Libera prestare a serviciilor – Deducere cu titlu de cheltuieli profesionale a cheltuielilor efectuate pentru remunerarea unor prestari de servicii

“Libera prestare a serviciilor – Legislatie fiscala – Deducere cu titlu de cheltuieli profesionale a cheltuielilor efectuate pentru remunerarea unor prestari de servicii – Cheltuieli efectuate pentru remunerarea unui prestator de servicii stabilit intr un alt stat membru in care nu este supus impozitului pe venit sau in care este supus unui regim de impozitare considerabil mai avantajos – Deductibilitate supusa obligatiei de a face dovada caracterului real si sincer al prestatiei, precum si a caracterului normal al remuneratiei aferente acesteia – Obstacol – Justificare – Lupta impotriva fraudei si a evaziunii fiscale – Eficacitatea controalelor fiscale –Repartizare echilibrata a competentei de impozitare intre statele membre – Proportionalitate”

HOTARAREA CURTII (Camera intai)

5 iulie 2012

In cauza C 318/10,

avand ca obiect o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata in temeiul articolului 267 TFUE de Cour de cassation (Belgia), prin decizia din 18 iunie 2010, primita de Curte la 2 iulie 2010, in procedura

Société d’investissement pour l’agriculture tropicale SA (SIAT)
impotriva
État belge,

CURTEA (Camera intai),
Compusa din domnul A. Tizzano, presedinte de camera, domnii A. Borg Barthet, E. Levits (raportor), J. J. Kasel si doamna M. Berger, judecatori,
avocat general: domnul P. Cruz Villalón,
grefier: doamna R. Șeres, administrator,
avand in vedere procedura scrisa si in urma sedintei din 16 iunie 2011,
luand in considerare observatiile prezentate:
– pentru société d’investissement pour l’agriculture tropicale SA (SIAT), de D. Garabedian si E. Traversa, avocats;
– pentru guvernul belgian, de J. C. Halleux si de M. Jacobs, in calitate de agenti;
– pentru guvernul francez, de G. de Bergues si de N. Rouam, in calitate de agenti;
– pentru guvernul portughez, de L. Inez Fernandes si de J. Menezes Leitão, precum si de S. Jaulino, in calitate de agenti;
– pentru guvernul Regatului Unit, de H. Walker, in calitate de agent;
– pentru Comisia Europeana, de R. Lyal si J. P. Keppenne, in calitate de agenti,
dupa ascultarea concluziilor avocatului general in sedinta din 29 septembrie 2011,

pronunta prezenta Hotarare

1 Cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare priveste interpretarea articolului 49 CE.
2 Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre société d’investissement pour l’agriculture tropicale SA (denumita in continuare „SIAT”) si État belge, reprezentat de ministrul finantelor, in legatura cu refuzul acestuia de a deduce cu titlu de cheltuieli profesionale suma de 28 402 251 BEF pe care societatea o inscrisese in contabilitate la cheltuieli in conturile incheiate la 31 decembrie 1997.

Cadrul juridic belgian

3 Articolul 26 din Codul privind impozitele pe venit din 1992 (code des impôts sur les revenus de 1992) (denumit in continuare „CIR 1992”) prevede:
„Fara a aduce atingere dispozitiilor articolului 49 si sub rezerva dispozitiilor articolului 54, in cazul in care o intreprindere stabilita in Belgia acorda avantaje neobisnuite sau gratuite, acestea se adauga la profitul propriu, cu exceptia cazului cand avantajele se acorda pentru stabilirea veniturilor impozabile ale beneficiarilor.
In pofida restrictiei prevazute la primul paragraf, la profitul propriu se adauga avantajele neobisnuite sau gratuite pe care aceasta le acorda:
[…]
2°unui contribuabil vizat la articolul 227 sau unui sediu strain, care, in temeiul dispozitiilor legislatiei din tara in care sunt stabilite, nu sunt supusi la plata impozitului pe venit in tara respectiva sau sunt supusi in aceasta tara unui regim fiscal considerabil mai avantajos decat cel caruia ii este supusa intreprinderea stabilita in Belgia;
[…]”
4 Articolul 49 din CIR 1992 prevede:
„Sunt deductibile cu titlu de cheltuieli profesionale cheltuielile pe care contribuabilul le a efectuat sau le a suportat in perioada impozabila in vederea dobandirii sau a mentinerii veniturilor impozabile, a caror existenta reala si al caror cuantum le justifica prin intermediul unor documente justificative sau, cand acest lucru nu este posibil, prin orice alte mijloace de proba admise de dreptul comun, cu exceptia juramantului.
Se considera ca au fost efectuate sau suportate in perioada impozabila cheltuielile care, in perioada respectiva, sunt efectiv platite sau suportate sau care au dobandit caracterul de datorii sau de pierderi certe si in suma fixa si sunt inregistrate in contabilitate ca atare.”
5 Potrivit articolului 53 din CIR 1992:
„Nu constituie cheltuieli profesionale:”
[…]
10°  orice cheltuieli care depasesc limitele rezonabile ale necesitatilor profesionale;
[…]”
6 Articolul 54 din CIR 1992 are urmatorul cuprins:
„Dobanzile, remuneratiile pentru concesionarea utilizarii de brevete de inventie, procedee de fabricatie sau alte drepturi analoge sau remuneratiile pentru prestatii sau pentru servicii nu sunt considerate cheltuieli profesionale in masura in care sunt platite sau atribuite direct sau indirect unui contribuabil vizat la articolul 227 sau unei societati straine care, in temeiul prevederilor legislatiei din tara in care sunt stabiliti, nu fac obiectul impozitarii veniturilor sau sunt supusi, pentru veniturile in cauza, unui regim de taxare semnificativ mai avantajos decat cel la care sunt supuse acele venituri in Belgia, cu exceptia cazului in care contribuabilul justifica prin toate mijloacele de drept ca acestea corespund unor operatiuni reale si sincere si ca nu depasesc limitele normale.”
7 In temeiul articolului 227, 2°, din CIR 1992, sunt supuse impozitului pentru nerezidenti printre altele societatile straine care nu au sediul social, sediul principal sau sediul de conducere sau de administrare in Belgia.

Actiunea principala si intrebarea preliminara

8 SIAT, o societate de drept belgian, a constituit in 1991 o filiala comuna cu un grup nigerian, pentru exploatarea palmierilor in vederea producerii de ulei de palmier.
9 Intelegerea partilor prevedea ca SIAT, pe de o parte, va furniza servicii remunerate si va vinde echipamente catre filiala comuna si, pe de alta parte, va retroceda o parte din beneficiile pe care le va obtine catre societatea mama a grupului nigerian, societatea luxemburgheza Megatrade International (denumita in continuare „MISA”), cu titlu de comision pentru intermedierea de afaceri.
10  In 1997 au avut loc discutii intre parti cu privire la cuantumul exact al comisioanelor datorate de SIAT. Aceste discutii s au finalizat cu incetarea parteneriatului si cu angajamentul SIAT de a plati MISA 2 000 000 USD ca suma a tuturor datoriilor.
11  In consecinta, SIAT a inscris la cheltuieli, in conturile incheiate la 31 decembrie 1997, o suma de 28 402 251 BEF pentru plata comisioanelor datorate MISA.
12  Constatand ca MISA avea statutul de societate tip holding, supusa Legii luxemburgheze din 31 iulie 1929 privind regimul fiscal al societatilor de participatii financiare, si, in consecinta, nu facea obiectul unui impozit similar impozitului pe profit din Belgia, administratia fiscala belgiana (denumita in continuare „administratia fiscala”) a aplicat articolul 54 din CIR 1992, respingand deducerea cu titlu de cheltuieli profesionale a sumei de 28 402 251 BEF.
13  Ca urmare a actiunii formulate de SIAT impotriva deciziei administratiei fiscale, tribunal de première instance de Bruxelles (Tribunalul de Prima Instanta din Bruxelles), printr o hotarare din 21 februarie 2003, si cour d’appel de Bruxelles (Curtea de Apel din Bruxelles), printr o hotarare din 12 martie 2008, au confirmat pozitia acestei administratii.
14  SIAT a introdus recurs in fata Cour de cassation (Curtea de Casatie), care, avand indoieli cu privire la interpretarea articolului 49 CE, a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarea intrebare preliminara:
„Intrucat situatia de fapt care se afla la originea litigiului s a produs inainte de intrarea in vigoare a Tratatului de la Lisabona, la 1 decembrie 2009, articolul [49 CE], in versiunea aplicabila in speta, trebuie sa fie interpretat in sensul ca se opune legislatiei nationale a unui stat membru conform careia remuneratiile pentru prestari sau pentru servicii nu sunt considerate cheltuieli profesionale deductibile atunci cand sunt platite sau atribuite direct sau indirect unui contribuabil care are resedinta intr un alt stat membru sau unei entitati straine, care, in temeiul legislatiei tarii in care sunt stabiliti, nu sunt supusi unui impozit pe venit sau sunt supusi, pentru veniturile din speta, unui regim de impozitare semnificativ mai avantajos decat cel la care sunt supuse aceste venituri in statul membru a carui legislatie nationala este in discutie, cu exceptia situatiei in care contribuabilul justifica pe orice cai juridice ca aceste remuneratii corespund unor operatiuni reale si sincere si ca nu depasesc limitele obisnuite, in timp ce o asemenea proba nu este necesara pentru a putea deduce remuneratiile pentru prestari sau pentru servicii platite unui contribuabil care are resedinta in acest stat membru, chiar daca acest contribuabil nu este supus impozitului pe venit sau este supus unui regim de impozitare mult mai avantajos decat cel de drept comun din acest stat?”

Cu privire la cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare

Observatii introductive

15  Astfel cum reiese din cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare si din observatiile prezentate Curtii, norma generala referitoare la deducerea cheltuielilor profesionale este cuprinsa la articolul 49 din CIR 1992, potrivit caruia sunt deductibile cu titlu de cheltuieli profesionale cheltuielile necesare in vederea dobandirii sau a mentinerii veniturilor impozabile, a caror existenta reala si al caror cuantum sunt justificate de contribuabil (in continuare „norma generala”).
16  Or, in actiunea principala, SIAT pune in discutie compatibilitatea cu dreptul Uniunii a normei speciale prevazute la articolul 54 din CIR 1992, pe care se intemeiaza administratia fiscala pentru a respinge cererea de deducere a cheltuielilor profesionale prezentata de aceasta societate. In conformitate cu acest articol 54, remuneratiile pentru prestatii sau pentru servicii efectuate de contribuabili belgieni in beneficiul unor contribuabili stabiliti intr un alt stat membru in care acestia nu fac obiectul impozitarii veniturilor sau sunt supusi, pentru veniturile in cauza, unui regim de taxare semnificativ mai avantajos decat cel la care sunt supuse acele venituri in Belgia nu sunt considerate cheltuieli profesionale deductibile, cu exceptia cazului in care contribuabilul belgian justifica prin toate mijloacele de drept ca acestea corespund unor operatiuni reale si sincere si ca nu depasesc limitele normale (in continuare „norma speciala”).
17  In consecinta, trebuie sa se considere ca, prin intermediul intrebarii formulate, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca articolul 49 CE trebuie interpretat in sensul ca se opune unei reglementari a unui stat membru precum cea din actiunea principala, in temeiul careia remuneratiile pentru prestatii sau servicii platite de un contribuabil rezident unei societati nerezidente nu sunt considerate cheltuieli profesionale deductibile atunci cand aceasta din urma nu este supusa, in statul membru in care este stabilita, unui impozit pe venit sau este supusa, pentru veniturile vizate, unui regim de taxare semnificativ mai avantajos decat cel la care sunt supuse acele venituri in primul stat membru, cu exceptia cazului in care contribuabilul justifica ca acestea corespund unor operatiuni reale si sincere si ca nu depasesc limitele normale, in timp ce, potrivit normei generale, astfel de remuneratii sunt deductibile cu titlu de cheltuieli profesionale atunci cand sunt necesare in vederea dobandirii sau a mentinerii veniturilor impozabile si cand existenta reala si cuantumul acestora sunt justificate de contribuabil.

Cu privire la existenta unei restrictii privind libera prestare a serviciilor

18  Curtea a statuat in repetate randuri ca articolul 49 CE se opune aplicarii oricarei reglementari nationale al carei efect este de a face ca prestarea de servicii intre state membre sa fie mai dificila decat prestarea de servicii realizata exclusiv in cadrul unui stat membru (a se vedea in special Hotararea din 11 iunie 2009, X si Passenheim van Schoot, C 155/08 si C 157/08, Rep., p. I 5093, punctul 32 si jurisprudenta citata). Constituie restrictii privind libera prestare a serviciilor masurile nationale care interzic, ingreuneaza sau fac mai putin atractiva exercitarea acestei libertati (a se vedea in special Hotararea din 4 decembrie 2008, Jobra, C 330/07, Rep., p. I 9099, punctul 19, si Hotararea din 22 decembrie 2010, Tankreederei I, C 287/10, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 15).
19  In plus, potrivit unei jurisprudente constante a Curtii, articolul 49 CE confera drepturi nu numai prestatorului de servicii insusi, ci si destinatarului respectivelor servicii (a se vedea Hotararea din 26 octombrie 1999, Eurowings Luftverkehr, C 294/97, Rec., p. I 7447, punctul 34, Hotararea din 3 octombrie 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen, C 290/04, Rec., p. I 9461, punctul 32, precum si Hotararea din 1 iulie 2010, Dijkman si Dijkman Lavaleije, C 233/09, Rep., p. I 6645, punctul 24).
20  Acestea fiind precizate, nu se poate considera, spre deosebire de ceea ce afirma guvernul francez in observatiile sale scrise, ca se aplica aceleasi conditii materiale in cadrul normei generale si in cel al normei speciale in ceea ce priveste deducerea cheltuielilor profesionale.
21  Astfel, in cadrul normei generale, contribuabilul trebuie sa faca dovada caracterului real si a cuantumului cheltuielilor efectuate, necesitatea acestor cheltuieli in vederea dobandirii sau a mentinerii veniturilor impozabile fiind, potrivit guvernului belgian, prezumata de administratia fiscala. In plus, conform articolului 53, 10°, din CIR 1992, cuantumul cheltuielilor nu trebuie sa depaseasca limitele rezonabile ale necesitatilor profesionale.
22  In schimb, in temeiul normei speciale, pentru rasturnarea prezumtiei de nedeductibilitate a cheltuielilor, contribuabilul trebuie sa dovedeasca, pe de o parte, ca acestea corespund unor operatiuni reale si sincere, ceea ce implica, in conformitate cu comentariul administrativ al CIR1992, la care au facut referire in fata Curtii atat SIAT, cat si Comisia, dovada ca cheltuielile intra in cadrul obisnuit al operatiunilor profesionale, ca raspund unei necesitati industriale, comerciale sau financiare si ca isi gasesc sau trebuie sa isi gaseasca in mod normal o compensare in ansamblul activitatii intreprinderii. Rezulta din acelasi comentariu ca nu este suficient, in aceasta privinta, sa fie prezentate acte si documente intr o forma juridica valabila, ci trebuie mai intai creata convingerea rezonabila a functionarului administratiei fiscale in privinta realitatii si a sinceritatii operatiunilor in cauza. Astfel cum arata guvernul belgian in observatiile sale scrise depuse la Curte, pentru obtinerea deducerii, contribuabilul rezident trebuie sa poata dovedi absenta unei simulatii a operatiunilor profesionale.
23  Pe de alta parte, contribuabilul trebuie sa dovedeasca ca respectivele cheltuieli profesionale nu depasesc limitele normale, ceea ce implica, potrivit explicatiilor furnizate de guvernul belgian in sedinta Curtii, efectuarea unei comparatii intre operatiunea in cauza si practica normala a operatorilor de pe piata, in timp ce, dupa cum s a amintit la punctul 21 din prezenta hotarare, articolul 53, 10°, din CIR 1992 nu exclude de la deducere, in ceea ce priveste cheltuielile profesionale efectuate in beneficiul contribuabililor stabiliti in Belgia, decat cheltuielile care se dovedesc „nerezonabile”.
24  In consecinta, trebuie sa se constate ca prezumtia de nedeductibilitate a cheltuielilor profesionale, precum si conditiile materiale carora le este supusa eventuala lor deducere, precum cele prevazute la articolul 54 din CIR 1992, fac ca obtinerea acesteia sa fie mai dificila in temeiul respectivului articol decat atunci cand deducerea este acordata in conformitate cu norma generala prevazuta la articolul 49 din acelasi cod.
25  In plus, trebuie subliniat ca norma speciala poate fi aplicata atunci cand remuneratiile sunt platite unor prestatori care, in temeiul dispozitiilor din legislatia statului membru in care sunt stabiliti, nu sunt supusi la plata impozitului pe venit in acest stat sau sunt supusi, pentru aceste venituri, unui „regim fiscal considerabil mai avantajos decat cel caruia ii sunt supuse aceste venituri in Belgia”.
26  Astfel cum admite guvernul belgian, in lipsa unor precizari normative sau a unor instructiuni administrative cu privire la ceea ce trebuie sa se inteleaga prin „regim fiscal considerabil mai avantajos decat cel caruia ii sunt supuse aceste venituri in Belgia”, aprecierea privind aplicabilitatea normei speciale se efectueaza de la caz la caz de catre administratia fiscala sub controlul instantelor nationale.
27  In aceste conditii, domeniul de aplicare al normei speciale mentionate nu este determinat in prealabil cu o precizie suficienta si, intr o situatie in care prestatorul de servicii este stabilit intr un alt stat membru decat Regatul Belgiei si este supus acolo unui regim fiscal mai avantajos decat cel caruia ii sunt supuse aceste venituri in Belgia, exista incertitudini in privinta aspectului daca regimul mentionat va fi considerat un „regim considerabil mai avantajos” si daca, in consecinta, va fi aplicabila norma speciala.
28  Prin urmare, o astfel de norma speciala, care prevede conditii mai stricte pentru obtinerea deducerii cheltuielilor profesionale decat cele prevazute de norma generala si al carei domeniu de aplicare nu este determinat in prealabil cu precizie, poate descuraja, pe de o parte, contribuabilii belgieni sa isi exercite dreptul la libera prestare a serviciilor si sa recurga la serviciile unor prestatori stabiliti intr un alt stat membru si, pe de alta parte, pe acestia din urma sa isi ofere serviciile unor destinatari stabiliti in Belgia (a se vedea in acest sens Hotararea din 26 iunie 2003, Skandia si Ramstedt, C 422/01, Rec., p. I 6817, punctul 28 si jurisprudenta citata).
29  In consecinta, articolul 54 din CIR 1992 constituie o restrictie privind libera prestare a serviciilor, in sensul articolului 49 CE.
30  Aceasta concluzie nu este infirmata de argumentele guvernelor belgian, francez si portughez, potrivit carora, in raport cu cerintele privitoare la sarcina probei, un contribuabil rezident care efectueaza o plata altui rezident se gaseste intr o situatie diferita obiectiv de cea a unui contribuabil rezident care efectueaza o plata unui nerezident care beneficiaza de un regim fiscal considerabil mai avantajos decat regimul belgian. Aceste guverne sustin in esenta ca riscul ca operatiunea sa aiba scopul esential de a eluda impozitul datorat in mod normal nu exista decat in aceasta ultima situatie si ca contribuabilul rezident destinatar al serviciilor este cel mai bine plasat pentru a produce elementele de proba referitoare la caracterul real si sincer al operatiunii, prestatorii de servicii stabiliti intr un alt stat membru decat Regatul Belgiei nefiind supusi in mod direct controlului administratiei fiscale belgiene.
31  Trebuie aratat ca, in privinta unui avantaj fiscal, si anume posibilitatea de a deduce cu titlu de cheltuieli profesionale remuneratiile platite unui prestator de servicii, destinatarul acestora care are domiciliul in Belgia nu se afla intr o situatie diferita dupa cum acest prestator este sau nu este stabilit in acelasi stat membru sau dupa cum prestatorul mentionat este supus intr un alt stat membru unui tratament fiscal mai mult sau mai putin avantajos. In toate aceste cazuri, destinatarii serviciilor pot sa fi efectuat cheltuieli reale, care justifica deducerea lor cu titlu de cheltuieli profesionale atunci cand sunt indeplinite conditiile necesare pentru a putea beneficia de avantajul fiscal mentionat.
32  Cu siguranta, prestatorii de servicii nerezidenti nu sunt supusi direct controlului administratiei fiscale belgiene. Cu toate acestea, diferenta de tratament din actiunea principala nu priveste prestatorii de servicii, dupa cum sunt sau nu sunt stabiliti in Belgia, ci destinatarii serviciilor rezidenti care sunt supusi direct controlului acestei administratii. Or, in privinta respectivilor destinatari, aceasta poate nu numai sa impuna conditii care trebuie indeplinite pentru a beneficia de avantajul fiscal mentionat, care urmaresc sa asigure ca acesta nu este acordat in cazurile in care operatiunea are scopul esential de a eluda impozitul datorat in mod normal, ci si sa efectueze controalele si verificarile necesare in acest scop.
33  In aceste conditii, imprejurarea ca, din punctul de vedere al administratiei fiscale, riscul de frauda este mai ridicat in anumite situatii decat in altele nu are incidenta asupra caracterului similar al situatiei destinatarilor serviciilor.

Cu privire la justificarea restrangerii privind libera prestare a serviciilor

34  Din jurisprudenta Curtii rezulta ca o restrictie privind libera prestare a serviciilor nu poate fi admisa decat daca urmareste un obiectiv legitim compatibil cu Tratatul CE si daca se justifica prin motive imperative de interes general, cu conditia ca, intr un astfel de caz, aceasta sa fie de natura sa asigure realizarea obiectivului in cauza si sa nu depaseasca ceea ce este necesar pentru atingerea acestui obiectiv (a se vedea in special Hotararea din 5 iunie 1997, SETTG, C 398/95, Rec., p. I 3091, punctul 21, Hotararea din 18 decembrie 2007, Laval un Partneri, C 341/05, Rep., p. I 11767, punctul 101, precum si Hotararea Jobra, citata anterior, punctul 27).
35  Potrivit guvernelor belgian, francez, portughez si al Regatului Unit, precum si potrivit Comisiei, legislatia din actiunea principala poate fi justificata prin lupta impotriva evaziunii si a fraudei fiscale, prin necesitatea de a mentine repartizarea echilibrata a competentei de impozitare intre statele membre, precum si, potrivit guvernelor francez si portughez, prin necesitatea mentinerii eficacitatii controalelor fiscale.
36  In aceasta privinta, Curtea a statuat deja ca constituie motive imperative de interes general care pot justifica o restrictie a exercitarii libertatilor de circulatie garantate de tratat atat lupta impotriva fraudei fiscale (a se vedea in special Hotararea din 11 octombrie 2007, ELISA, C 451/05, Rep., p. I 8251, punctul 81), cat si necesitatea de a garanta eficacitatea controalelor fiscale (a se vedea in special Hotararea din 18 decembrie 2007, A, C 101/05, Rep., p. I 11531, punctul 55).
37  De asemenea, s a recunoscut deja ca o restrictie a exercitarii unei libertati de circulatie in cadrul Uniunii Europene poate fi justificata de scopul de a mentine repartizarea competentei de impozitare intre statele membre (a se vedea Hotararea din 10 februarie 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel si Österreichische Salinen, C 436/08 si C 437/08, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 121 si jurisprudenta citata).
38  In ceea ce priveste, in primul rand, lupta impotriva fraudei fiscale, este important sa se arate ca numai imprejurarea ca un contribuabil rezident recurge la serviciile unui prestator de servicii nerezident nu poate sa constituie temeiul unei prezumtii generale privind existenta unei practici abuzive si sa justifice o masura care aduce atingere exercitarii unei libertati fundamentale garantate de tratat (a se vedea prin analogie Hotararea din 21 noiembrie 2002, X si Y, C 436/00, Rec., p. I 10829, punctul 62, Hotararea din 12 septembrie 2006, Cadbury Schweppes si Cadbury Schweppes Overseas, C 196/04, Rec., p. I 7995, punctul 50, Hotararea din 13 martie 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C 524/04, Rep., p. I 2107, punctul 73, Hotararea din 17 ianuarie 2008, Lammers & Van Cleeff, C 105/07, Rep., p. I 173, punctul 27, precum si Hotararea Jobra, citata anterior, punctul 37).
39  Curtea a statuat de asemenea ca existenta unui eventual avantaj fiscal care rezulta, in beneficiul prestatorilor de servicii, din fiscalitatea redusa la care ar fi supusi acesti prestatori in statul membru in care sunt stabiliti nu poate, prin ea insasi, sa permita unui alt stat membru sa justifice un tratament fiscal mai putin favorabil al destinatarilor serviciilor stabiliti in acest ultim stat (a se vedea Hotararile citate anterior Eurowings Luftverkehr, punctul 44, precum si Skandia si Ramstedt, punctul 52).
40  Pentru ca o restrictie privind libera prestare a serviciilor sa poata fi justificata prin motive legate de lupta impotriva fraudei si a evaziunii fiscale, scopul specific al unei astfel de restrictii trebuie sa fie acela de a se opune unor comportamente care constau in crearea unor aranjamente pur artificiale, lipsite de realitate economica, in scopul de a eluda impozitul datorat in mod normal pentru profiturile generate de activitati desfasurate pe teritoriul national (a se vedea in acest sens Hotararea Cadbury Schweppes si Cadbury Schweppes Overseas, punctul 55, precum si Hotararea Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, citata anterior, punctul 74).
41  In speta, articolul 54 din CIR 1992 urmareste sa se opuna comportamentelor care constau in diminuarea bazei impozabile a contribuabililor rezidenti prin remunerarea unor prestari de servicii inexistente in unicul scop de a eluda impozitul datorat in mod normal pentru beneficiile generate de activitati realizate pe teritoriul national.
42  Intrucat a prevazut ca remuneratiile platite prestatorilor nerezidenti nu sunt considerate cheltuieli profesionale, cu exceptia cazului in care contribuabilul justifica ca acestea corespund unor operatiuni reale si sincere si ca nu depasesc limitele normale, legislatia din actiunea principala permite atingerea obiectivului de prevenire a fraudei si a evaziunii fiscale in raport cu care a fost adoptata.
43  In al doilea rand, trebuie constatat ca legislatia din actiunea principala poate fi justificata prin necesitatea de a asigura eficacitatea controalelor fiscale. Astfel, aceasta legislatie nu exclude in mod absolut deducerea cu titlu de cheltuieli profesionale a remuneratiilor platite prestatorilor care, in temeiul dispozitiilor legislatiei statului membru in care sunt stabiliti, nu sunt supusi in acest stat unui impozit pe venit sau sunt supusi, pentru veniturile vizate, unui regim fiscal considerabil mai avantajos decat cel caruia ii sunt supuse aceste venituri in Belgia, ci permite contribuabililor rezidenti sa faca dovada caracterului real si sincer al operatiunilor efectuate, precum si a caracterului normal al cheltuielilor efectuate.
44  Or, reiese din jurisprudenta Curtii ca, in scopul asigurarii eficacitatii controalelor fiscale, care urmaresc sa lupte impotriva fraudei fiscale, un stat membru poate aplica masuri care permit verificarea in mod clar si precis a cuantumului cheltuielilor deductibile in acest stat cu titlu de cheltuieli profesionale (a se vedea in acest sens Hotararea din 8 iulie 1999, Baxter si altii, C 254/97, Rec., p. I 4809, punctul 18, Hotararea din 10 martie 2005, Laboratoires Fournier, C 39/04, Rec., p. I 2057, punctul 24, si Hotararea din 13 martie 2008, Comisia/Spania, C 248/06, punctul 34).
45  In ceea ce priveste, in al treilea rand, repartizarea echilibrata a competentei de impozitare intre statele membre, trebuie amintit ca o astfel de justificare poate fi admisa atunci cand, in special, regimul in cauza urmareste prevenirea unor comportamente de natura sa compromita dreptul unui stat membru de a si exercita competenta fiscala in raport cu activitatile realizate pe teritoriul sau (a se vedea Hotararea din 21 ianuarie 2010, SGI, C 311/08, Rep., p. I 487, punctul 60 si jurisprudenta citata).
46  Or, comportamente precum cele descrise la punctul 41 din prezenta hotarare sunt de natura sa compromita dreptul unui stat membru de a si exercita competenta fiscala in raport cu activitatile realizate de contribuabilii rezidenti pe teritoriul sau si sa aduca atingere repartizarii echilibrate a competentei de impozitare intre statele membre (a se vedea Hotararea Cadbury Schweppes si Cadbury Schweppes Overseas, citata anterior, punctul 56).
47  In consecinta, in masura in care legislatia din actiunea principala se opune unor comportamente frauduloase precum cele descrise la punctul 41 din prezenta hotarare si permite astfel statului belgian sa isi exercite competenta fiscala in raport cu activitatile realizate pe teritoriul sau, aceasta legislatie este de natura sa permita mentinerea repartizarii echilibrate a competentei de impozitare intre statele membre.
48  Prin urmare, trebuie sa se constate ca o legislatie precum cea din actiunea principala este apta pentru atingerea obiectivelor de prevenire a fraudei si a evaziunii fiscale, de asigurare a eficacitatii controalelor fiscale si de repartizare echilibrata a competentei de impozitare intre statele membre, care, astfel cum decurge din cele ce preceda, sunt strans legate in actiunea principala.
49  Cu toate acestea, trebuie sa se verifice daca legislatia mentionata nu depaseste ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective.
50  In aceasta privinta, reiese din jurisprudenta Curtii ca se poate considera ca nu depaseste ceea ce este necesar pentru prevenirea practicilor abuzive o legislatie care se bazeaza pe analiza unor elemente obiective si verificabile pentru a stabili daca o operatiune prezinta caracterul unui aranjament pur artificial realizat numai in scopuri fiscale si in cadrul careia, in fiecare caz in care existenta unui asemenea aranjament nu poate fi exclusa, contribuabilul are posibilitatea, fara a fi supus unor constrangeri administrative excesive, de a prezenta elemente privind eventuale ratiuni comerciale pentru care a fost incheiata aceasta operatiune (a se vedea in acest sens Hotararea Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, citata anterior, punctul 82).
51  In plus, nici motivele fiscale, nici imprejurarea ca aceleasi operatiuni ar fi putut fi efectuate de prestatori stabiliti pe teritoriul statului membru in care este stabilit contribuabilul nu pot, prin ele insele, sa permita sa se concluzioneze in sensul absentei caracterului real si a sinceritatii operatiunilor in cauza (a se vedea in acest sens Hotararea Cadbury Schweppes si Cadbury Schweppes Overseas, citata anterior, punctul 69).
52  De asemenea, Curtea a statuat deja ca, atunci cand operatiunea in discutie depaseste ceea ce ar fi convenit societatile vizate in conditii de deplina concurenta, masura fiscala corectoare, pentru a nu fi considerata disproportionata, trebuie sa se limiteze la partea care depaseste ceea ce s ar fi convenit in astfel de imprejurari (a se vedea in acest sens Hotararea SGI, citata anterior, punctul 72).
53  Astfel, in masura in care sunt respectate conditiile enuntate la punctele 50-52 din prezenta hotarare, necesitatea de a face dovada caracterului real si a sinceritatii operatiunilor, precum si a caracterului normal al cheltuielilor efectuate nu apare, prin ea insasi, ca depasind ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor vizate.
54  Cu toate acestea, astfel cum se arata la punctul 25 din prezenta hotarare, norma speciala poate fi aplicata atunci cand remuneratiile sunt platite unor prestatori care, in temeiul dispozitiilor din legislatia statului membru in care sunt stabiliti, nu sunt supusi la plata impozitului pe venit in acest stat sau sunt supusi in aceasta tara, pentru veniturile vizate, unui regim fiscal considerabil mai avantajos decat cel caruia ii sunt supuse aceste venituri in Belgia.
55  In aceste imprejurari, astfel cum a aratat avocatul general la punctul 71 din concluzii, norma speciala impune contribuabilului belgian sa justifice sistematic caracterul real si sinceritatea tuturor prestatiilor astfel realizate si caracterul normal al tuturor remuneratiilor aferente, fara ca administratia sa fie obligata sa furnizeze niciun inceput de proba privind o frauda sau o evaziune fiscala.
56  Astfel, norma speciala mentionata poate fi aplicata in absenta oricarui criteriu obiectiv si verificabil de catre terti si care poate servi drept indiciu pentru existenta unui aranjament pur artificial, lipsit de realitate economica, in scopul eludarii impozitului datorat in mod normal pentru beneficiile generate de activitatile realizate pe teritoriul national, fiind luat in considerare numai nivelul de impozitare a prestatorului de servicii din statul membru in care acesta este stabilit.
57  Or, trebuie sa se constate ca, astfel cum se arata la punctul 27 din prezenta hotarare, o astfel de norma nu permite sa se determine in prealabil si cu suficienta precizie domeniul sau de aplicare si lasa sa subziste incertitudini cu privire la aplicabilitatea sa.
58  O astfel de norma nu respecta, in consecinta, cerintele securitatii juridice care impune ca normele de drept sa fie clare, precise si previzibile in ceea ce priveste efectele lor, in special in cazul in care pot avea consecinte defavorabile asupra persoanelor particulare si a intreprinderilor (a se vedea in acest sens Hotararea din 7 iunie 2005, VEMW si altii, C 17/03, Rec., p. I 4983, punctul 80, precum si Hotararea din 16 februarie 2012, Costa si Cifone, C 72/10 si C 77/10, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 74).
59  Or, o norma care nu respecta cerintele principiului securitatii juridice nu poate fi considerata proportionala cu obiectivele urmarite.
60  Tinand seama de tot ceea ce preceda, trebuie sa se raspunda la intrebarea adresata ca articolul 49 CE trebuie interpretat in sensul ca se opune unei reglementari a unui stat membru precum cea din actiunea principala, in temeiul careia remuneratiile pentru prestarile de servicii platite de un contribuabil rezident unei societati nerezidente nu sunt considerate cheltuieli profesionale deductibile atunci cand aceasta din urma nu este supusa, in statul membru in care este stabilita, unui impozit pe venit sau este supusa, pentru veniturile vizate, unui regim de impozitare considerabil mai avantajos decat cel care se aplica acestor venituri in primul stat membru, cu exceptia cazului in care contribuabilul justifica ca acestea corespund unor operatiuni reale si sincere si ca nu depasesc limitele normale, in timp ce, potrivit normei generale, astfel de remuneratii sunt deductibile cu titlu de cheltuieli profesionale atunci cand sunt necesare in vederea dobandirii sau a mentinerii veniturilor impozabile si cand existenta reala si cuantumul acestora sunt justificate de contribuabil.

Cu privire la cheltuielile de judecata

61  Intrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera intai) declara:
Articolul 49 CE trebuie interpretat in sensul ca se opune unei reglementari a unui stat membru precum cea din actiunea principala, in temeiul careia remuneratiile pentru prestarile de servicii platite de un contribuabil rezident unei societati nerezidente nu sunt considerate cheltuieli profesionale deductibile atunci cand aceasta din urma nu este supusa, in statul membru in care este stabilita, unui impozit pe venit sau este supusa, pentru veniturile vizate, unui regim de impozitare considerabil mai avantajos decat cel care se aplica acestor venituri in primul stat membru, cu exceptia cazului in care contribuabilul justifica ca acestea corespund unor operatiuni reale si sincere si ca nu depasesc limitele normale, in timp ce, potrivit normei generale, astfel de remuneratii sunt deductibile cu titlu de cheltuieli profesionale atunci cand sunt necesare in vederea dobandirii sau a mentinerii veniturilor impozabile si cand existenta reala si cuantumul acestora sunt justificate de contribuabil.

Adauga comentariu

*

Acest site folosește cookie-uri. Continuarea navigării presupune că ești de acord cu utilizarea cookie-urilor. Informații suplimentare

The cookie settings on this website are set to "allow cookies" to give you the best browsing experience possible. If you continue to use this website without changing your cookie settings or you click "Accept" below then you are consenting to this.

Close