TVA – Teren pe care nu s-au ridicat constructii – Teren construibil – Notiuni – Lucrari de demolare in vederea ridicarii unei constructii viitoare

„Taxa pe valoarea adaugata – Directiva 2006/112/CE – Articolul 135 alineatul (1) litera (k) coroborat cu articolul 12 alineatele (1) si (3) – Teren pe care nu s-au ridicat constructii – Teren construibil – Notiuni – Lucrari de demolare in vederea ridicarii unei constructii viitoare – Scutire de TVA”

HOTARAREA CURTII (Camera a opta)

17 ianuarie 2013
In cauza C 543/11,

avand ca obiect o cerere de decizie preliminara formulata in temeiul articolului 267 TFUE de Hoge Raad der Nederlanden (Tarile de Jos), prin decizia din 9 septembrie 2011, primita de Curte la 24 octombrie 2011, in procedura

Woningstichting Maasdriel
impotriva
Staatssecretaris van Financiën,

CURTEA (Camera a opta),
compusa din domnul E. Jarašiūnas, presedinte de camera, doamna C. Toader (raportor) si domnul C. G. Fernlund, judecatori,
avocat general: domnul N. Wahl,
grefier: doamna M. Ferreira, administrator principal,
avand in vedere procedura scrisa si in urma sedintei din 22 noiembrie 2012,
luand in considerare observatiile prezentate:
– pentru Woningstichting Maasdriel, de H. de Kat, advocaat;
– pentru guvernul olandez, de J. Langer si de C. Wissels, in calitate de agenti;
– pentru Comisia Europeana, de L. Lozano Palacios si de P. van Nuffel, in calitate de agenti,
avand in vedere decizia de judecare a cauzei fara concluzii, luata dupa ascultarea avocatului general,

pronunta prezenta

Hotarare
1 Cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare priveste interpretarea articolului 135 alineatul (1) litera (k) coroborat cu articolul 12 alineatele (1) si (3) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata (JO L 347, p. 1, Editie speciala, 09/vol. 3, p. 7, denumita in continuare „Directiva TVA”).
2 Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre Woningstichting Maasdriel (denumita in continuare „Woningstichting”), pe de o parte, si Staatssecretaris van Financiën (secretarul de stat pentru finante), pe de alta parte, referitor la scutirea de taxele pe transfer aferente unei operatiuni de dobandire a unui bun imobil, scutire care, potrivit dreptului olandez, se afla in legatura cu supunerea acestei operatiuni taxei pe valoarea adaugata (denumita in continuare „TVA”).

Cadrul juridic

Dreptul Uniunii

3 Articolul 12 alineatele (1) si (3) din Directiva TVA are urmatorul cuprins:
„(1) Statele membre pot considera ca persoana impozabila orice persoana care efectueaza, in mod ocazional, o operatiune legata de activitatile prevazute la articolul 9 alineatul (1) al doilea paragraf si, in special, una dintre urmatoarele operatiuni:
[…]
(b) livrarea de terenuri construibile.
[…]
(3) In sensul alineatului (1) litera (b), «teren construibil» inseamna orice teren neamenajat sau amenajat, definit ca atare de statele membre.”
4 Articolul 135 alineatul (1) litera (k) din aceasta directiva prevede:
„(1) Statele membre scutesc urmatoarele operatiuni:
[…]
(k) livrarea de terenuri pe care nu s au ridicat constructii, alta decat livrarea de terenuri construibile prevazuta la articolul 12 alineatul (1) litera (b);
[…]”

Dreptul olandez

5 Articolul 11 din Legea din 1968 privind impozitul pe cifra de afaceri (Wet op de omzetbelasting 1968) din 28 iunie 1968 (Staatsblad 1968, nr. 329), in versiunea aplicabila in cauza principala (denumita in continuare „Legea privind TVA”), prevede:
„1. Sunt scutite de impozit, in conditiile stabilite printr o masura generala de administrare:
a) livrarea de bunuri imobile si de drepturi asupra acestor bunuri, cu exceptia:
1) livrarii unei cladiri sau a unei parti a unei cladiri si a terenului pe care se afla cladirea, inaintea primei ocupari sau la maximum doi ani dupa prima ocupare, precum si a livrarii unui teren construibil;
[…]
4. In vederea aplicarii alineatului 1 litera a) punctul 1, «teren construibil» inseamna orice teren pe care nu s au ridicat constructii:
a) care face sau a facut obiectul unor lucrari;
b) care face sau a facut obiectul unor amenajari in vederea utilizarii exclusive a terenului;
c) in vecinatatea caruia sunt sau au fost realizate aceste amenajari sau
d) pentru care a fost acordata o autorizatie de constructie
in vederea construirii unor cladiri pe teren.”
6 Articolul 2 alineatul 1 din Legea privind impozitarea operatiunilor juridice (Wet op belastingen van rechtsverkeer) prevede ca „«[t]axele pe transfer» sunt un impozit colectat ca urmare a dobandirii de bunuri imobile situate in Tarile de Jos sau de drepturi aferente acestora”.
7 Potrivit articolului 15 alineatul 1 litera a) din aceasta lege, in conditiile stabilite prin masuri generale de administrare, este scutita de taxele pe transfer dobandirea „prin intermediul livrarii, in sensul articolului 11 alineatul 1 litera a) punctul 1 din [Legea privind TVA] […], supusa impozitului pe cifra de afaceri, cu exceptia cazului in care bunul este utilizat ca mijloc de exploatare, iar dobanditorul poate deduce impozitul pe cifra de afaceri in tot sau in parte in conformitate cu articolul 15 din [Legea privind TVA]”.

Litigiul principal si intrebarea preliminara

8 La 13 noiembrie 2006, Woningstichting a incheiat cu comuna Maasdriel (denumita in continuare „vanzatorul”) un contract de vanzare avand ca obiect o parcela de teren. La acea data, pe teren se afla o cladire care fusese utilizata ca biblioteca (denumita in continuare „cladirea existenta”), in vecinatatea careia se gasea o parcare publica amenajata.
9 Contractul de vanzare prevedea ca „bunul achizitionat va fi livrat in stare amenajata”, din moment ce Woningstichting intentiona sa construiasca pe acel teren locuinte si, eventual, spatii pentru birouri cu locuri de parcare. Partile au convenit ca vanzatorul sa isi asume sarcina demolarii cladirii si a inlaturarii covorului asfaltic din parcare. Pretul convenit a fost de 1 380 000 de euro (fara TVA), la care s au adaugat costurile de demolare, estimate la suma de 22 000 de euro (fara TVA).
10 In lunile ianuarie si februarie 2007, vanzatorul a efectuat demolarea completa a cladirii si evacuarea molozului astfel rezultat.
11 Livrarea terenului catre Woningstichting a fost realizata la momentul transferului de proprietate, intervenit prin actul notarial din 2 martie 2007. La acea data, parcarea era inca utilizata, asfaltul nu fusese inca inlaturat, iar Woningstichting nu obtinuse inca autorizatia de constructie necesara realizarii proiectului sau, care se afla in stadiul de planuri si desene.
12 In conformitate cu dreptul olandez, in vederea evitarii dublei impuneri, in cazul in care dobandirea unor bunuri imobile este supusa TVA ului, ea este scutita de taxele pe transfer calculate asupra pretului de vanzare. Livrarea unui teren construibil este supusa TVA ului. In schimb, livrarea unui teren pe care nu s au ridicat constructii este scutita de TVA si ramane supusa taxelor pe transfer.
13 Woningstichting a platit vanzatorului TVA ul aferent livrarii in discutie, considerand ca aceasta avea ca obiect un teren construibil si, prin urmare, era supusa acestei taxe, astfel incat nu erau datorate taxele pe transfer.
14 Cu toate acestea, inspectorul fiscal a considerat ca livrarea avea ca obiect un teren pe care nu erau ridicate constructii, care era scutita, ca atare, de TVA si era deci supusa platii taxelor pe transfer. Prin urmare, Woningstichting a primit o decizie de rectificare privind taxele pe transfer. Intrucat contestatia pe care a introdus o la inspectorul fiscal, formulata impotriva deciziei de rectificare, a fost respinsa, Woningstichting a introdus o actiune impotriva acestei decizii la Rechtbank te Arnhem (Tribunalul Districtual din Arnhem). Aceasta instanta a respins actiunea.
15 Impotriva acestei hotarari, Woningstichting a declarat apel la Gerechtshof te Arnhem (Curtea de Apel din Arnhem), care a fost respins de aceasta instanta.
16 Facand trimitere la Hotararea din 19 noiembrie 2009, Don Bosco Onroerend Goed (C 461/08, Rep., p. I 11079), Gerechtshof te Arnhem s a pronuntat in sensul ca vanzatorul livrase un teren pe care nu erau ridicate constructii, deoarece, la momentul livrarii, cladirea fusese demolata in intregime, iar partile convenisera ca vanzatorul urma sa inlature dupa livrare covorul asfaltic al parcarii. De asemenea, aceasta instanta a statuat ca parcela nu putea fi considerata teren construibil, deoarece demolarea cladirii si inlaturarea covorului asfaltic al parcarii nu puteau fi considerate „lucrari” in sensul articolului 11 alineatul 4 litera a) din Legea privind TVA. In plus, partile nu convenisera asupra altor lucrari. Pe de alta parte, aceasta instanta a considerat ca, intrucat amenajarile existente utile noii constructii se gaseau in vecinatatea parcelei in discutie, acestea nu reprezentau amenajari in sensul articolului 11 alineatul 4 litera c) din legea mentionata.
17 Impotriva acestei hotarari, Woningstichting a formulat recurs la Hoge Raad der Nederlanden.
18 Instanta de trimitere arata ca, potrivit propriei jurisprudente, articolul 11 alineatul 4 litera a) din Legea privind TVA trebuie interpretat in sensul ca, in cazul demolarii complete a unei cladiri, terenul astfel eliberat trebuie considerat teren construibil doar atunci cand, ulterior demolarii, pe teren au fost intreprinse lucrari pentru a permite construirea unor cladiri noi. Aceasta instanta arata ca, potrivit jurisprudentei in discutie, demolarea nu poate fi calificata ca reprezentand „lucrari” in sensul articolului 11 alineatul 4 litera a) din legea mentionata nici in cazul in care este efectuata pentru a permite construirea ulterioara de cladiri pe terenul eliberat in acest mod. Astfel, instanta de trimitere subliniaza ca, in pofida intentiei partilor de a utiliza terenul pentru constructii noi, lucrarile de demolare, prin ele insele, nu au ca efect sa permita incadrarea acestui teren in domeniul notiunii „teren construibil”.
19 In aceasta privinta, instanta de trimitere arata ca, in Hotararea din 28 martie 1996, Gemeente Emmen (C 468/93, Rec., p. I 1721, punctele 20 si 25), si in Hotararea Don Bosco Onroerend Goed, citata anterior (punctul 43), Curtea s a pronuntat deja in sensul ca „[statele membre] au obligatia sa defineasca terenurile care trebuie considerate terenuri construibile […], respectand pe deplin obiectivul urmarit [de A sasea directiva], care vizeaza scutirea de TVA numai in privinta livrarilor de terenuri pe care nu s au ridicat constructii care nu sunt destinate sa suporte un edificiu”.
20 Tinand seama de aceasta jurisprudenta a Curtii, instanta de trimitere doreste sa afle daca libertatea statelor membre in definirea notiunii „teren construibil” permite unui stat membru sa scuteasca de TVA livrarea unui teren pe care nu erau ridicate constructii, chiar daca aceste lucrari au fost efectuate pentru a permite ridicarea unor constructii noi pe acel teren. De asemenea, instanta de trimitere doreste sa afle daca, pentru a stabili daca livrarea in discutie priveste „terenuri pe care nu s au realizat constructii care nu sunt destinate sa suporte un edificiu”, in sensul Hotararii Gemeente Emmen, citata anterior, aceasta se poate limita la a lua in considerare imprejurarile care intervin incepand cu momentul in care a aparut terenul pe care nu erau ridicate constructii, fara a tine seama de lucrarile de demolare prealabile.
21 In aceste conditii, Hoge Raad der Nederlanden a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarea intrebare preliminara:
„Articolul 135 alineatul (1) litera (k) din Directiva TVA […] coroborat cu articolul 12 alineatele (1) si (3) din aceasta trebuie interpretat in sensul ca livrarea unui teren pe care nu erau ridicate constructii, rezultat in urma demolarii unei constructii existente in vederea ridicarii unei constructii noi, nu poate fi in niciun caz scutita de TVA?”

Cu privire la intrebarea preliminara

22 Prin intermediul intrebarii formulate, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca articolul 135 alineatul (1) litera (k) din Directiva TVA coroborat cu articolul 12 alineatele (1) si (3) din aceasta directiva trebuie interpretat in sensul ca scutirea de TVA, prevazuta de prima dispozitie, priveste o operatiune, precum cea in discutie in litigiul principal, de livrare a unui teren pe care nu erau ridicate constructii ulterior demolarii cladirii care se afla pe acesta si pe care, la data acelei livrari, nu fusesera realizate alte lucrari de amenajare a terenului decat demolarea, desi terenul in discutie era destinat ridicarii de constructii.
23 Considerand ca, in speta, nu fusesera efectuate lucrari de amenajare in sensul dreptului olandez, guvernul olandez se opune oricarei luari in considerare a intentiei partilor in vederea stabilirii caracterului constand in „inexistenta constructiilor” sau a caracterului „construibil” al terenului in discutie in litigiul principal.
24 In schimb, potrivit Woningstichting si Comisiei Europene, conditiile enumerate in legislatia olandeza prin care se urmareste definirea terenurilor construibile sunt foarte restrictive si nu acopera toate situatiile in care un teren ar putea fi considerat ca este destinat ridicarii de constructii. Acestea considera deopotriva ca, avand in vedere elementele din dosar, reiese cu claritate ca terenul in discutie in litigiul principal poate fi considerat in mod obiectiv ca fiind destinat ridicarii de constructii.
25 Cu titlu introductiv, trebuie amintit ca, potrivit unei jurisprudente constante, termenii folositi pentru a desemna scutirile prevazute la articolul 135 din Directiva TVA sunt de stricta interpretare, dat fiind ca acestea constituie derogari de la principiul general potrivit caruia TVA ul este perceput pentru fiecare livrare de bunuri si pentru fiecare prestare de servicii efectuata cu titlu oneros de o persoana impozabila. Interpretarea acestor termeni trebuie sa fie insa conforma cu obiectivele urmarite de scutirile respective si sa respecte cerintele principiului neutralitatii fiscale, inerent sistemului comun de TVA. Astfel, aceasta norma de stricta interpretare nu inseamna ca termenii utilizati pentru a defini scutirile prevazute la articolul 135 mentionat trebuie sa fie interpretati intr un mod care ar priva aceste scutiri de efecte (a se vedea in acest sens Hotararea din 12 iulie 2012, J. J. Komen en Zonen Behher Heerhugowaard, C 326/11, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 20 si jurisprudenta citata).
26 Potrivit articolului 135 alineatul (1) litera (k) din Directiva TVA, livrarea de terenuri pe care nu s au ridicat constructii, alta decat livrarea de terenuri construibile prevazuta la articolul 12 alineatul (1) litera (b) din aceeasi directiva, este scutita de TVA. Potrivit articolului 12 alineatul (3) din aceasta directiva, in sensul alineatului (1) litera (b), „teren construibil” inseamna orice teren neamenajat sau amenajat, definit ca atare de statele membre.
27 Rezulta ca livrarea de terenuri construibile este supusa TVA ului si ca aceasta nu se incadreaza in categoria scutirilor prevazute la articolul 135 din Directiva TVA, care sunt de stricta interpretare.
28 Articolul 11 alineatul 4 litera (a) din Legea privind TVA transpune aceste dispozitii ale Directivei TVA in dreptul olandez si defineste „terenul construibil” ca fiind indeosebi orice teren pe care nu s au ridicat constructii care face sau a facut obiectul unor lucrari in vederea construirii de cladiri.
29 Potrivit jurisprudentei nationale citate de instanta de trimitere, notiunea „lucrari” utilizata in dispozitia mentionata este interpretata in sensul ca nu cuprinde lucrarile de demolare, chiar daca este evident ca acestea au fost efectuate in vederea ridicarii unei noi constructii.
30 In aceasta privinta, in primul rand, trebuie amintit ca, prin definirea terenurilor care trebuie considerate „terenuri construibile”, statele membre au obligatia sa respecte obiectivul urmarit de articolul 135 alineatul (1) litera (k) din Directiva TVA, care vizeaza scutirea de TVA numai in privinta livrarilor de terenuri pe care nu s au ridicat constructii care nu sunt destinate sa suporte un edificiu (a se vedea in acest sens Hotararile Gemeente Emmen, punctele 20 si 25, si Don Bosco Onroerend Goed, punctul 43, citate anterior).
31 In vederea respectarii principiului neutralitatii fiscale, principiu fundamental al sistemului comun de TVA, care se opune, pe de o parte, ca livrarile de bunuri asemanatoare, care se afla, asadar, in concurenta unele cu altele, sa fie tratate in mod diferit din punctul de vedere al TVA ului, precum si, pe de alta parte, ca operatorii economici care efectueaza aceleasi operatiuni sa fie tratati diferit in materia perceperii TVA ului (Hotararea din 29 octombrie 2009, SKF, C 29/08, Rep., p. I 10143, punctul 67 si jurisprudenta citata), este, prin urmare, necesar ca toate terenurile pe care nu s au ridicat constructii destinate sa suporte un edificiu si deci destinate ridicarii de constructii sa se incadreze in aceasta definitie nationala.
32 In al doilea rand, trebuie amintit ca intentia declarata a partilor privind supunerea la plata TVA ului a unei operatiuni trebuie sa fie luata in considerare, in contextul aprecierii globale a circumstantelor unei asemenea operatiuni, cu conditia sa fie sustinuta de elemente obiective (Hotararea J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, citata anterior, punctul 33 si jurisprudenta citata).
33 Astfel, dupa cum Curtea a constatat deja ca printre asemenea elemente se numara stadiul de avansare a lucrarilor de transformare efectuate de vanzator la data livrarii (Hotararea J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, citata anterior, punctul 34), si finalizarea de catre vanzator inainte de aceasta data a lucrarilor de demolare realizate in vederea ridicarii unei constructii viitoare sau angajamentul vanzatorului de a realiza asemenea lucrari de demolare in vederea ridicarii unei constructii viitoare pot fi incadrate in randul unor asemenea elemente.
34 In speta, trebuie sa se observe ca, astfel cum rezulta din decizia de trimitere, in cauza principala nu se contesta ca, la data livrarii, fusesera realizate lucrarile de demolare a cladirii sau ca, in privinta parcarii, vor fi realizate in vederea ridicarii unei constructii noi.
35 In orice caz, instanta de trimitere are obligatia sa efectueze o apreciere globala a imprejurarilor aferente operatiunii in discutie in litigiul principal si care prezinta importanta la data livrarii, inclusiv intentia partilor, cu conditia sa fie sustinuta de elemente obiective, pentru a stabili daca operatiunea in discutie in litigiul principal are sau nu are ca obiect un teren construibil.
36 Avand in vedere consideratiile de mai sus, trebuie sa se raspunda la intrebarea adresata ca articolul 135 alineatul (1) litera (k) din Directiva TVA coroborat cu articolul 12 alineatele (1) si (3) din aceasta directiva trebuie interpretat in sensul ca scutirea de TVA prevazuta de prima dispozitie nu priveste o operatiune, precum cea in discutie in litigiul principal, de livrare a unui teren pe care nu erau ridicate constructii ulterior demolarii cladirii care se afla pe acesta si pe care, la data acelei livrari, nu fusesera realizate alte lucrari de amenajare a terenului decat demolarea, din moment ce rezulta dintr o apreciere globala a imprejurarilor aferente acestei operatiuni si care prezinta importanta la data livrarii, inclusiv intentia partilor, in cazul in care este sustinuta de elemente obiective, ca, la acea data, terenul in discutie era destinat efectiv ridicarii de constructii, aspect care trebuie verificat de instanta de trimitere.

Cu privire la cheltuielile de judecata

37 Intrucat, in privinta partilor din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a opta) declara:
Articolul 135 alineatul (1) litera (k) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata coroborat cu articolul 12 alineatele (1) si (3) din aceasta directiva trebuie interpretat in sensul ca scutirea de taxa pe valoarea adaugata prevazuta de prima dispozitie nu priveste o operatiune, precum cea in discutie in litigiul principal, de livrare a unui teren pe care nu erau ridicate constructii ulterior demolarii cladirii care se afla pe acesta si pe care, la data acelei livrari, nu fusesera realizate alte lucrari de amenajare a terenului decat demolarea, din moment ce rezulta dintr o apreciere globala a imprejurarilor aferente acestei operatiuni si care prezinta importanta la data livrarii, inclusiv intentia partilor, in cazul in care este sustinuta de elemente obiective, ca, la acea data, terenul in discutie era destinat efectiv ridicarii de constructii, aspect care trebuie verificat de instanta de trimitere.

Adauga comentariu

*

Acest site folosește cookie-uri. Continuarea navigării presupune că ești de acord cu utilizarea cookie-urilor. Informații suplimentare

The cookie settings on this website are set to "allow cookies" to give you the best browsing experience possible. If you continue to use this website without changing your cookie settings or you click "Accept" below then you are consenting to this.

Close