Privilegiile si imunitatile Comunitatilor Europene – Scutire de impozitele nationale a veniturilor platite de Uniune

„Privilegiile si imunitatile Comunitatilor Europene – Scutire de impozitele nationale a veniturilor platite de Uniune – Luarea in considerare a veniturilor platite de Uniune la calcularea plafonului impozitului de solidaritate pe avere”

HOTARAREA CURTII (Camera a treia)

5 iulie 2012

In cauza C 558/10,
avand ca obiect o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata in temeiul articolului 267 TFUE de tribunal de grande instance de Chartres (Franta), prin decizia din 24 noiembrie 2010, primita de Curte la 29 noiembrie 2010, in procedura

Michel Bourgès Maunoury,
Marie Louise Heintz, casatorita Bourgès Maunoury,
impotriva
Direction des services fiscaux d’Eure et Loir,

CURTEA (Camera a treia),

compusa din domnul K. Lenaerts, presedinte de camera, doamna R. Silva de Lapuerta, domnii E. Juhász, T. von Danwitz si D. Šváby (raportor), judecatori,
avocat general: domnul P. Cruz Villalón,
grefier: doamna A. Impellizzeri, administrator,
avand in vedere procedura scrisa si in urma sedintei din 23 noiembrie 2011,
luand in considerare observatiile prezentate:
– pentru domnul Bourgès Maunoury si doamna Heintz, casatorita Bourgès Maunoury, de T. Davidian, avocat;
– pentru guvernul francez, de G. de Bergues si de A. Adam, in calitate de agenti;
– pentru guvernul belgian, de J. C. Halleux si de M. Jacobs, in calitate de agenti;
– pentru guvernul olandez, de C. Wissels si de M. de Ree, in calitate de agenti;
– pentru Comisia Europeana, de F. Clotuche Duvieusart si de I. Martínez del Peral, precum si de R. Lyal, in calitate de agenti,
dupa ascultarea concluziilor avocatului general in sedinta din 16 februarie 2012,

pronunta prezenta Hotarare

1 Cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare priveste interpretarea articolului 13 al doilea paragraf din Protocolul privind privilegiile si imunitatile Comunitatilor Europene, anexat initial la Tratatul de instituire a unui Consiliu unic si a unei Comisii unice ale Comunitatilor Europene (JO 1967, 152, p. 13), iar ulterior, in temeiul Tratatului de la Amsterdam, la Tratatul CE (denumit in continuare „protocolul”).
2 Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre domnul Bourgès Maunoury si sotia sa, doamna Heintz, pe de o parte, si direction des services fiscaux d’Eure et Loir (Directia de Servicii Fiscale din Eure et Loir), pe de alta parte, cu privire la luarea in considerare a veniturilor platite de Uniunea Europeana la calcularea plafonului impozitului de solidaritate pe avere (denumit in continuare „ISF”).

Cadrul juridic

Dreptul Uniunii

3 Articolul 13 din protocol, in versiunea in vigoare la data faptelor din actiunea principala, prevedea:
„In conditiile si respectand procedura stabilita de catre Consiliu, hotarand la propunerea Comisiei, toate indemnizatiile, salariile si retributiile platite de Comunitati functionarilor si altor agenti ai acestora sunt impozitate de acestea.
Sunt scutite de impozite nationale indemnizatiile, salariile si retributiile platite de Comunitati propriilor functionari si agenti.”

Dreptul francez

4 ISF, care a fost instituit prin Legea nr. 88 1149 din 23 decembrie 1988 a bugetului pe anul 1989 (JORF din 28 decembrie 1988, p. 16320) (loi n° 88 1149, du 23 décembre 1988, de finances pour 1989), era reglementat de dispozitiile articolelor 885 A-885 X din Codul general al impozitelor (code général des impôts, denumit in continuare „CGI”), in versiunea sa aplicabila la data faptelor din actiunea principala.
5 Articolul 885 A din CGI prevedea:
„Sunt supuse impozitului anual de solidaritate pe avere, atunci cand valoarea bunurilor lor este superioara limitei primei transe de impozitare stabilite la articolul 885 U:
1° Persoanele fizice care au domiciliul fiscal in Franta, pentru bunurile acestora situate in Franta sau in afara teritoriului Frantei.
[…]
2° Persoanele fizice care nu au domiciliul fiscal in Franta, pentru bunurile acestora situate in Franta.
Cu exceptia cazurilor prevazute la articolul 6 alineatul 4 literele a si b, cuplurile casatorite fac obiectul unei impozitari comune.
Conditiile de impozitare se apreciaza la 1 ianuarie al fiecarui an.
[…]”
6 ISF este insotit de un mecanism de plafonare descris la articolul 885 V bis din CGI. Articolul mentionat avea urmatorul cuprins:
„[ISF] al contribuabilului care are domiciliul fiscal in Franta se reduce cu diferenta dintre, pe de o parte, totalul acestui impozit si al impozitelor datorate in Franta si in strainatate pentru veniturile si castigurile din anul precedent, calculate inainte de deducerea creditelor fiscale si a retinerilor nonliberatorii, si, pe de alta parte, 85 % din totalul veniturilor nete din anul precedent rezultate in urma scaderii cheltuielilor profesionale, dupa deducerea numai a deficitelor profesionale a caror deducere este autorizata la articolul 156 [din CGI], precum si al veniturilor scutite de impozitul pe venit realizate in cursul aceluiasi an in Franta sau in afara Frantei si al castigurilor supuse unei retineri liberatorii. Aceasta reducere nu poate depasi o suma egala cu 50 % din cuantumul contributiei care rezulta potrivit articolului 885 V sau, daca acesta este mai mare, cuantumul impozitului corespunzator unui patrimoniu impozabil egal cu limita superioara a celei de a treia transe de impozitare prevazute la articolul 885 U.
Castigurile de capital sunt determinate fara luarea in considerare a pragurilor, a reducerilor si a scutirilor prevazute de prezentul cod.
In sensul primului paragraf, in cazul in care impozitul pe venit se aplica asupra veniturilor unor persoane ale caror bunuri nu intra in baza de calcul a [ISF] al contribuabilului, acesta este redus in functie de procentul venitului acestor persoane in raport cu venitul total.”

Actiunea principala si intrebarea preliminara

7 Domnul Bourgès Maunoury si doamna Heintz sunt fosti functionari ai Uniunii si primesc, in aceasta calitate, indemnizatii pentru incetarea definitiva a raporturilor de munca sau pensii pentru limita de varsta.
8 Intrucat au domiciliul in Franta si sunt supusi la plata ISF, domnul Bourgès Maunoury si doamna Heintz au depus, pentru anii 2002-2004, 2006 si 2007, declaratiile lor de ISF fara sa includa indemnizatiile si pensiile platite de Uniune in ansamblul celorlalte venituri ale lor pentru calculul plafonului prevazut la articolul 885 V bis din CGI.
9 Intrucat omisesera sa solicite aplicarea plafonului ISF pentru anul 2005, acestia au introdus, la 7 iulie 2006, o declaratie de rectificare in scopul de a beneficia de acest plafon fara a tine seama de retributiile care le sunt platite de Uniune.
10 Intrucat aceasta cerere a fost respinsa de direction des services fiscaux d’Eure et Loir, la 27 decembrie 2006, domnul Bourgès Maunoury si doamna Heintz au sesizat tribunal de grande instance de Chartres (Tribunalul de Mare Instanta din Chartres) cu o actiune indreptata impotriva acestei decizii de respingere. In temeiul articolului 24 din Statutul functionarilor Comunitatilor Europene, ei au solicitat de asemenea asistenta Comisiei Comunitatilor Europene in aceasta privinta, care le a fost acordata prin decizia din 6 martie 2007.
11 Prin hotararea din 10 octombrie 2007, tribunal de grande instance de Chartres a respins cererea domnului Bourgès Maunoury si a doamnei Heintz.
12 Prin hotararea din 27 noiembrie 2008, cour d’appel de Versailles (Curtea de Apel din Versailles) a infirmat aceasta hotarare in masura in care prin aceasta s a respins cererea mentionata pentru anul 2005.
13 Prin hotararea din 19 ianuarie 2010, Cour de cassation (Curtea de Casatie) a respins recursul formulat de administratia fiscala franceza impotriva hotararii cour d’appel de Versailles mentionate.
14 In paralel, prin decizia din 1 septembrie 2008, direction des services fiscaux d’Eure et Loir a efectuat o rectificare a ISF pe care domnul Bourgès Maunoury si doamna Heintz il datorau pentru anii 2002-2004, 2006 si 2007, pentru motivul ca veniturile care le au fost platite de Uniune trebuiau sa fie luate in considerare pentru calcularea plafonului ISF.
15 La 19 ianuarie 2009, direction des services fiscaux d’Eure et Loir a emis impotriva sotilor Bourgès Maunoury doua instiintari de plata a cotizatiilor de ISF datorate pentru anii mentionati. Reclamatia impotriva acestor instiintari, introdusa de acestia din urma la 4 februarie 2009, a fost respinsa prin decizia acestei directii din 18 februarie 2009.
16 Domnul Bourgès Maunoury si doamna Heintz au introdus, la 16 aprilie 2009, o actiune impotriva acestei decizii de respingere la tribunal de grande instance de Chartres, facand trimitere la hotararile mentionate mai sus ale cour d’appel de Versailles si Cour de cassation. Direction des services fiscaux d’Eure et Loir a replicat ca din jurisprudenta Curtii de Justitie a Uniunii Europene reiese ca scutirea fiscala de care beneficiaza functionarii Uniunii nu poate in niciun caz sa conduca la situatia ca acestia din urma sa fie considerati ca nepercepand niciun venit.
17 Instanta de trimitere considera ca articolul 885 V bis din CGI nu poate decat sa conduca la luarea in considerare a ansamblului veniturilor unei persoane fizice, inclusiv a celor care provin de la Uniune, in calculul cuantumului reducerii de ISF, astfel incat acest impozit va fi mai mare atunci cand se tine seama, pentru determinarea plafonului acestuia, de veniturile nationale si comunitare ale unei persoane fizice.
18 Instanta de trimitere subliniaza, in plus, ca Cour de cassation, in hotararea sa mentionata la punctul 13 din prezenta hotarare, a statuat ca articolul 885 V bis din CGI are drept efect grevarea in mod indirect a veniturilor de origine comunitara ale reclamantilor din actiunea principala.
19 In aceste conditii, tribunal de grande instance de Chartres, avand indoieli cu privire la interpretarea articolului 13 al doilea paragraf din protocol, a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarea intrebare preliminara:
„Articolul 13 al doilea paragraf din capitolul V din protocol […] se opune ca toate veniturile unui contribuabil, inclusiv veniturile comunitare, [sa fie] luate in considerare la calcularea plafonului impozitului de solidaritate pe avere?”

Cu privire la intrebarea preliminara

20 Prin intermediul intrebarii formulate, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca articolul 13 al doilea paragraf din protocol trebuie interpretat in sensul ca se opune unei reglementari nationale, precum cea din actiunea principala, care ia in considerare veniturile, inclusiv pensiile si indemnizatiile pentru incetarea definitiva a raporturilor de munca, platite de Uniune functionarilor si agentilor sai sau fostilor sai functionari si fostilor sai agenti in cadrul stabilirii plafonului unui impozit precum ISF.
21 In ceea ce priveste principiile a caror aplicare permite sa se raspunda la intrebarea adresata, Curtea a subliniat, in Hotararea din 16 decembrie 1960, Humblet/État belge (6/60, Rec., p. 1125, 1156 si 1157), ca numai scutirea remuneratiilor platite de Uniune de orice impozit national permite institutiilor acesteia din urma sa exercite in mod eficient competenta exclusiva de a stabili cuantumul efectiv al veniturilor functionarilor sai si ca o astfel de competenta ar fi exclusa daca statele membre ar pastra dreptul de a supune impozitului aceste venituri potrivit propriului lor sistem fiscal. Astfel, s a constatat ca tratatele exclud remuneratiile platite functionarilor Uniunii de la suveranitatea fiscala a statelor membre si ca competenta exclusiva mentionata a acesteia de a stabili cuantumul efectiv al veniturilor functionarilor este indispensabila nu numai pentru a consolida independenta cadrelor administrative ale Uniunii in raport cu puterile nationale, ci si pentru a garanta egalitatea de tratament a functionarilor de cetatenii diferite.
22 Protocolul prevede astfel o distinctie clara intre, pe de o parte, veniturile de origine nationala supuse autoritatii administratiilor nationale ale statelor membre si, pe de alta parte, veniturile platite de Uniune functionarilor sau agentilor sai, care sunt supuse in mod exclusiv dreptului acesteia din urma in ceea ce priveste eventualul lor caracter impozabil. Aceasta repartizare a competentelor fiscale ale statelor membre si, respectiv, ale Uniunii trebuie sa excluda orice impozitare, nu numai directa, ci si indirecta, de catre statele membre a veniturilor platite de Uniune si care nu sunt supuse competentei acestora din urma (Hotararea Humblet/État belge, citata anterior, p. 1158, Hotararea din 24 februarie 1988, Comisia/Belgia, 260/86, Rec., p. 955, punctul 10, Hotararea din 22 martie 1990, Tither, C 333/88, Rec., p. I 1133, punctul 12, si Hotararea din 14 octombrie 1999, Vander Zwalmen si Massart, C 229/98, Rec., p. I 7113, punctul 21).
23 Astfel cum rezulta de la punctul 2 litera a) din dispozitivul Hotararii Humblet/État belge, citata anterior, Curtea a declarat ca articolul 13 din protocol interzice statelor membre stabilirea in sarcina unui functionar sau a unui agent al Uniunii a oricarui impozit care are drept cauza, in tot sau in parte, veniturile platite de Uniune.
24 In speta, situatia este similara celei care a determinat pronuntarea Hotararii Humblet/État belge, citata anterior, dat fiind ca veniturile platite de Uniune functionarilor sau agentilor sai sunt de asemenea impozitate indirect (a se vedea Hotararea Humblet/État belge, citata anterior, p. 1159).
25 Astfel, in ceea ce priveste o legislatie precum cea din actiunea principala, trebuie sa se constate ca luarea in considerare a cuantumului veniturilor platite de Uniune in calculul plafonului de 85 % din totalul veniturilor, astfel cum este prevazuta la articolul 885 V bis din CGI, creste cuantumul total al veniturilor contribuabilului si, in consecinta, cuantumul maximal al ISF, ceea ce conduce la cresterea cotei finale de impozitare in detrimentul functionarului sau al agentului Uniunii, astfel cum a subliniat, de altfel, cour d’appel de Versailles in hotararea din 27 noiembrie 2008 mentionata la punctul 12 din prezenta hotarare.
26 In consecinta, aplicarea articolului 885 V bis din CGI determina punerea in sarcina contribuabililor a unui impozit care are drept efect grevarea in mod indirect a veniturilor platite acestora de Uniune, astfel cum a constatat Cour de cassation in hotararea sa mentionata la punctul 13 din prezenta hotarare.
27 Imprejurarea, invocata de direction des services fiscaux d’Eure et Loir in actiunea principala, potrivit careia veniturile platite de Uniune nu sunt luate in considerare pentru stabilirea bazei de calcul, ci numai in cadrul mecanismului de plafonare a ISF, nu este de natura a infirma aceasta analiza.
28 Astfel, perceperea unui impozit national, precum ISF, luand in considerare totodata, pentru determinarea cuantumului final al acestuia, veniturile platite de Uniune care sunt scutite de impozite nationale echivaleaza cu impozitarea indirecta a acestor venituri, cu incalcarea articolului 13 al doilea paragraf din protocol.
29 In mod identic, imprejurarea ca mecanismul de plafonare a ISF urmareste sa limiteze efectul de confiscare al acestuia si sa ia in considerare capacitatile contributive reale ale contribuabilului nu este de natura sa permita impozitarea indirecta, cu incalcarea articolului 13 al doilea paragraf din protocol, a veniturilor platite de Uniune functionarilor sau agentilor sai.
30 In interesul securitatii juridice, trebuie constatat ca, dat fiind ca veniturile platite de Uniune si supuse impozitelor acesteia nu pot fi impozitate nici direct, nici indirect de un stat membru si ca acestea sunt excluse de la suveranitatea fiscala a statelor membre, persoana care beneficiaza de astfel de venituri este de asemenea exclusa de la orice obligatie de a declara cuantumul acestora autoritatilor unui stat membru.
31 In sfarsit, trebuie subliniat ca un stat membru poate prevedea un mecanism de plafonare a unui impozit precum ISF, cu conditia totusi ca un astfel de mecanism sa respecte dreptul Uniunii si in special articolul 13 din protocol.
32 Trebuie sa se raspunda, asadar, la intrebarea adresata ca articolul 13 al doilea paragraf din protocol trebuie interpretat in sensul ca se opune unei reglementari nationale, precum cea din actiunea principala, care ia in considerare veniturile, inclusiv pensiile si indemnizatiile pentru incetarea definitiva a raporturilor de munca, platite de Uniune functionarilor si agentilor sai sau fostilor sai functionari si fostilor sai agenti, in cadrul stabilirii plafonului unui impozit precum ISF.

Cu privire la cheltuielile de judecata

33 Intrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a treia) declara:
Articolul 13 al doilea paragraf din Protocolul privind privilegiile si imunitatile Comunitatilor Europene, anexat initial la Tratatul de instituire a unui Consiliu unic si a unei Comisii unice ale Comunitatilor Europene, iar ulterior, in temeiul Tratatului de la Amsterdam, la Tratatul CE, trebuie interpretat in sensul ca se opune unei reglementari nationale, precum cea din actiunea principala, care ia in considerare veniturile, inclusiv pensiile si indemnizatiile pentru incetarea definitiva a raporturilor de munca, platite de Uniunea Europeana functionarilor si agentilor sai sau fostilor sai functionari si fostilor sai agenti, in cadrul stabilirii plafonului unui impozit precum impozitul de solidaritate pe avere.