un stat tert (a se vedea in acest sens Ordonanta din 10 mai 2007, A si B, C 102/05, Rep., p. I 3871, punctul 29, si Hotararea din 24 mai 2007, Holböck, C 157/05, Rep., p. I 4051, punctul 28). Or, in actiunea principala este vorba despre o participatie intr o societate de capital cu sediul in Canada.
34 Prin urmare, articolul 49 TFUE si urmatoarele nu sunt aplicabile intr o situatie precum cea din actiunea principala.
35 Avand in vedere ansamblul acestor consideratii, este necesar ca la intrebarea adresata sa se raspunda ca reglementarea unui stat membru, precum cea in cauza in actiunea principala, care exclude, in vederea calcularii impozitului pe succesiuni, aplicarea anumitor avantaje fiscale unei mosteniri sub forma unei participatii intr o societate de capital stabilita intr un stat tert, in timp ce confera aceste avantaje in cazul mostenirii unei asemenea participatii atunci cand sediul societatii se situeaza intr un stat membru, afecteaza in mod preponderent exercitarea libertatii de stabilire in sensul articolului 49 TFUE si urmatoarelor, dat fiind ca aceasta participatie permite detinatorului sau exercitarea unei influente certe asupra deciziilor societatii mentionate si determinarea activitatilor acesteia. Aceste articole nu sunt aplicabile intr o situatie care priveste participatia detinuta intr o societate al carei sediu se afla intr un stat tert.

Cu privire la cheltuielile de judecata

36 Intrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a doua) declara:
Reglementarea unui stat membru, precum cea in cauza in actiunea principala, care exclude, in vederea calcularii impozitului pe succesiuni, aplicarea anumitor avantaje fiscale unei mosteniri sub forma unei participatii intr o societate de capital stabilita intr un stat tert, in timp ce confera aceste avantaje in cazul mostenirii unei asemenea participatii atunci cand sediul societatii se situeaza intr un stat membru, afecteaza in mod preponderent exercitarea libertatii de stabilire in sensul articolului 49 TFUE si urmatoarelor, dat fiind ca aceasta participatie permite detinatorului sau exercitarea unei influente certe asupra deciziilor societatii mentionate si determinarea activitatilor acesteia. Aceste articole nu sunt aplicabile intr o situatie care priveste participatia detinuta intr o societate al carei sediu se afla intr un stat tert.

Adauga comentariu

*

Acest site folosește cookie-uri. Continuarea navigării presupune că ești de acord cu utilizarea cookie-urilor. Informații suplimentare

The cookie settings on this website are set to "allow cookies" to give you the best browsing experience possible. If you continue to use this website without changing your cookie settings or you click "Accept" below then you are consenting to this.

Close