Despre tratamentul fiscal al aplicarii TVA in cazul prestarilor de servicii aferente inchirierilor in lumina recenta a jurisprudentei CJUE

feature photo









Ciprian Paun
Lector univ. dr., Facultatea de Stiinte Economice si Gestiunea Afacerilor, Universitatea „Babes-Bolyai”, avocat in Baroul Cluj


Potrivit art. 141 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal, sunt operatiuni scutite de taxa pe valoare adaugata arendarea, concesionarea, inchirierea si leasingul de bunuri imobile, cu urmatoarele exceptii:

1. operatiunile de cazare care sunt efectuate in cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu functie similara, inclusiv inchirierea terenurilor amenajate pentru camping;
2. inchirierea de spatii sau locatii pentru parcarea autovehiculelor;
3. inchirierea utilajelor si a masinilor fixate definitiv in bunuri imobile;
4. inchirierea seifurilor.

I. Cadrul general

In practica, in special in domeniul inchirierilor de spatii comerciale se ridica problema exigibilitatii TVA pentru asa numitele servicii conexe inchirierilor anume furnizarea apei, incalzirea intregii cladiri, reparatiile aduse structurii si masinariilor acesteia (in special ascensoarelor), curatenia in zonele comune, precum si paza cladirii. Practica ne-a dovedit ca, „din oficiu”, aceste tipuri de cheltuieli au fost considerate separate de operatiunile de inchiriere si s-a calculat TVA aferent acestora.

II. Rolul Curtii de Justitie a Uniunii Europene

Curtea de justitie a fost investita cu solutionarea cauzei C-392/11, avand ca obiect o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata in temeiul articolului 267 TFUE de First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Regatul Unit), prin decizia din 14 iulie 2011, primita de Curte la 25 iulie 2011, in procedura Field Fisher Waterhouse LLP impotriva Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs. Instanta s-a pronuntat in 27 septembrie 2012 in sensul ca „Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata trebuie interpretata in sensul ca o inchiriere de bunuri imobile si prestarile de servicii aferente acestei inchirieri, precum cele din actiunea principala, pot constitui o prestatie unica in raport cu taxa pe valoarea adaugata. In aceasta privinta, posibilitatea recunoscuta locatorului in contractul de inchiriere de a rezilia acest contract in cazul in care locatarul nu achita cheltuielile locative constituie un indiciu care sugereaza existenta unei prestatii unice, chiar daca aceasta nu constituie, in mod necesar, elementul determinant in vederea aprecierii existentei unei astfel de prestatii. In schimb, imprejurarea ca prestari de servicii precum cele din actiunea principala ar putea fi, in principiu, furnizate de un tert nu permite sa se concluzioneze ca acestea nu pot constitui, in circumstantele din actiunea principala, o prestatie unica. Revine instantei de trimitere sarcina de a determina daca, in lumina elementelor de interpretare prezentate de Curte in prezenta hotarare si avand in vedere imprejurarile speciale ale cauzei mentionate, operatiunile vizate sunt legate intre ele intr-o masura atat de mare incat trebuie sa se considere ca alcatuiesc o prestatie unica de inchiriere de bunuri imobile”.

Pentru a decide in acest fel instanta europeana a retinut urmatoarele, Art. 1 alin. (2) parag. 2 din Directiva TVA prevede: „La fiecare operatiune, TVA-ul, calculat la pretul bunurilor sau serviciilor la o cota aplicabila bunurilor sau serviciilor respective, este exigibil dupa deducerea valorii TVA-ului suportate direct de diferitele componente ale pretului”. Potrivit art. 2 din Directiva TVA: „(1) Urmatoarele operatiuni sunt supuse TVA-ului: (…) (c) prestarea de servicii efectuata cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de catre o persoana impozabila care actioneaza ca atare”. Art. 135 din aceasta directiva prevede: „(1) Statele membre scutesc urmatoarele operatiuni: (…) (l) leasingul sau inchirierea de bunuri imobile”.

Potrivit art. 137 din aceeasi directiva: „(1) Statele membre pot acorda persoanelor impozabile dreptul de a opta pentru impozitarea urmatoarelor operatiuni: (…) (d) leasingul sau inchirierea de bunuri imobile.

(2) Statele membre stabilesc normele de exercitare a optiunii prevazute la alin. (1). Statele membre pot limita sfera de aplicare a dreptului de optiune mentionat anterior”.

FFW, firma de avocatura, a inchiriat birouri in Londra (Regatul Unit). Contractul de inchiriere incheiat intre FFW si locator prevede plata a trei tipuri de redevente. Acestea corespund, in primul rand, chiriei, in al doilea rand, cotei-parti a FFW pentru costurile de asigurare a imobilului si, in al treilea rand, prestarilor de servicii furnizate obligatoriu de locator, potrivit contractului. Acest al treilea tip de redevente consta in plati datorate pentru prestarile de servicii (denumite in continuare „cheltuieli locative”) care includ in special furnizarea apei, incalzirea intregii cladiri, reparatiile aduse structurii si masinariilor acesteia (in special ascensoarelor), curatenia in zonele comune, precum si paza cladirii. Contractul de inchiriere prevede ca, in cazul in care locatarul nu achita aceste trei tipuri de redevente, locatorul poate rezilia contractul. Potrivit instantei de trimitere, locatorul nu a exercitat dreptul de care dispunea si care consta in optiunea impozitarii inchirierii de bunuri imobile, in sensul articolului 137 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA. In consecinta, inchirierea bunului imobil din actiunea principala este scutita de TVA. Locatorii nu au facturat nici TVA-ul aferent prestarilor de servicii furnizate FFW, considerand ca si acestea erau scutite de TVA. FFW considera ca prestarile de servicii mentionate, furnizate de locator, constituie operatiuni supuse TVA-ului. Astfel FFW a prezentat Commissioners o cerere de restituire a cuantumului TVA-ului achitat, aferent acestor prestatii. Intrucat aceasta cerere a fost respinsa de Commissioners, cu motivarea principala ca inchirierea si prestarile de servicii vizate nu constituie, potrivit acestora, decat o singura prestatie, scutita de TVA, FFW a sesizat instanta de trimitere cu o actiune. In fata acesteia, FFW sustine ca prestarile de servicii care fac obiectul cheltuielilor locative din actiunea principala trebuie tratate drept operatiuni in cazul carora este aplicabil TVA-ul.

Instanta europeana a motivat ca prin intermediul intrebarilor formulate, care trebuie analizate impreuna, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca Directiva TVA trebuie interpretata in sensul ca, in imprejurarile din actiunea principala, inchirierea de bunuri imobile si prestarile de servicii legate de aceasta inchiriere trebuie considerate drept o prestatie unica, scutita in intregime de TVA, sau drept mai multe prestatii independente, examinate separat in raport cu posibilitatea aplicarii TVA-ului. Instanta mentionata urmareste sa afle in special ce importanta trebuie acordata, in imprejurarile mentionate, faptului ca, pe de o parte, contractul de inchiriere prevede ca locatarului trebuie sa i se furnizeze prestarile de servicii vizate de catre locator, chiar daca, in principiu, cel putin o parte a acestor prestari i-ar putea fi furnizate de un tert, si ca, pe de alta parte, neplata de catre locatar a cheltuielilor locative da nastere dreptului locatorului de a rezilia contractul de inchiriere. Pe de alta parte, instanta de trimitere ridica problema modului in care trebuie procedat in ipoteza in care unele dintre prestatiile mentionate ar fi scutite de TVA, precum prestatia principala, respectiv inchirierea bunurilor imobile, pe cand in cazul altora ar fi aplicabil TVA-ul, ca prestatii independente. Cu titlu introductiv, trebuie amintit ca, in scopuri de TVA, fiecare prestatie trebuie sa fie considerata in mod normal ca fiind distincta si independenta, astfel cum reiese de la art. 1 alin. (2) parag. 2 din Directiva TVA. Insa, in cazul in care o operatiune cuprinde mai multe elemente, se pune intrebarea daca trebuie considerata a fi constituita dintr-o prestatie unica sau din mai multe prestatii distincte si independente care trebuie apreciate separat sub aspectul TVA-ului. Astfel, reiese din jurisprudenta Curtii ca, in anumite imprejurari, mai multe prestatii distincte in mod formal, care ar putea fi furnizate separat si care ar da nastere astfel, in mod individual, la impozitare sau la scutire, trebuie sa fie considerate o operatiune unica daca nu sunt independente. In aceasta privinta, Curtea a considerat ca suntem in prezenta unei prestatii unice atunci cand doua sau mai multe elemente sau acte furnizate clientului de catre persoana impozabila sunt atat de strans legate intre ele incat formeaza, in mod obiectiv, o singura prestatie economica indivizibila, a carei descompunere ar avea un caracter artificial.

In plus, situatia este identica atunci cand una sau mai multe prestatii constituie prestatia principala, iar cealalta sau celelalte prestatii constituie una sau mai multe prestatii accesorii care fac obiectul aceluiasi tratament fiscal precum prestatia principala. In special, o prestatie trebuie sa fie considerata ca fiind accesorie unei prestatii principale atunci cand nu constituie pentru clientela un scop in sine, ci mijlocul de a beneficia in cele mai bune conditii de serviciul principal al prestatorului.

Tinand seama de imprejurarea ca, pe de o parte, fiecare prestatie trebuie sa fie considerata in mod normal ca fiind distincta si independenta si, pe de alta parte, o operatiune constituita dintr-o singura prestatie pe plan economic nu trebuie sa fie descompusa in mod artificial, pentru a nu altera functionalitatea sistemului de TVA, este importanta cautarea elementelor caracteristice ale operatiunii vizate pentru a determina daca prestatiile furnizate constituie mai multe prestatii principale distincte sau o prestatie unica. Nu exista insa o regula absoluta de determinare a intinderii unei prestatii din punctul de vedere al TVA-ului si, in consecinta, pentru determinarea intinderii unei prestatii trebuie luata in considerare totalitatea imprejurarilor. Trebuie aratat ca reiese din dosarul prezentat Curtii ca, in actiunea principala, contractul de inchiriere dintre locator si locatar prevede ca, pe langa inchirierea imobilului catre locatar, locatorul ii presteaza acestuia si un numar de servicii. In schimbul acestora, locatarul este obligat sa plateasca locatorului redeventele precizate in contractul mentionat. In plus, in caz de neplata a acestor redevente de catre locatar, locatorul are dreptul de a rezilia contractul de inchiriere. In aceste conditii, pentru a putea considera ca totalitatea prestatiilor furnizate de locator locatarului constituie, din perspectiva TVA-ului, o prestatie unica, trebuie analizat daca, in speta, prestatiile furnizate formeaza o singura prestatie economica indivizibila, a carei descompunere ar avea caracter artificial, sau daca acestea sunt constituite dintr-o prestatie principala in raport cu care celelalte prestatii au caracter accesoriu. In scopul efectuarii acestei examinari, continutul unui contract de inchiriere poate constitui un indiciu important in ceea ce priveste aprecierea caracterului unic al prestatiei. In actiunea principala, pare ca ratiunea economica a incheierii acestuia este nu numai obtinerea dreptului de a ocupa imobilul vizat, ci si obtinerea de catre locatar a prestarii unui numar de servicii. Astfel, acest contract de inchiriere desemneaza o prestatie unica, asupra careia au convenit locatorul si locatarul. Pe de alta parte, trebuie sa se arate ca inchirierea de bunuri imobile, precum si prestarea de servicii legate de acestea, precum cele mentionate la punctul 8 din prezenta hotarare, pot constitui in mod obiectiv o astfel de prestatie. Astfel, obtinerea prestarii serviciilor vizate nu poate fi considerata drept un scop in sine pentru un locatar mediu al unor imobile precum cele din actiunea principala, ci constituie mai degraba un mijloc de a beneficia in conditii optime de prestatia principala, respectiv de inchirierea de spatii de birouri.

Desigur, potrivit jurisprudentei Curtii, prestarile de servicii precum cele din actiunea principala nu intra in sfera notiunii „inchiriere de bunuri imobile”, astfel cum este vizata la art. 135 alin. (1) lit. (l) din Directiva TVA.

Totusi, aceasta nu inseamna nicidecum ca aceste prestari de servicii, legate de inchirierea de bunuri imobile si a caror furnizare este prevazuta in cadrul unui contract de inchiriere, nu ar putea constitui prestatii accesorii sau nu ar putea fi indisolubil legate de inchirierea mentionata. In aceste conditii, chiar daca, in imprejurarile din actiunea principala, includerea prestarilor de servicii in contractul de inchiriere in cauza sugereaza existenta unei prestatii unice, este important sa se arate ca simplul fapt al includerii unei prestatii intr-un contract de inchiriere nu poate constitui prin el insusi elementul determinant in acest sens. Astfel, in ipoteza in care un contract de inchiriere ar prevedea includerea prestatiilor care, prin natura lor, nu pot fi considerate in mod obiectiv indisociabile sau accesorii in raport cu prestatia principala de inchiriere a bunurilor imobile, ci ar fi independente de aceasta, astfel de prestatii prezentand numai un raport artificial cu prestatia principala mentionata, aceste prestatii nu ar face parte dintr-o prestatie unica de inchiriere de bunuri imobile, scutita de TVA. In ceea ce priveste incidenta faptului ca un tert ar putea, in principiu, sa presteze anumite servicii, trebuie aratat ca existenta unei astfel de posibilitati nu este determinanta prin ea insasi. Astfel, dupa cum reiese din jurisprudenta Curtii, posibilitatea ca elementele unei prestatii unice sa fie, in alte imprejurari, furnizate izolat este inerenta conceptului de operatiune unica compusa.

In cele din urma, in ceea ce priveste ipoteza in care diferitele prestari de servicii sunt efectuate in schimbul unei redevente globale, insa unele dintre ele sunt scutite de TVA, precum prestatia principala, in conditiile in care altele sunt supuse TVA-ului in calitate de prestatii independente, intr-o astfel de eventualitate, cheltuielile locative trebuie defalcate intre diferitele prestari de servicii pentru a determina partea din cheltuielile respective care trebuie supusa TVA-ului si cea scutita.

Instanta a mers mai departe si a sustinut ca avand in vedere consideratiile care preceda, trebuie sa se raspunda la intrebarile adresate ca Directiva TVA trebuie interpretata in sensul ca o inchiriere de bunuri imobile si prestarile de servicii aferente acestei inchirieri, precum cele din actiunea principala, pot constitui o prestatie unica in raport cu TVA-ul. In aceasta privinta, posibilitatea recunoscuta locatorului in contractul de inchiriere de a rezilia acest contract in cazul in care locatarul nu achita cheltuielile locative constituie un indiciu care sugereaza existenta unei prestatii unice, chiar daca aceasta nu constituie, in mod necesar, elementul determinant in vederea aprecierii existentei unei astfel de prestatii. In schimb, imprejurarea ca prestari de servicii precum cele din actiunea principala ar putea fi, in principiu, furnizate de un tert nu permite sa se concluzioneze ca acestea nu pot constitui, in circumstantele din actiunea principala, o prestatie unica.

III. Concluzii

Instanta europeana a lasat la latitudinea instantei de trimitere analiza faptica a spetei, dar a dezvoltat o teorie extrem de interesanta. Daca neplata acelor servicii, care pot fi furnizate si de un tert, genereaza rezilierea contractului principal de inchiriere, se creeaza o unitate indisolubila de fapt intre servicii si inchiriere ce genereaza de facto si de iure o scutire a serviciilor conexe de TVA. Ramane sa vedem cum vor interpreta organele fiscale si instantele din Romania aceasta situatie juridica.

Adauga comentariu

*

Acest site folosește cookie-uri. Continuarea navigării presupune că ești de acord cu utilizarea cookie-urilor. Informații suplimentare

The cookie settings on this website are set to "allow cookies" to give you the best browsing experience possible. If you continue to use this website without changing your cookie settings or you click "Accept" below then you are consenting to this.

Close