TVA – Prestatie de leasing insotita de o prestatie de asigurare a bunului care face obiectul leasingului

„TVA – Prestatie de leasing insotita de o prestatie de asigurare a bunului care face obiectul leasingului, incheiata de locator si refacturata de catre acesta din urma locatarului – Calificare – Prestatie unica complexa sau doua prestatii distincte – Scutire – Operatiune de asigurare”

HOTARAREA CURTII (Camera a sasea)

17 ianuarie 2013

In cauza C 224/11,
avand ca obiect o cerere de decizie preliminara formulata in temeiul articolului 267 TFUE de Naczelny Sąd Administracyjny (Polonia), prin decizia din 7 aprilie 2011, primita de Curte la 13 mai 2011, in procedura

BGŻ Leasing sp. z o.o.
impotriva
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,

CURTEA (Camera a sasea),
compusa din domnul A. Rosas (raportor), indeplinind functia de presedinte al Camerei a sasea, domnii U. Lõhmus si A. Arabadjiev, judecatori,
avocat general: doamna V. Trstenjak,
grefier: domnul M. Aleksejev, administrator,
avand in vedere procedura scrisa si in urma sedintei din 19 septembrie 2012,
luand in considerare observatiile prezentate:
– pentru BGŻ Leasing sp. z o.o., de T. Rolewicz si de M. Chomiuk, doradcy podatkowi;
– pentru Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, de O. Dąbrowski, de T. Tratkiewicz si de J. Kaute, in calitate de agenti;
– pentru guvernul polonez, de M. Szpunar, precum si de A. Kraińska si de A. Kramarczyk, in calitate de agenti;
– pentru Comisia Europeana, de K. Herrmann si de C. Soulay, in calitate de agenti,
avand in vedere decizia de judecare a cauzei fara concluzii, luata dupa ascultarea avocatului general,

pronunta prezenta

Hotarare
1 Cererea de decizie preliminara priveste interpretarea articolului 2 alineatul (1) litera (c), a articolului 28 si a articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata (JO L 347, p. 1, Editie speciala, 09/vol. 3, p. 7, denumita in continuare „Directiva TVA”).
2 Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre BGŻ Leasing sp. z o.o. (denumita in continuare „BGŻ Leasing”), pe de o parte, si Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (directorul camerei fiscale din Varsovia), pe de alta parte, referitor la refuzul acestuia din urma de a scuti de taxa pe valoarea adaugata (denumita in continuare „TVA”) operatiunea constand in furnizarea unei asigurari a bunului care face obiectul unui contract de leasing atunci cand aceasta insoteste serviciul de leasing, el insusi supus TVA ului.

Cadrul juridic

Dreptul Uniunii

3 Articolul 1 alineatul (2) al doilea paragraf din Directiva TVA prevede:
„La fiecare operatiune, TVA, calculata la pretul bunurilor sau serviciilor la o cota aplicabila bunurilor sau serviciilor respective, este exigibila dupa deducerea valorii TVA suportate direct de diferitele componente ale pretului.”
4 Potrivit articolului 2 din aceasta directiva:
„1. Urmatoarele operatiuni sunt supuse TVA:
[…]
(c) prestarea de servicii efectuata cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de catre o persoana impozabila care actioneaza ca atare;
[…]”
5 Articolul 24 din directiva mentionata prevede:
„(1) «Prestare de servicii» inseamna orice operatiune care nu constituie o livrare de bunuri.
[…]”
6 Articolul 28 din aceeasi directiva prevede:
„Atunci cand o persoana impozabila care actioneaza in nume propriu, dar in contul unei alte persoane ia parte la o prestare de servicii, se considera ca ea a primit si a prestat ea insasi serviciile respective.”
7 Conform articolului 73 din Directiva TVA, pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, altele decat cele prevazute la articolele 74-77 din aceasta directiva, baza de impozitare include toate elementele care reprezinta contrapartida obtinuta sau care urmeaza sa fie obtinuta de catre furnizor sau prestator, in schimbul livrarii sau al prestarii, de la client sau de la un tert, inclusiv subventii direct legate de pretul livrarii sau al prestarii.
8 Potrivit articolului 78 din directiva mentionata:
„Baza de impozitare include urmatoarele elemente:
[…]
(b) cheltuieli accesorii cum sunt: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport si asigurare, solicitate de catre furnizor/prestator cumparatorului sau beneficiarului.
In sensul primului paragraf litera (b), statele membre pot considera drept cheltuieli accesorii cheltuielile care fac obiectul unei intelegeri separate.”
9 Articolul 135 din aceeasi directiva prevede:
„(1) Statele membre scutesc urmatoarele operatiuni:
(a) tranzactiile de asigurare si reasigurare, inclusiv serviciile conexe prestate de brokerii si agentii de asigurari;
[…]”
10 Potrivit articolului 401 din Directiva TVA:
„Fara sa contravina altor dispozitii ale legislatiei comunitare, prezenta directiva nu impiedica niciun stat membru sa pastreze sau sa introduca taxe pe contractele de asigurari, taxe asupra jocurilor de noroc si pe pariurile sportive, accize, taxe de timbru sau, mai general, orice taxe, drepturi sau impozite care nu se pot caracteriza ca taxe pe cifra de afaceri, cu conditia ca prin colectarea acestor impozite, drepturi si taxe sa nu se dea nastere, in comertul dintre statele membre, unor formalitati legate de trecerea frontierelor.”

Reglementarea poloneza

11 Articolul 5 alineatul 1 din Legea privind taxa pe bunuri si pe servicii (ustawa o podatku od towarów i usług) din 11 martie 2004 (Dz. U. nr. 54, pozitia 535), denumita in continuare „Legea privind TVA ul”) prevede:
„Baza de impozitare a taxei pe bunuri si pe servicii, denumita in continuare «taxa», consta in:
1) livrarile de bunuri si prestarile de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul national.
[…]”
12 Articolul 29 alineatul (1) din legea mentionata prevede:
„Baza de impozitare consta in cifra de afaceri, sub rezerva alineatelor 2-21, a articolelor 30-32, a articolului 119, precum si a articolului 120 alineatele 4 si 5. Cifra de afaceri reprezinta suma cuvenita pentru vanzare din care se scade taxa datorata. Suma cuvenita cuprinde intreaga prestatie datorata de cumparator. Cifra de afaceri se majoreaza cu valoarea subventiilor, a adaosurilor si a celorlalte plati suplimentare similare primite si care influenteaza in mod direct pretul (suma cuvenita) pentru bunurile livrate sau pentru serviciile prestate de catre persoana impozabila, din care se scade taxa datorata.”
13 Potrivit articolului 30 alineatul 3 din Legea privind TVA ul:
„Atunci cand o persoana impozabila care actioneaza in nume propriu, dar in contul unei alte persoane ia parte la o prestare de servicii, baza impozabila este reprezentata de suma datorata pentru prestarea de servicii, din care se scade valoarea taxei.”
14 Conform articolului 43 alineatul (1) din legea mentionata:
„Sunt scutite de taxa:
1) serviciile mentionate in anexa 4 la prezenta lege;
[…]”
15 Alineatul 3 din anexa 4 la Legea privind TVA ul prevede:
„rubrica 4 – serviciile de intermediere financiara, sub rezerva: […] serviciile de consiliere in materie de asigurari, precum si de evaluare pentru societatile de asigurare (PKWiU ex. 67.20.10- 00.20,  00.30), cu exceptia serviciilor prestate de societati de asigurare in sensul dispozitiilor legale referitoare la activitatea de asigurare, precum si a serviciilor prestate in materie de operatori care actioneaza in numele si pe seama societatilor de asigurare.”

Litigiul principal si intrebarile preliminare

16 BGŻ Leasing este o societate care are ca obiect de activitate leasingul.
17 Potrivit conditiilor generale aplicabile contractelor incheiate intre BGŻ Leasing si clientii sai, obiectele oferite in leasing de catre locator raman proprietatea acestuia pe toata durata leasingului. Locatarul plateste o chirie locatorului si suporta si alte cheltuieli si sarcini legate de obiectul leasingului. In plus, tot potrivit conditiilor generale, pe durata leasingului, locatarul este singurul responsabil, printre altele, in cazul deteriorarii, al pierderii, precum si al reducerii valorii bunului care face obiectul leasingului, cu exceptia celei datorate utilizarii normale a acestui bun.
18 BGŻ Leasing impune ca obiectele pe care le ofera in leasing sa fie asigurate.
19 In acest scop, BGŻ Leasing ofera clientilor sai posibilitatea de a le furniza o asigurare. In cazul in care acestia doresc sa beneficieze de aceasta posibilitate, BGŻ Leasing incheie asigurarea respectiva cu un asigurator si le refactureaza costul acesteia.
20 In declaratia sa de TVA aferenta lunii februarie 2008, BGŻ Leasing a considerat ca astfel de operatiuni de refacturare a costului asigurarii aferente bunului care face obiectul leasingului erau scutite de TVA.
21 Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (directorul administratiei fiscale II a districtului Mazovie din Varsovia) a considerat insa ca operatiunea care consta in furnizarea acestei acoperiri de asigurare constituia o prestare de servicii accesorie serviciului de leasing si ca aceasta operatiune trebuia, pentru acest motiv, sa fie supusa TVA ului la cota de 22 %, asemenea prestatiei principale, respectiv operatiunea de leasing.
22 Pozitia a fost mentinuta de Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. Acesta din urma a repus de asemenea in discutie posibilitatea societatii BGŻ Leasing de a refactura locatarilor serviciile de asigurare legate de contractele de leasing in aceleasi conditii cu cele aplicate de asigurator.
23 BGŻ Leasing a introdus o actiune impotriva deciziei adoptate de Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie in fata Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Tribunalul Administrativ al voievodatului Varsovia). Acest tribunal a considerat ca, potrivit articolului 78 din Directiva TVA, baza de impozitare a unei prestari de servicii includea si cheltuielile accesorii, precum cheltuielile cu asigurarea cerute de furnizor cumparatorului sau locatarului. Tribunalul mentionat a subliniat ca o prestatie constituita dintr un singur serviciu pe plan economic nu trebuia sa fie descompusa in mod artificial pentru a nu fi alterata functionalitatea sistemului TVA ului. In aceasta privinta, acelasi Tribunal a considerat ca, atunci cand o prestare de servicii de leasing este insotita de o prestare de servicii de asigurare a bunului care face obiectul leasingului, este vorba despre o singura prestare de servicii, constituita din serviciul de leasing si din serviciul de asigurare. Potrivit acestei instante, baza de impozitare a unei astfel de prestari de servicii cuprinde de asemenea, pe langa chiriile leasingului, costurile asigurarii si, in consecinta, trebuie sa fie aplicata o singura cota de TVA totalitatii elementelor care compun un asemenea serviciu, si anume cota aplicabila prestarii de servicii principale, care este leasingul.
24 BGŻ Leasing a declarat recurs impotriva acestei hotarari la Naczelny Sąd Administracyjny (Curtea Suprema Administrativa), invocand faptul ca Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie interpretase gresit, printre altele, articolul 2 alineatul (1) litera (c), articolul 24 alineatul (1), articolele 28 si 73, precum si articolul 78 litera (b) din Directiva TVA.
25 In aceste conditii, Naczelny Sąd Administracyjny a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarele intrebari preliminare:
„1) Articolul 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva [TVA] trebuie interpretat in sensul ca prestarea de servicii de asigurare a bunului care face obiectul leasingului si prestarea de servicii de leasing trebuie tratate ca prestatii distincte sau ca o prestatie de leasing complexa unica?
2) In cazul in care raspunsul la prima intrebare este ca prestarea de servicii de asigurare a bunului care face obiectul leasingului si prestarea de servicii de leasing trebuie tratate ca prestari de servicii distincte, articolul 135 alineatul (1) litera (a) coroborat cu articolul 28 din Directiva [TVA] trebuie interpretat in sensul ca prestarea de servicii de asigurare a bunului care face obiectul leasingului este scutita de TVA in cazul in care locatorul asigura el insusi bunul mentionat si refactureaza locatarului costul acestei asigurari?”

Cu privire la intrebarile preliminare

Observatii introductive

26 Este necesar sa se arate, mai intai, ca cele doua intrebari adresate Curtii privesc aspecte diferite ale circumstantelor in discutie in litigiul principal.
27 Astfel, prima intrebare priveste aspectul daca ansamblul operatiunilor in cauza, constand in servicii de leasing si de asigurare, constituie, in scopuri de TVA, o singura prestare de servicii. In schimb, a doua intrebare, intemeiata pe ipoteza ca este vorba despre doua prestatii distincte, priveste in esenta operatiunea de refacturare a costului asigurarii si in special daca o astfel de operatiune trebuie sa fie scutita de TVA, in temeiul articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva TVA.

Cu privire la prima intrebare

28 Prin intermediul primei intrebari, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca, in imprejurari precum cele in discutie in litigiul principal, furnizarea unui serviciu de leasing si furnizarea unei prestatii de asigurare a bunului care face obiectul leasingului formeaza, din punctul de vedere al TVA ului, o prestatie unica, in privinta careia trebuie sa se aplice o singura cota de TVA, sau este vorba despre operatiuni independente, care trebuie, prin urmare, sa fie analizate separat in ceea ce priveste supunerea lor TVA ului.
29 Trebuie amintit ca, in scopuri de TVA, fiecare prestatie trebuie sa fie considerata in mod normal ca fiind distincta si independenta, astfel cum reiese din cuprinsul articolului 1 alineatul (2) al doilea paragraf din Directiva TVA (a se vedea Hotararea din 27 septembrie 2012, Field Fisher Waterhouse, C 392/11, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 14 si jurisprudenta citata).
30 Cu toate acestea, din jurisprudenta Curtii reiese ca, in anumite imprejurari, mai multe prestatii distincte in mod formal, care ar putea fi furnizate separat si care ar da nastere astfel, in mod individual, la impozitare sau la scutire, trebuie sa fie considerate o operatiune unica daca nu sunt independente (Hotararea din 21 februarie 2008, Part Service, C 425/06, Rep., p. I 897, punctul 51, si Hotararea din 2 decembrie 2010, Everything Everywhere, C 276/09, Rep., p. I 12359, punctul 23). Este vorba despre o operatiune unica in special atunci cand doua sau mai multe elemente sau acte furnizate clientului de catre persoana impozabila sunt atat de strans legate intre ele incat formeaza, in mod obiectiv, o singura prestatie economica indivizibila, a carei descompunere ar avea un caracter artificial (Hotararea din 27 octombrie 2005, Levob Verzekeringen si OV Bank, C 41/04, Rec., p. I 9433, punctul 22, si Hotararea din 29 martie 2007, Aktiebolaget NN, C 111/05, Rep., p. I 2697, punctul 23). Aceasta este situatia si in cazul in care unul sau mai multe elemente trebuie considerate ca reprezentand prestatia principala, in timp ce, invers, unul sau mai multe elemente trebuie sa fie privite ca una sau mai multe prestatii accesorii care beneficiaza de acelasi tratament fiscal precum prestatia principala (Hotararea din 25 februarie 1999, CPP, C 349/96, Rec., p. I 973, punctul 30, si Hotararea Part Service, citata anterior, punctul 52).
31 Astfel, Curtea a statuat nu numai ca fiecare operatiune trebuie considerata in mod normal ca fiind distincta si independenta, ci si ca operatiunea constituita dintr o singura prestatie pe plan economic nu trebuie sa fie descompusa in mod artificial pentru a nu altera functionalitatea sistemului TVA ului (a se vedea in acest sens Hotararea CPP, citata anterior, punctul 29, precum si Hotararea din 22 octombrie 2009, Swiss Re Germany Holding, C 242/08, Rep., p. I 10099, punctul 51).
32 Pentru a determina daca prestatiile furnizate constituie mai multe prestatii independente sau o prestatie unica, trebuie identificate elementele caracteristice ale operatiunii in cauza (a se vedea in acest sens Hotararile CPP, punctul 29, Levob Verzekeringen si OV Bank, punctul 20, si Field Fisher Waterhouse, punctul 18, citate anterior). Nu exista o regula absoluta de determinare a intinderii unei prestatii din punctul de vedere al TVA ului si, in consecinta, pentru determinarea intinderii unei prestatii, trebuie luata in considerare totalitatea imprejurarilor in care se deruleaza operatiunea in discutie (a se vedea in acest sens Hotararea CPP, citata anterior, punctele 27 si 28).
33 In cadrul cooperarii instituite in temeiul articolului 267 TFUE, instantelor nationale le revine sarcina de a determina daca persoana impozabila furnizeaza o prestatie unica intr o anumita speta si de a efectua toate aprecierile de fapt definitive in aceasta privinta (a se vedea in acest sens Hotararile CPP, punctul 32, si Part Service, punctul 54, citate anterior, si Hotararea din 10 martie 2011, Bog si altii, C 497/09, C 499/09, C 501/09 si C 502/09, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 55, precum si Ordonanta din 19 ianuarie 2012, Purple Parking si Airparks Services, C 117/11, punctul 32). Revine insa Curtii sarcina de a furniza instantelor mentionate toate elementele interpretative care apartin dreptului Uniunii si care pot fi considerate utile pentru solutionarea cauzei cu care sunt sesizate (Hotararea Levob Verzekeringen si OV Bank, citata anterior, punctul 23).
34 In aceasta privinta, trebuie aratat ca operatiunea in discutie in litigiul principal, astfel cum reiese din dosarul prezentat Curtii, se caracterizeaza in special prin prezenta a doua elemente, si anume:
– o prestatie de leasing, convenita intre partile la contractul de leasing, si anume locatorul si locatarul, si
– o prestatie de asigurare a bunului care face obiectul leasingului, in cadrul careia, pe de o parte, locatorul, proprietar al bunului mentionat, incheie o asigurare cu un asigurator si, pe de alta parte, costul acestei asigurari este refacturat, pentru aceeasi suma, locatarului.
35 Pentru a constata daca astfel de elemente constituie, in scopuri de TVA, o operatiune unica, este necesar sa se arate mai intai ca este adevarat ca aceste doua elemente sunt susceptibile de a fi furnizate impreuna. Astfel, exista o legatura intre furnizarea serviciului de leasing si furnizarea asigurarii aferente bunului care face obiectul leasingului, dat fiind ca o asemenea asigurare, care acopera bunul mentionat, nu are o utilitate decat in raport cu acesta din urma.
36 Or, trebuie subliniat in aceasta privinta ca orice operatiune de asigurare prezinta, prin natura sa, o legatura cu bunul pe care este destinata sa il acopere. Rezulta ca bunul oferit in leasing si asigurarea sa prezinta, in mod necesar, o anumita legatura de conexitate. Cu toate acestea, o asemenea legatura nu poate fi, prin ea insasi, suficienta pentru a determina daca exista sau nu exista o prestatie unica complexa in scopuri de TVA. Astfel, daca orice operatiune de asigurare ar fi supusa TVA ului in functie de supunerea la aceasta taxa a prestatiilor care au ca obiect bunul pe care aceasta il acopera, insusi obiectivul articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva TVA, si anume scutirea operatiunilor de asigurare, ar fi repus in discutie.
37 In continuare, trebuie amintit ca, potrivit jurisprudentei Curtii, prestatiile de leasing care nu prevad un transfer catre locatar al proprietatii bunului care face obiectul acestora trebuie sa fie calificate, in principiu, ca prestari de servicii (a se vedea in acest sens Hotararea din 16 februarie 2012, Eon Aset Menidjmunt, C 118/11, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 33). Or, din aceasta jurisprudenta reiese de asemenea ca astfel de prestatii pot fi totusi asimilate achizitionarii unui bun de capital in anumite conditii. Aceasta este situatia in special atunci cand locatarul dispune de atributele esentiale ale proprietatii asupra bunului care face obiectul leasingului, in special daca i se transfera majoritatea avantajelor si a riscurilor inerente dreptului de proprietate asupra acestuia si faptul ca valoarea actualizata a ratelor este practic identica cu valoarea de piata a bunului (a se vedea Hotararea Eon Aset Menidjmunt, citata anterior, punctul 40). Revine instantei de trimitere sarcina de a determina, in raport cu circumstantele cauzei, daca aceste criterii sunt indeplinite.
38 In calitate de prestari de servicii, astfel de operatiuni de leasing sunt in general supuse TVA ului in temeiul articolului 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA, iar baza lor de impozitare se determina conform articolului 73 din aceasta (a se vedea in acest sens Hotararea Part Service, citata anterior, punctul 61). In schimb, in ceea ce priveste prestatiile de asigurare, acestea trebuie in mod normal sa fie scutite de TVA in temeiul articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva TVA.
39 In temeiul regulii mentionate la punctul 29 din prezenta hotarare, potrivit careia fiecare prestatie trebuie in mod normal sa fie considerata distincta si independenta, trebuie aratat ca, in principiu, un serviciu de leasing si furnizarea unei asigurari aferente bunului care face obiectul acestuia nu pot fi considerate atat de legate incat sa constituie o operatiune unica. Astfel, faptul de a aprecia separat asemenea prestatii nu poate constitui, in sine, o descompunere artificiala a unei operatiuni economice unice susceptibila sa afecteze functionalitatea sistemului TVA ului.
40 In aceste conditii, trebuie analizat daca exista motive specifice circumstantelor in discutie in litigiul principal care sa determine considerarea elementelor vizate ca fiind o operatiune unica.
41 In aceasta perspectiva, trebuie amintit in primul rand ca, potrivit jurisprudentei Curtii referitoare la notiunea de operatiune unica, astfel cum a fost amintita la punctul 30 din prezenta hotarare, o prestatie este considerata accesorie unei prestatii principale in special atunci cand aceasta nu constituie pentru clientela un scop in sine, ci mijlocul de a beneficia in cele mai bune conditii de serviciul principal al prestatorului (Hotararile CPP, punctul 30, si Part Service, punctul 52, citate anterior).
42 In aceasta privinta, desi este adevarat ca, gratie prestatiei de asigurare aferente bunului care face obiectul contractului de leasing, riscurile cu care se confrunta locatarul sunt in mod normal reduse in raport cu cele care apar intr o situatie in care o astfel de asigurare nu ar exista, nu este mai putin adevarat ca o astfel de imprejurare rezulta din insasi natura prestatiei de asigurare. Or, imprejurarea mentionata nu implica, prin ea insasi, faptul ca trebuie sa se considere ca o astfel de prestatie de asigurare are un caracter accesoriu in raport cu prestatia de leasing in cadrul careia se inscrie. Astfel, desi o asemenea prestatie de asigurare furnizata locatarului prin intermediul locatorului faciliteaza, in sensul descris mai sus, utilizarea serviciului de leasing, trebuie sa se considere ca aceasta constituie in esenta un scop in sine pentru locatar, iar nu numai modul de a beneficia de acest serviciu in cele mai bune conditii.
43 Faptul ca o asigurare a bunului care face obiectul leasingului este impusa de locator, astfel cum pare sa fie cazul in cadrul operatiunii in discutie in litigiul principal, nu poate infirma aceasta concluzie. In special, este necesar sa se arate ca, in imprejurarile in discutie in litigiul principal, desi locatarul este obligat sa ia masuri pentru ca bunul care face obiectul leasingului sa fie asigurat, acesta dispune totusi de posibilitatea de a alege societatea de asigurare la care asigura bunul. Astfel, cerinta existentei unei asigurari nu poate, prin ea insasi, sa implice faptul ca o prestatie de asigurare furnizata prin intermediul locatorului, precum cea in discutie in litigiul principal, are un caracter indivizibil sau accesoriu in raport cu prestarea serviciului de leasing.
44 Pe de alta parte, trebuie amintit ca modalitatile de facturare si de tarifare pot furniza indicii in ceea ce priveste caracterul unic al unei prestatii (a se vedea in acest sens Hotararea CPP, citata anterior, punctul 31). Astfel, o facturare separata si o tarifare distincta a unor prestatii sugereaza existenta unor prestatii independente, fara a avea insa o importanta determinanta (a se vedea in acest sens Ordonanta Purple Parking si Airparks Services, citata anterior, punctul 34 si jurisprudenta citata).
45 In aceasta privinta, rezulta ca modalitatile utilizate in cauza principala, respectiv o tarifare distincta si o facturare separata, reflecta interesele partilor contractante. Astfel, locatarul urmareste in primul rand sa obtina un serviciu de leasing si doar in subsidiar urmareste asigurarea pe care i o cere locatorul. Daca locatarul decide sa isi procure prestatia de asigurare prin intermediul locatorului, o astfel de decizie intervine independent de decizia sa de a incheia un contract de leasing.
46 In sfarsit, din conditiile generale ale contractelor de leasing incheiate intre BGŻ Leasing si clientii sai, astfel cum reies din dosarul prezentat Curtii, rezulta ca locatorul dispune, in anumite imprejurari, de posibilitatea de a rezilia contractul de leasing in cazul in care locatarul nu achita o alta redeventa decat chiria prevazuta in contractul mentionat.
47 In ipoteza in care o astfel de redeventa, a carei neplata permite locatorului sa rezilieze contractul de leasing, ar viza si primele de asigurare aferente bunului care face obiectul leasingului, ar trebui aratat ca, desi o clauza contractuala de aceasta natura ar putea constitui un indiciu care sugereaza o prestatie unica in alte imprejurari, aceasta nu este pertinenta in cazul in care nu se poate considera ca operatiunile distincte in cauza constituie, in mod obiectiv, o prestatie unica (a se vedea in acest sens Hotararea Field Fisher Waterhouse, citata anterior, punctele 23 si 25). Astfel, in pofida existentei unei astfel de clauze contractuale, prestatiile de leasing si de asigurare, precum cele in discutie in litigiul principal, pot constitui prestatii independente.
48 In al doilea rand, din consideratiile de mai sus, precum si din cele mentionate la punctul 36 din prezenta hotarare, reiese a fortiori ca nu se poate considera ca prestatia de asigurare si prestatia de leasing in discutie in cauza principala sunt atat de legate incat constituie, in mod obiectiv, o singura prestatie economica indivizibila a carei descompunere ar avea un caracter artificial, in sensul jurisprudentei amintite la punctul 30 din prezenta hotarare.
49 Pentru a oferi un raspuns complet instantei de trimitere, trebuie aratat, in vederea interpretarii articolului 78 din Directiva TVA, ca, atunci cand prestatiile de leasing si de asigurare aferente bunului care face obiectul leasingului constituie prestatii independente, acestea nu intra in aceeasi baza de impozitare. Astfel, o asemenea prestatie de asigurare, care constituie o prestatie independenta si un scop in sine pentru locatar, nu poate constitui, in sensul acestui articol 78, cheltuieli accesorii unei operatiuni de leasing, care sa trebuiasca sa fie luate in considerare in vederea calcularii bazei de impozitare a acestei din urma operatiuni. Astfel, in asemenea imprejurari, cheltuielile cu asigurarea constituie contrapartida prestatiei de asigurare aferente bunului care face obiectul leasingului, iar nu contrapartida prestatiei de leasing insasi.
50 Avand in vedere consideratiile care preceda, trebuie sa se raspunda la prima intrebare ca prestarea de servicii privind asigurarea aferenta bunului care face obiectul unui leasing si prestarea de servicii privind leasingul propriu zis trebuie, in principiu, sa fie considerate prestari de servicii distincte si independente in scopuri de TVA. Revine instantei de trimitere sarcina sa determine daca, in raport cu circumstantele specifice ale cauzei principale, operatiunile vizate sunt atat de legate intre ele incat trebuie sa se considere ca acestea constituie o prestatie unica sau, dimpotriva, ca acestea constituie prestatii independente.

Cu privire la a doua intrebare

51 A doua intrebare este adresata in ipoteza in care prestarea de servicii privind asigurarea aferenta bunului care face obiectul leasingului si prestarea de servicii privind leasingul propriu zis ar trebui calificate ca fiind prestatii distincte. Prin intermediul acestei intrebari, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca articolul 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva TVA trebuie interpretat in sensul ca o operatiune in cadrul careia locatorul incheie cu un tert o asigurare pentru bunul care face obiectul leasingului si refactureaza locatarului costul acestei asigurari constituie o operatiune de asigurare scutita in sensul dispozitiei mentionate.
52 Cu titlu introductiv, trebuie amintit ca, in cauza principala, nu este repusa in discutie, ca operatiune de asigurare, in sensul articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva TVA, calificarea prestatiei de asigurare furnizate locatorului pentru a asigura bunul care face obiectul leasingului. In schimb, instanta de trimitere solicita sa se stabileasca in special daca o operatiune care include, pe langa prestatia de asigurare mentionata mai sus, refacturarea catre locatar a costului respectivei asigurari de catre locator trebuie de asemenea sa fie scutita de TVA.
53 In temeiul elementelor ce reies din dosarul prezentat Curtii rezulta ca prestatia de asigurare in cauza este, in primul rand, vanduta de asigurator societatii BGŻ Leasing, care repercuteaza, in al doilea rand, costul acesteia asupra clientului sau, si anume locatarul. Curtea nu dispune insa de elemente referitoare la continutul precis al acestui contract de asigurare sau la conditiile aranjamentului contractual incheiat intre locator si locatar in vederea refacturarii costului acestei prestatii de asigurare.
54 Pentru a determina daca aceasta operatiune, care consta nu numai intr o prestatie de asigurare, ci si in refacturarea costului ei catre locatar, constituie o operatiune scutita de TVA, trebuie analizat domeniul de aplicare al articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva TVA.
55 Potrivit acestei dispozitii, statele membre scutesc „tranzactiile de asigurare si reasigurare, inclusiv serviciile conexe prestate de brokerii si agentii de asigurari”.
56 Trebuie amintit ca termenii folositi pentru a desemna scutirile prevazute la articolul 135 alineatul (1) din Directiva TVA sunt de stricta interpretare, dat fiind ca acestea din urma constituie derogari de la principiul general potrivit caruia TVA ul este perceput pentru fiecare prestare de servicii efectuata cu titlu oneros de catre o persoana impozabila (Hotararea din 19 iulie 2012, Deutsche Bank, C 44/11, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 42 si jurisprudenta citata). In plus, potrivit unei jurisprudente constante, scutirile prevazute la acest articol constituie notiuni autonome de drept al Uniunii care au ca obiect evitarea unor divergente in aplicarea sistemului TVA ului de la un stat membru la altul (a se vedea in acest sens Hotararea CPP, citata anterior, punctul 15, si Hotararea din 8 martie 2001, Skandia, C 240/99, Rep., p. I 1951, punctul 23).
57 Directiva TVA nu defineste notiunea de operatiune de asigurare.
58 Cu toate acestea, din jurisprudenta Curtii reiese ca o „operatiune de asigurare” se caracterizeaza, dupa cum in general se admite, prin faptul ca asiguratorul se obliga, in schimbul platii prealabile a unei prime, sa acorde asiguratului, in cazul in care se realizeaza riscul asigurat, prestatia convenita cu ocazia incheierii contractului (a se vedea in special Hotararea din 20 noiembrie 2003, Taksatorringen, C 8/01, Rec., p. I 13711, punctul 39 si jurisprudenta citata). In plus, operatiunile de asigurare presupun prin natura lor existenta unei relatii contractuale intre prestatorul serviciului de asigurare si persoana ale carei riscuri sunt asigurate prin contractul de asigurare, si anume asiguratul (Hotararile Skandia, punctul 41, si Taksatorringen, punctul 41, citate anterior).
59 Curtea a precizat ca expresia „operatiuni de asigurare”, astfel cum figureaza la articolul 135 alineatul (1) din Directiva TVA, este in principiu suficient de larga pentru a include acordarea unei asigurari de catre o persoana impozabila care nu este ea insasi asigurator, dar care, in cadrul unei asigurari colective, ofera clientilor sai o astfel de asigurare utilizand prestarile furnizate de un asigurator care isi asuma riscul asigurat (a se vedea in acest sens Hotararea CPP, citata anterior, punctul 22).
60 Avand in vedere consideratiile de mai sus, trebuie sa se raspunda la intrebarea daca notiunea „operatiuni de asigurare” include oferirea unei asigurari incheiate de o parte asigurata, precum un locator, care refactureaza, in cadrul unei operatiuni de leasing, costul aferent acestei asigurari clientului sau, respectiv locatarul, care beneficiaza de aceasta acoperire a riscurilor in raport cu locatorul.
61 In principiu, este necesar ca raspunsul la o astfel de intrebare sa fie afirmativ.
62 Astfel, trebuie aratat ca o prestatie de asigurare, precum cea in discutie in litigiul principal, nu poate fi supusa TVA ului pentru simplul motiv al refacturarii costurilor aferente acesteia, conform aranjamentului contractual incheiat intre partile la un contract de leasing. Faptul ca locatorul incheie asigurarea, la cererea clientilor sai, cu un tert si apoi repercuteaza asupra acestora costul exact facturat de acest tert nu poate infirma aceasta concluzie. In astfel de imprejurari, in masura in care prestatia de asigurare in cauza ramane neschimbata, suma refacturata constituie, in fapt, contrapartida asigurarii mentionate si, in consecinta, nu este necesar ca o asemenea operatiune sa fie supusa TVA ului, aceasta fiind scutita in temeiul articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva TVA.
63 In ceea ce priveste pertinenta, in raport cu imprejurarile in discutie in litigiul principal, a articolului 28 din Directiva TVA, potrivit caruia, „[a]tunci cand o persoana impozabila care actioneaza in nume propriu, dar in contul unei alte persoane ia parte la o prestare de servicii, se considera ca ea a primit si a prestat ea insasi serviciile respective”, trebuie aratat, pe de o parte, ca, desi BGŻ Leasing a incheiat contractul de asigurare in nume propriu si in contul propriu, instantei de trimitere revenindu i sarcina de a verifica acest aspect, operatiunea in cauza nu intra in domeniul de aplicare al acestui articol 28 (a se vedea prin analogie Hotararea din 3 mai 2012, Lebara, C 520/10, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 43). Pe de alta parte, in ipoteza in care contractul de asigurare mentionat ar fi fost incheiat in contul altuia, jurisprudenta Curtii referitoare la articolul 28 din Directiva TVA este de natura sa confirme scutirea operatiunii in discutie in litigiul principal.
64 Potrivit acestei jurisprudente, dat fiind ca articolul 28 face parte din titlul V din Directiva TVA, intitulat „Operatiuni impozabile”, si ca este formulat in termeni generali, fara a contine limitari privind domeniul sau de aplicare sau efectele sale, el priveste si aplicarea scutirilor de TVA prevazute de aceasta directiva (a se vedea in acest sens Hotararea din 14 iulie 2011, Henfling si altii, C 464/10, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 36).
65 In orice caz, potrivit unei jurisprudente consacrate, principiul neutralitatii fiscale se opune posibilitatii ca marfuri sau prestari de servicii similare, care sunt, asadar, in concurenta unele cu altele, sa fie tratate in mod diferit din punctul de vedere al TVA ului (Hotararea din 10 noiembrie 2011, The Rank Group, C 259/10 si C 260/10, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 32 si jurisprudenta citata).
66 In consecinta, prestarile de asigurare care au ca obiect asigurarea bunului care face obiectul leasingului, al caror proprietar ramane locatorul, nu pot, in imprejurari precum cele in discutie in litigiul principal, sa fie tratate diferit dupa cum astfel de prestatii sunt furnizate direct locatarului de o societate de asigurare sau acesta obtine o asemenea asigurare prin intermediul locatorului, care si o procura de la un asigurator si refactureaza locatarului costul acesteia pentru un cuantum nemodificat.
67 In plus, aceasta interpretare este confirmata de insasi finalitatea Directivei TVA, care scuteste operatiunile de asigurare acordand totodata statelor membre, la articolul 401, posibilitatea sa pastreze sau sa introduca o taxa pe contractele de asigurari. In consecinta, desi expresia „operatiuni de asigurare” vizeaza numai operatiunile efectuate de asiguratorii insisi, consumatorul final, precum locatarul dintr un contract de leasing, in imprejurari precum cele in discutie in litigiul principal, ar putea sa suporte nu numai aceasta din urma taxa, ci si TVA ul, atunci cand prestatia de asigurare este furnizata prin intermediul locatorului. Un astfel de rezultat ar fi contrar finalitatii scutirii prevazute la articolul 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva TVA (a se vedea in acest sens Hotararea CPP, citata anterior, punctul 23).
68 In sfarsit, trebuie subliniat ca acest rationament se intemeiaza pe ipoteza ca locatorul factureaza locatarului costul exact al asigurarii si ca acest rationament nu se poate aplica in ipoteza in care cuantumul facturat locatarului in contul costului acesteia ar fi mai mare decat cel facturat locatorului de catre asigurator.
69 Rezulta ca este necesar sa se considere ca, in cadrul unei activitati de leasing, o operatiune care consta in refacturarea costului exact al asigurarii aferente bunului care face obiectul leasingului, precum cea in discutie in litigiul principal, constituie o operatiune de asigurare in sensul articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva TVA.
70 Avand in vedere consideratiile care preceda, trebuie sa se raspunda la a doua intrebare ca, atunci cand locatorul asigura el insusi bunul care face obiectul leasingului si refactureaza locatarului costul exact al asigurarii, o astfel de operatiune constituie, in imprejurari precum cele in discutie in litigiul principal, o operatiune de asigurare in sensul articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva TVA.

Cu privire la cheltuielile de judecata

71 Intrucat, in privinta partilor din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a sasea) declara:
1) Prestarea de servicii privind asigurarea aferenta bunului care face obiectul unui leasing si prestarea de servicii privind leasingul propriu zis trebuie, in principiu, sa fie considerate prestari de servicii distincte si independente in scopuri de taxa pe valoarea adaugata. Revine instantei de trimitere sarcina sa determine daca, in raport cu circumstantele specifice ale cauzei principale, operatiunile vizate sunt atat de legate intre ele incat trebuie sa se considere ca acestea constituie o prestatie unica sau, dimpotriva, ca acestea constituie prestatii independente.
2) Atunci cand locatorul asigura el insusi bunul care face obiectul leasingului si refactureaza locatarului costul exact al asigurarii, o astfel de operatiune constituie, in imprejurari precum cele in discutie in litigiul principal, o operatiune de asigurare in sensul articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata.

Adauga comentariu

*

Acest site folosește cookie-uri. Continuarea navigării presupune că ești de acord cu utilizarea cookie-urilor. Informații suplimentare

The cookie settings on this website are set to "allow cookies" to give you the best browsing experience possible. If you continue to use this website without changing your cookie settings or you click "Accept" below then you are consenting to this.

Close