Fiscalitate – TVA – Directiva 2006/112/CE – Principiul neutralitatii fiscale – Drept de deducere – Refuz

„Fiscalitate – TVA – Directiva 2006/112/CE – Principiul neutralitatii fiscale – Drept de deducere – Refuz – Articolul 203 – Mentionarea TVA ului pe factura – Exigibilitate – Existenta unei operatiuni impozabile – Apreciere identica in privinta emitentului facturii si a destinatarului sau – Necesitate”

HOTARAREA CURTII (Camera a treia)

31 ianuarie 2013

In cauza C 643/11,

avand ca obiect o cerere de decizie preliminara formulata in temeiul articolului 267 TFUE de Administrativen sad Varna (Bulgaria), prin decizia din 2 decembrie 2011, primita de Curte la 15 decembrie 2011, in procedura

LVK – 56 EOOD
impotriva
Direktor na Direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite,

CURTEA (Camera a treia),

compusa din doamna R. Silva de Lapuerta, indeplinind functia de presedinte al Camerei a treia, domnii K. Lenaerts, G. Arestis, J. Malenovský si T. von Danwitz (raportor), judecatori,
avocat general: domnul P. Cruz Villalón,
grefier: domnul A. Calot Escobar,

avand in vedere procedura scrisa,
luand in considerare observatiile prezentate:
–pentru LVK – 56 EOOD, de P. Bakalova, advokat;
–pentru Direktor na Direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, de S. Zlateva, in calitate de agent;
–pentru guvernul bulgar, de T. Ivanov si de D. Drambozova, in calitate de agenti;
–pentru Comisia Europeana, de L. Lozano Palacios si de D. Roussanov, in calitate de agenti,

avand in vedere decizia de judecare a cauzei fara concluzii, luata dupa ascultarea avocatului general,

pronunta prezenta Hotarare

1Cererea de decizie preliminara priveste interpretarea Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata (JO L 347, p. 1, Editie speciala, 09/vol. 3, p. 7).
2Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre LVK – 56 EOOD (denumita in continuare „LVK”), pe de o parte, si Direktor na Direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (directorul Directiei „Contestatii si urmarirea executarii” – Varna din cadrul administratiei centrale a Agentiei Nationale a Veniturilor Bugetare), pe de alta parte, cu privire la refuzul acestuia din urma de a admite dreptul de deducere a taxei pe valoarea adaugata (denumita in continuare „TVA”) pentru motivul ca nu ar fi stabilit caracterul efectiv al operatiunilor in amonte.
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
3Potrivit considerentului (39) al Directivei 2006/112, „[d]ispozitiile care reglementeaza deducerile este necesar sa fie armonizate in masura in care ele afecteaza sumele efectiv colectate. Proportia de deducere este necesar sa fie calculata in mod similar in toate statele membre”.
4Articolul 2 alineatul (1) literele (a) si (c) din aceasta directiva supune TVA ului livrarea de bunuri si prestarea de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de catre o persoana impozabila care actioneaza ca atare.
5Potrivit articolului 62 din directiva mentionata:
„In sensul prezentei directive:
„(1)  «fapt generator» inseamna faptul prin care sunt realizate conditiile legale necesare pentru ca TVA ul sa devina exigibil;
(2)  taxa devine «exigibila» atunci cand autoritatea fiscala dobandeste in temeiul legii, la un moment dat, dreptul de a solicita taxa de la persoana obligata la plata acesteia, chiar daca plata acestei taxe poate fi amanata.”
6Articolul 63 din Directiva 2006/112 prevede ca faptul generator al TVA ului intervine si acesta devine exigibil atunci cand sunt livrate bunurile sau sunt prestate serviciile.
7Articolul 73 din aceasta directiva prevede ca, „[p]entru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, altele decat cele prevazute la articolele 74-77, baza de impozitare include toate elementele care reprezinta contrapartida obtinuta sau care urmeaza sa fie obtinuta de catre furnizor sau prestator, in schimbul livrarii sau al prestarii, de la client sau de la un tert, inclusiv subventii direct legate de pretul livrarii sau al prestarii”.
8Potrivit articolului 167 din directiva mentionata, „[d]reptul de deducere ia nastere in momentul in care taxa deductibila devine exigibila”.
9Articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112 prevede:
„In masura in care bunurile si serviciile sunt utilizate in scopul operatiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabila are dreptul, in statul membru in care efectueaza operatiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligatia de a o plati, urmatoarele sume:
(a)  TVA ul datorat sau achitat in statul membru in cauza pentru bunurile care ii sunt sau care urmeaza a i fi livrate sau pentru serviciile care ii sunt sau urmeaza a i fi prestate de o alta persoana impozabila.”
10  Articolul 178 din aceasta directiva prevede:
„Pentru exercitarea dreptului de deducere, o persoana impozabila este necesar sa indeplineasca urmatoarele conditii:
(a)  pentru deducerile in temeiul articolului 168 litera (a), in ceea ce priveste livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, aceasta are obligatia de a detine o factura emisa in conformitate cu articolele 220-236 si cu articolele 238, 239 si 240;
[…]”
11  Potrivit articolului 179 primul paragraf din directiva mentionata, „[p]ersoana impozabila efectueaza deducerea scazand din valoarea totala a TVA ului datorat pentru o anumita perioada fiscala valoarea totala a TVA ului pentru care, in aceeasi perioada, dreptul de deducere a aparut si este exercitat in conformitate cu articolul 178”.
12  Sub titlul XI din Directiva 2006/112, intitulat „Obligatiile persoanelor impozabile si ale anumitor persoane neimpozabile”, capitolul 1, intitulat „Obligatia de plata”, sectiunea 1, intitulata „Persoane obligate la plata TVA ului catre autoritatile fiscale”, articolul 203 din aceasta prevede:
„TVA ul este datorat de orice persoana ce mentioneaza aceasta taxa pe o factura.”
13  Articolul 273 din aceasta directiva, care face parte din acelasi titlu XI capitolul 7, intitulat „Dispozitii diverse”, prevede:
„Statele membre pot impune alte obligatii pe care le considera necesare pentru a asigura colectarea in mod corect a TVA ului si a preveni evaziunea, sub rezerva cerintei de tratament egal al operatiunilor interne si operatiunilor efectuate intre statele membre de catre persoane impozabile si cu conditia ca respectivele obligatii sa nu genereze, in comertul intre statele membre, unele formalitati in legatura cu trecerea frontierelor.
Optiunea prevazuta la primul paragraf nu poate fi considerata ca baza de plecare pentru a impune obligatii de facturare suplimentare fata de cele stabilite la capitolul 3.”
14  Potrivit articolului 395 alineatele (1)-(3) din directiva mentionata:
„(1)  Consiliul, hotarand in unanimitate la propunerea Comisiei, poate autoriza orice stat membru sa introduca masuri speciale de derogare de la dispozitiile prezentei directive in scopul simplificarii procedurii de colectare a TVA ului sau al prevenirii anumitor forme de evaziune sau de frauda.
Masurile destinate simplificarii procedurii de colectare a TVA ului nu pot influenta decat in mica masura valoarea globala a incasarilor din impozite ale statelor membre, colectate in stadiul consumului final.
(2)  Un stat membru care doreste sa introduca masurile prevazute la alineatul (1) trimite o cerere Comisiei si ii furnizeaza acesteia toate datele necesare. In cazul in care Comisia considera ca nu dispune de toate informatiile necesare, aceasta contacteaza statul membru in cauza in termen de doua luni de la primirea cererii si precizeaza informatiile suplimentare care sunt necesare.
Odata ce Comisia dispune de toate informatiile pe care le considera necesare pentru evaluarea cererii, aceasta informeaza, in consecinta, statul membru solicitant in termen de o luna si transmite cererea, in limba de origine, celorlalte state membre.
(3)  In termen de trei luni de la transmiterea notificarii prevazute la alineatul (2) al doilea paragraf, Comisia prezinta Consiliului fie o propunere corespunzatoare, fie, in cazul in care cererea privind derogarea ridica obiectii din partea sa, o comunicare in care sunt expuse obiectiile sale.”
Dreptul bulgar
15  Potrivit articolului 70 alineatul (5) din Legea privind taxa pe valoarea adaugata (Zakon za danak varhu dobavenata stoynost, DV nr. 63 din 4 august 2006), in versiunea aplicabila litigiului principal (denumita in continuare „ZDDS”), „[d]reptul de deducere nu se aplica pentru TVA ul achitat in amonte daca acesta este facturat fara sa fie datorat”.
16  Potrivit articolului 71 punctul 1 din ZDDS, persoana impozabila isi poate exercita dreptul de deducere a creditului fiscal daca detine un document fiscal intocmit corespunzator cerintelor articolelor 114 si 115, in care TVA ul este mentionat in mod separat in privinta bunurilor livrate sau a serviciilor prestate persoanei impozabile.
17  Articolul 82 alineatul (1) din ZDDS prevede ca „taxa este datorata de persoana impozabila inregistrata in sensul prezentei legi, care este furnizorul livrarii sau prestatorul serviciului taxabil”.
18  Conform articolului 85 din ZDDS, TVA ul este datorat de orice persoana care mentioneaza aceasta taxa pe un document fiscal in sensul articolului 112 din ZDDS, si anume, in special, pe o factura.
19  Articolul 113 alineatele (1) si (2) din ZDDS prevede:
„(1)  Persoanele impozabile care efectueaza operatiuni trebuie sa intocmeasca facturi pentru livrarile de bunuri si pentru prestarile de servicii, precum si in cazul platilor anticipate, cu exceptia cazurilor in care operatiunea este constatata printr un document intocmit conform articolului 117.
(2)  Facturile trebuie intocmite in cel putin doua exemplare, unul pentru furnizorul sau pentru prestatorul de servicii si unul pentru destinatarul livrarilor de bunuri sau al prestarilor de servicii.”
20  Potrivit articolului 115 alineatul (1) din ZDDS, furnizorul sau prestatorul este obligat sa intocmeasca o nota privind factura in cazul modificarii bazei de calcul pentru o anumita operatiune, precum si in cazul rezilierii unei operatiuni pentru care a fost intocmita o factura.
21  Articolul 116 din ZDDS prevede:
„(1)  Rectificarile si adaugarile la facturi sau la notele la facturi nu sunt permise. Documentele intocmite gresit sau rectificate trebuie anulate si se intocmesc documente noi.
[…]
(3)  Sunt documente intocmite gresit facturile si notele privind facturi pe care s a mentionat TVA ul, desi nu trebuia mentionat.
(4)  In cazul in care documentele intocmite gresit sau rectificate sunt inscrise in registrele contabile ale furnizorului, respectiv ale prestatorului sau ale destinatarului livrarilor de bunuri sau al prestarilor de servicii, anularea acestora va fi adusa la cunostinta fiecarei parti printr un document care va cuprinde urmatoarele:
1.  motivul anularii;
2.  numarul si data documentului anulat;
3.  numarul si data documentului nou intocmit;
4.  semnaturile persoanelor care au intocmit documentul de anulare pentru fiecare dintre parti.
[…]”
Litigiul principal si intrebarile preliminare
22  LVK, producator agricol, a dedus in lunile septembrie si octombrie 2007 TVA ul aferent intrarilor care rezulta din mai multe facturi aferente livrarii de marfuri si emise de REYA – 96 OOD (denumita in continuare „REYA”) si, respectiv, de SITI GRUP 76 DZZD (denumita in continuare „SITI GRUP”), care, intre timp, au incetat sa mai fie inregistrate ca persoane platitoare de TVA. Toate aceste facturi au fost achitate in numerar si au fost contabilizate la LVK. Nu se contesta nici faptul ca livrarile corespunzatoare au fost inregistrate in jurnalele de vanzari ale furnizorilor respectivi.
23  Administratia fiscala a efectuat verificari incrucisate la cei doi furnizori. Cu ocazia acestor verificari, aceasta a impus prezentarea unui anumit numar de documente privind, in special, originea marfurilor livrate, precum si executarea livrarii. Furnizorii nu au raspuns la aceasta cerere in termenele prevazute.
24  In ceea ce priveste cererea administratiei fiscale de a furniza probe pentru realizarea efectiva a livrarilor in cauza, LVK a prezentat borderouri de livrare, certificate de cantarire si foi de expeditie care contineau insa nereguli.
25  Administratia fiscala a concluzionat ca nu s a dovedit ca livrarile facturate fusesera efectuate, astfel incat TVA ul fusese mentionat fara sa fie datorat pe facturile in cauza. Aceasta a adresat, asadar, LVK o decizie de impunere rectificativa din 20 decembrie 2010 prin care s a refuzat deducerea TVA ului care rezulta din aceste facturi (denumita in continuare „decizia de impunere rectificativa in litigiu”).
26  Dupa confirmarea deciziei de impunere rectificativa in litigiu de catre Direktor na Direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, prin decizia din 18 februarie 2011, LVK a introdus o actiune la Administrativen sad Varna, invocand ca facturile in cauza corespundeau unor livrari de bunuri efective, astfel incat refuzul dreptului de deducere era neintemeiat.
27  In cursul procedurii principale, doua decizii de impunere rectificative adresate REYA si, respectiv, SITI GRUP au fost depuse la dosar. Aceste decizii au fost intocmite anterior deciziei de impunere rectificativa in litigiu si privesc perioada in discutie in litigiul principal. Din deciziile respective reiese ca administratia fiscala a constatat ca nu era nevoie sa se rectifice baza de impozitare si TVA ul facturat pentru livrarile efectuate de REYA si de SITI GRUP.
28  Instanta de trimitere arata ca trebuie sa aprecieze daca existenta faptului generator al TVA ului aferent intrarilor este suficient dovedita, dat fiind ca administratia fiscala a intemeiat refuzul de a acorda dreptul de deducere pe faptul ca furnizorii LVK nu au prezentat documentele solicitate si ca, in documentele prezentate de LVK in calitate de destinatar al livrarilor in litigiu, anumite informatii nu au fost indicate sau au fost indicate gresit. Pentru a face aceasta apreciere, instanta mentionata doreste sa afle, din punctul de vedere al dreptului Uniunii, care este importanta deciziei de impunere rectificativa adresate furnizorilor LVK si daca este posibil sa se deduca din aceasta ca administratia fiscala a recunoscut ca facturile in cauza corespundeau unor operatiuni impozabile efectuate in mod real.
29  In aceste conditii, Administrativen sad Varna a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarele intrebari preliminare:
„1)  Articolul 203 din Directiva 2006/112 se refera la toate situatiile de facturare incorecta a TVA ului, inclusiv la cazurile in care s a emis o factura in care s a mentionat TVA ul, fara sa fi intervenit si faptul generator? In cazul unui raspuns afirmativ la aceasta intrebare: articolele 203 si 273 din Directiva 2006/112 impun ca statele membre sa prevada in mod expres dispozitii in sensul ca se datoreaza TVA ul mentionat pe factura in legatura cu care nu a fost efectuata nicio operatiune impozabila sau este suficienta transpunerea reglementarii generale din directiva [mentionata], potrivit careia taxa este datorata de orice persoana care o mentioneaza pe o factura?
2)  Avand in vedere considerentul (39) al Directivei 2006/112 si in scopul de a asigura exactitatea deducerilor, articolele 73, 179 si 203 din Directiva 2006/112 impun ca, in situatia in care pe factura se mentioneaza TVA ul fara sa fi intervenit un fapt generator, autoritatile responsabile pentru perceperea impozitelor trebuie sa rectifice baza de impozitare si taxa mentionata pe factura?
3)  Masurile speciale prevazute la articolul 395 din Directiva 2006/112 pot consta intr o practica fiscala precum cea din cauza principala, potrivit careia, in vederea controlului deducerilor TVA ului aferent intrarilor, autoritatile responsabile pentru perceperea impozitelor nu verifica decat deducerea TVA ului aferent intrarilor, considerand in acelasi timp ca TVA ul pe operatiunile efectuate este datorat in mod neconditionat pentru simplul motiv ca a fost mentionat pe o factura? In cazul unui raspuns afirmativ la aceasta intrebare: potrivit articolului 203 din Directiva 2006/112, este admisibil – si, in caz afirmativ, in ce situatii – ca pentru aceeasi operatiune sa se perceapa TVA o data de la furnizor sau de la prestatorul de servicii pentru motivul ca a mentionat taxa pe factura si a doua oara de la cumparatorul bunurilor livrate sau de la beneficiarul prestarii de servicii, intrucat ii este refuzat dreptul de deducere a TVA ului aferent intrarilor?
4)  O practica fiscala precum cea din cauza principala, potrivit careia cumparatorului unor bunuri care fac obiectul unei livrari impozabile ori beneficiarului unei prestari de servicii impozabile ii este refuzat dreptul de deducere a TVA ului aferent intrarilor pentru motivul «absentei dovezii ca operatiunea a fost efectuata», fara a se tine seama de constatarile anterioare, potrivit carora taxa a devenit exigibila la furnizor sau la prestatorul de servicii si ca acesta datoreaza taxa, in conditiile in care, pana la momentul la care s a examinat nasterea dreptului de deducere, decizia de impunere rectificativa in cauza nu a fost modificata, respectiv nu a intervenit si nu a fost constatat niciun motiv pentru a modifica decizia prin modalitatea prevazuta de stat – incalca cerinta de a nu se cumula TVA ul si este contrara principiilor securitatii juridice, egalitatii de tratament si neutralitatii fiscale?
5)  In sensul articolului 167 si al articolului 168 litera (a) din Directiva 2006/112, este admisibil ca dreptul de deducere sa ii fie refuzat cumparatorului unor bunuri care fac obiectul unei livrari impozabile ori beneficiarului unei prestari de servicii impozabile care indeplineste toate conditiile prevazute la articolul 178 din directiva dupa ce, prin intermediul unei decizii de impunere rectificativa emise impotriva furnizorului sau a prestatorului de servicii si ramase definitive nu s a efectuat nicio rectificare a TVA ului facturat pentru operatiunea respectiva pentru motivul «absentei unui fapt generator», ci taxa a fost admisa oficial ca exigibila si a fost luata in considerare la calcularea rezultatelor pentru perioada fiscala respectiva? Prezinta relevanta pentru formularea raspunsului la aceasta intrebare faptul ca, pe parcursul controlului fiscal, furnizorul sau prestatorul de servicii nu a prezentat niciun fel de documente contabile, iar rezultatul pentru perioada fiscala respectiva a fost determinat exclusiv pe baza datelor din declaratiile de TVA, precum si din jurnalele de vanzari si de cumparari?
6)  In functie de raspunsul la intrebarile precedente: articolul 167 si articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112 trebuie interpretate in sensul ca, in imprejurari precum cele din cauza principala, neutralitatea TVA ului impune ca persoana impozabila sa poata deduce impozitul facturat pentru operatiuni?”
Cu privire la intrebarile preliminare
Cu privire la prima si la a doua intrebare
30  Prin intermediul primei si al celei de a doua intrebari, instanta de trimitere solicita sa se stabileasca, in esenta, daca articolul 203 din Directiva 2006/112 trebuie interpretat in sensul ca TVA ul mentionat pe o factura de o persoana este datorat de aceasta independent de existenta efectiva a unei operatiuni impozabile si daca se poate deduce din simplul fapt ca administratia fiscala nu a corectat, intr o decizie de impunere rectificativa adresata emitentului acestei facturi, TVA ul declarat de acesta ca respectiva administratie a recunoscut ca factura mentionata corespundea unei operatiuni impozabile efective.
31  Mai intai, trebuie aratat ca, desi vizeaza existenta unei datorii fiscale a emitentului unei facturi fata de administratia fiscala, intrebarile respective sunt adresate in cadrul unui litigiu intre aceasta administratie si destinatarul facturilor in litigiu. Acest litigiu priveste dreptul acestuia din urma de a deduce TVA ul mentionat pe facturile prezentate, care este refuzat pentru motivul ca aceste facturi nu corespundeau unor livrari impozabile efective, ceea ce este contestat de catre persoana impozabila.
32  In cadrul litigiului mentionat, la care emitentul facturilor in litigiu nu este parte, obligatiile acestuia din urma fata de administratia fiscala nu au importanta decat in mod indirect, intrucat o decizie de impunere rectificativa adresata acestui emitent a fost prezentata ca mijloc de proba al existentei efective a operatiunilor impozabile.
33  In ceea ce priveste dispozitia care a precedat articolul 203 din Directiva 2006/112, si anume articolul 21 alineatul (1) litera (c) din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare (JO L 145, p. 1), astfel cum a fost modificata prin Directiva 91/680/CEE a Consiliului din 16 decembrie 1991 (JO L 376, p. 1, Editie speciala, 09/vol. 1, p. 110), Curtea a decis ca, potrivit acestei dispozitii, este platitoare a taxei orice persoana care mentioneaza TVA ul pe o factura sau pe alt document care serveste drept factura. In mod specific, aceste persoane sunt platitoare ale TVA ului mentionat pe o factura in mod independent de orice obligatie de plata ca urmare a unei operatiuni supuse TVA ului (a se vedea Hotararea din 18 iunie 2009, Stadeco, C 566/07, Rep., p. I 5295, punctul 26 si jurisprudenta citata).
34  Desigur, conform articolelor 167 si 63 din Directiva 2006/112, dreptul de deducere a TVA ului facturat este legat, ca regula generala, de realizarea efectiva a unei operatiuni impozabile (a se vedea Hotararea din 26 mai 2005, António Jorge, C 536/03, Rec., p. I 4463, punctele 24 si 25), iar exercitarea acestui drept nu include TVA ul datorat, in temeiul articolului 203 din aceasta directiva, exclusiv datorita faptului ca este mentionat pe factura (a se vedea in special Hotararea din 13 decembrie 1989, Genius, C 342/87, Rec., p. 4227, punctele 13 si 19, precum si Hotararea din 15 martie 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C 35/05, Rep., p. I 2425, punctul 23).
35  Totusi, riscul de pierdere a unor venituri fiscale nu este, in principiu, eliminat complet cata vreme destinatarul unei facturi in care se mentioneaza TVA ul fara sa fie datorat are inca posibilitatea sa o utilizeze in vederea unei asemenea exercitari in conformitate cu articolul 178 litera (a) din Directiva 2006/112 (a se vedea in acest sens Hotararea Stadeco, citata anterior, punctul 29).
36  In aceste imprejurari, obligatia stipulata la articolul 203 din aceasta directiva urmareste eliminarea riscului de pierdere a unor venituri fiscale care poate fi generat de dreptul de deducere prevazut la articolul 167 si urmatoarele din directiva mentionata (a se vedea Hotararea Stadeco, citata anterior, punctul 28).
37  Avand in vedere acest obiectiv, obligatia mentionata este limitata de posibilitatea, care trebuie sa fie prevazuta de statele membre in ordinea lor juridica interioara, de a corecta orice taxa facturata fara sa fie datorata, in cazul in care emitentul facturii demonstreaza buna sa credinta sau atunci cand acesta, in timp util, a eliminat complet riscul de pierdere a unor venituri fiscale (a se vedea in acest sens Hotararea Genius, citata anterior, punctul 18, Hotararea din 19 septembrie 2000, Schmeink & Cofreth si Strobel, C 454/98, Rec., p. I 6973, punctele 56-61 si 63, precum si Hotararea din 6 noiembrie 2003, Karageorgou si altii, C 78/02-C 80/02, Rec., p. I 13295, punctul 50).
38  Tinand seama, pe de o parte, de posibilitatea de corectare mentionata si, pe de alta parte, de riscul ca factura care mentioneaza TVA ul nedatorat sa fie utilizata in scopul exercitarii dreptului de deducere, obligatia prevazuta la articolul 203 din Directiva 2006/112 nu poate fi considerata drept conferind platii un caracter de sanctiune.
39  In plus, din ceea ce preceda rezulta ca, in masura in care emitentul unei facturi nu invoca una dintre ipotezele care permit corectarea unui TVA facturat fara sa fie datorat, amintite la punctul 37 din prezenta hotarare, administratia fiscala nu este obligata, in cadrul unui control fiscal al acestui emitent, sa verifice daca TVA ul facturat si declarat corespunde unor operatiuni impozabile efectuate in mod real de acest emitent.
40  Or, in absenta unei astfel de obligatii de verificare, nu se poate deduce din simplul fapt ca administratia fiscala nu a corectat TVA ul declarat de emitentul facturii ca aceasta administratie a recunoscut ca facturile emise de acesta din urma corespundeau unor operatiuni impozabile efective.
41  Cu toate acestea, dreptul Uniunii nu exclude ca administratia competenta sa efectueze un control al existentei operatiunilor facturate de o persoana impozabila si sa regularizeze, daca este cazul, datoria fiscala care rezulta din declaratiile efectuate de persoana impozabila. Rezultatul unui astfel de control constituie, la fel ca declaratia si plata, de catre emitentul facturii, a unui TVA facturat, un element care trebuie luat in considerare de catre instanta nationala cu ocazia aprecierii existentei unei operatiuni impozabile care confera dreptul de deducere destinatarului unei facturi intr un caz concret.
42  Avand in vedere consideratiile care preceda, trebuie sa se raspunda la prima si la a doua intrebare ca articolul 203 din Directiva 2006/112 trebuie interpretat in sensul ca:
–TVA ul mentionat pe o factura de catre o persoana este datorat de aceasta independent de existenta efectiva a unei operatiuni impozabile;
–nu se poate deduce din simplul fapt ca administratia fiscala nu a corectat, intr o decizie de impunere rectificativa adresata emitentului acestei facturi, TVA ul declarat de acesta ca respectiva administratie a recunoscut ca factura mentionata corespundea unei operatiuni impozabile efective.
Cu privire la prima parte a celei de a treia intrebari
43  Tinand seama de raspunsul dat la prima si la a doua intrebare, nu este necesar sa se raspunda la prima parte a celei de a treia intrebari.
Cu privire la a doua parte a celei de a treia intrebari si la a patra, la a cincea si la a sasea intrebare
44  Prin intermediul celei de a doua parti a celei de a treia intrebari si al celei de a patra, a cincea si a sasea intrebari, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca dreptul Uniunii trebuie interpretat in sensul ca articolul 167 si articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112, precum si principiile neutralitatii fiscale, securitatii juridice si egalitatii de tratament se opun ca destinatarului unei facturi sa i se refuze dreptul de deducere a TVA ului aferent intrarilor, inclusiv in cazul in care, in decizia de impunere rectificativa adresata emitentului acestei facturi, TVA ul declarat de acesta din urma nu a fost rectificat.
45  Astfel, se ridica intrebarea daca dreptul Uniunii impune ca existenta efectiva a unei livrari a unui bun sau a unei prestari de servicii sa fie apreciata in mod identic in privinta emitentului facturii si a destinatarului acestei facturi.
46  In ceea ce priveste tratamentul unui TVA facturat fara sa fie datorat din cauza absentei unei operatiuni impozabile, din Directiva 2006/112 reiese ca cei doi operatori implicati nu sunt in mod necesar tratati in mod identic, atat timp cat emitentul facturii nu a corectat aceasta factura, astfel cum reiese din cuprinsul punctelor 33-37 din prezenta hotarare.
47  Astfel, pe de o parte, emitentul unei facturi este persoana platitoare a TVA ului mentionat pe aceasta factura chiar in absenta unei operatiuni impozabile, conform articolului 203 din Directiva 2006/112. Pe de alta parte, exercitarea dreptului de deducere al destinatarului unei facturi este limitat numai la taxele care corespund unei operatiuni supuse TVA ului, conform articolelor 63 si 167 din aceasta directiva.
48  Intr o astfel de situatie, respectarea principiului neutralitatii fiscale este asigurata de posibilitatea, care trebuie sa fie prevazuta de statul membru si amintita la punctul 37 din prezenta hotarare, de a corecta orice taxa facturata fara sa fie datorata, atunci cand emitentul facturii demonstreaza buna sa credinta sau atunci cand acesta, in timp util, a eliminat complet riscul de pierdere a unor venituri fiscale.
49  Avand in vedere intrebarile ridicate in decizia de trimitere, trebuie precizat ca recurgerea la o astfel de posibilitate nu trebuie sa fie facuta nerealizabila de autoritatile fiscale prin organizarea sistematica a controalelor lor, astfel incat o decizie de impunere rectificativa sa fie mai intai adresata emitentului unei facturi, si ca aceasta decizie sa devina definitiva, daca este cazul, inainte ca destinatarul facturii sa fie controlat. In mod identic, aceasta posibilitate nu poate fi exclusa numai din cauza faptului ca, la momentul corectarii, emitentul facturii nu mai este inregistrat in calitate de persoana obligata la plata TVA ului.
50  In consecinta, articolul 167 si articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112, precum si principiul neutralitatii fiscale nu se opun refuzului de a deduce TVA ul aferent intrarilor adresat destinatarului unei facturi, deoarece nu exista o operatiune impozabila, chiar daca, in decizia de impunere rectificativa adresata emitentului facturii, TVA ul declarat de acesta din urma nu a fost rectificat.
51  In ceea ce priveste principiul securitatii juridice, trebuie amintit ca acest principiu, care face parte dintre principiile generale ale dreptului Uniunii, impune ca normele de drept sa fie clare, precise si previzibile in privinta efectelor lor, astfel incat persoanele interesate sa se poata orienta in situatii si in raporturi juridice care sunt guvernate de ordinea juridica a Uniunii (a se vedea Hotararea din 8 decembrie 2011, France Télécom/Comisia, C 81/10 P, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 100 si jurisprudenta citata).
52  In ceea ce priveste normele fiscale aplicabile in imprejurari precum cele din cauza principala, nu exista totusi niciun indiciu care lasa sa se prezume ca persoana interesata nu era in masura sa se orienteze in mod util in ceea ce priveste aplicarea normelor mentionate.
53  In consecinta, nici principiul securitatii juridice nu se opune refuzului in litigiu de a deduce TVA ul aferent intrarilor in conditii precum cele enuntate la punctul 50 din prezenta hotarare.
54  Aceeasi este situatia in ceea ce priveste principiul egalitatii de tratament.
55  Acest principiu general al egalitatii de tratament, a carui transpunere in materie de TVA o reprezinta principiul neutralitatii fiscale (a se vedea Hotararea din 10 aprilie 2008, Marks & Spencer, C 309/06, Rep., p. I 2283, punctul 49, Hotararea din 29 octombrie 2009, NCC Construction Danmark, C 174/08, Rep., p. I 10567, punctele 41 si 44, precum si Hotararea din 10 noiembrie 2011, The Rank Group, C 259/10 si C 260/10, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 61), impune ca situatiile comparabile sa nu fie tratate in mod diferit, cu exceptia cazului in care o diferentiere este justificata in mod obiectiv (a se vedea Hotararile citate anterior Marks & Spencer, punctul 51, si NCC Construction Danmark, punctul 44, precum si Hotararea din 9 iunie 2011, Campsa Estaciones de Servicio, C 285/10, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 29).
56  Totusi, astfel cum se subliniaza la punctele 33-37, precum si la punctele 46 si 47 din prezenta hotarare, rezulta din dispozitiile Directivei 2006/112 ca emitentul si destinatarul unei facturi aferente unei livrari care, in realitate, nu a fost efectuata nu se gasesc intr o situatie comparabila.
57  Or, in ceea ce priveste cauza principala, din decizia de trimitere reiese ca administratia fiscala a dedus absenta unei livrari impozabile in special din faptul ca furnizorul nu a prezentat documentele cerute cu ocazia unui control fiscal. Aceasta concluzie fiind contestata de reclamant, revine instantei nationale sarcina de o verifica, efectuand, in conformitate cu normele privind probele din dreptul national, o apreciere globala a tuturor elementelor si imprejurarilor de fapt din cauza principala (a se vedea prin analogie Hotararea din 6 septembrie 2012, Mecsek Gabona, C 273/11, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 53, si Hotararea din 6 decembrie 2012, Bonik, C 285/11, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 32).
58  In aceasta privinta, trebuie amintit ca, desigur, lupta impotriva fraudei, a evaziunii fiscale si a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut si incurajat de Directiva 2006/112, iar justitiabilii nu se pot prevala in mod fraudulos sau abuziv de normele dreptului Uniunii (a se vedea in special Hotararea din 21 februarie 2006, Halifax si altii, C 255/02, Rec., p. I 1609, punctele 68 si 71, Hotararea din 21 iunie 2012, Mahagében si Dávid, C 80/11 si C 142/11, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 41, precum si Hotararea Bonik, citata anterior, punctele 35 si 36).
59  In consecinta, autoritatile si instantele nationale sunt in masura sa refuze acordarea dreptului de deducere daca se stabileste, in raport cu elemente obiective, ca acest drept este invocat in mod fraudulos sau abuziv (a se vedea in acest sens Hotararea din 6 iulie 2006, Kittel si Recolta Recycling, C 439/04 si C 440/04, Rec., p. I 6161, punctul 55, si Hotararile citate anterior Mahagében si Dávid, punctul 42, si Bonik, punctul 37).
60  Totusi, potrivit unei jurisprudente de asemenea consacrate, nu este compatibil cu regimul dreptului de deducere prevazut de Directiva 2006/112 sa se sanctioneze, prin refuzarea acestui drept, o persoana impozabila care nu stia si nu ar fi putut sa stie ca operatiunea in cauza era implicata intr o frauda savarsita de furnizor sau ca o alta operatiune care face parte din lantul de livrare, anterioara sau posterioara celei realizate de persoana impozabila mentionata, era afectata de frauda privind TVA ul (a se vedea printre altele Hotararea din 12 ianuarie 2006, Optigen si altii, C 354/03, C 355/03 si C 484/03, Rec., p. I 483, punctele 52 si 55, si Hotararile citate anterior Kittel si Recolta Recycling, punctele 45, 46 si 60, Mahagében si Dávid, punctul 47, si Bonik, punctul 41).
61  In plus, Curtea a statuat la punctele 61-65 din Hotararea Mahagében si Dávid, citata anterior, ca administratia fiscala nu poate impune in general persoanei impozabile care doreste sa exercite dreptul de deducere a TVA ului, pe de o parte, sa verifice ca emitentul facturii aferente bunurilor si serviciilor pentru care se solicita exercitarea acestui drept dispune de calitatea de persoana impozabila, ca dispunea de bunurile in cauza si era in masura sa le livreze si ca a indeplinit obligatiile privind declararea si plata TVA ului pentru a se asigura ca nu exista nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de alta parte, sa dispuna de documente in aceasta privinta.
62  Rezulta ca o instanta nationala care trebuie sa decida daca, intr un caz special, lipsea o operatiune impozabila si in fata careia administratia fiscala s a intemeiat in special pe neregulile savarsite de emitentul facturii sau de unul dintre furnizorii acestuia, precum greseli in contabilitate, trebuie sa se asigure ca aprecierea elementelor de proba nu conduce la lipsirea de sens a jurisprudentei amintite la punctul 60 din prezenta hotarare si sa oblige in mod indirect destinatarul facturii sa efectueze verificari in privinta cocontractantului sau care, in principiu, nu sunt in sarcina sa.
63  In ceea ce priveste cauza principala, trebuie, totusi, sa se tina seama de faptul ca, potrivit deciziei de trimitere, documentele prezentate de destinatarul facturilor in litigiu erau de asemenea afectate de nereguli care constituiau elemente care trebuie luate in considerare in cadrul aprecierii globale care trebuie efectuata de instanta nationala.
64  Avand in vedere consideratiile care preceda, trebuie sa se raspunda la a doua parte a celei de a treia intrebari si la a patra, la a cincea si la a sasea intrebare ca dreptul Uniunii trebuie interpretat in sensul ca articolul 167 si articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112, precum si principiile neutralitatii fiscale, securitatii juridice si egalitatii de tratament nu se opun ca destinatarului unei facturi sa i se refuze dreptul de deducere a TVA ului aferent intrarilor, deoarece nu exista o operatiune impozabila efectiva, chiar daca, in decizia de impunere rectificativa adresata emitentului acestei facturi, TVA ul declarat de acesta din urma nu a fost rectificat. Totusi, daca, tinand seama de fraude sau de nereguli savarsite de acest emitent in amontele operatiunii invocate ca temei pentru dreptul de deducere, se considera ca aceasta operatiune nu a fost efectiv realizata, trebuie sa se stabileasca, in raport cu elemente obiective si fara a solicita din partea destinatarului facturii verificari a caror sarcina nu ii revine, ca acest destinatar stia sau ar fi trebuit sa stie ca operatiunea mentionata era implicata intr o frauda privind TVA ul, aspect care trebuie verificat de instanta de trimitere.
Cu privire la cheltuielile de judecata
65  Intrucat, in privinta partilor din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a treia) declara:
1)  Articolul 203 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata trebuie interpretat in sensul ca:
–taxa pe valoarea adaugata mentionata pe o factura de catre o persoana este datorata de aceasta independent de existenta efectiva a unei operatiuni impozabile;
–nu se poate deduce din simplul fapt ca administratia fiscala nu a corectat, intr o decizie de impunere rectificativa adresata emitentului acestei facturi, taxa pe valoarea adaugata declarata de acesta ca respectiva administratie a recunoscut ca factura mentionata corespundea unei operatiuni impozabile efective.
2)  Dreptul Uniunii trebuie interpretat in sensul ca articolul 167 si articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112, precum si principiile neutralitatii fiscale, securitatii juridice si egalitatii de tratament nu se opun ca destinatarului unei facturi sa i se refuze dreptul de deducere a taxei pe valoarea adaugata aferenta intrarilor, deoarece nu exista o operatiune impozabila efectiva, chiar daca, in decizia de impunere rectificativa adresata emitentului acestei facturi, taxa pe valoarea adaugata declarata de acesta din urma nu a fost rectificata. Totusi, daca, tinand seama de fraude sau de nereguli savarsite de acest emitent in amontele operatiunii invocate ca temei pentru dreptul de deducere, se considera ca aceasta operatiune nu a fost efectiv realizata, trebuie sa se stabileasca, in raport cu elemente obiective si fara a solicita din partea destinatarului facturii verificari a caror sarcina nu ii revine, ca acest destinatar stia sau ar fi trebuit sa stie ca operatiunea mentionata era implicata intr o frauda privind taxa pe valoarea adaugata, aspect care trebuie verificat de instanta de trimitere.

Adauga comentariu

*

Acest site folosește cookie-uri. Continuarea navigării presupune că ești de acord cu utilizarea cookie-urilor. Informații suplimentare

The cookie settings on this website are set to "allow cookies" to give you the best browsing experience possible. If you continue to use this website without changing your cookie settings or you click "Accept" below then you are consenting to this.

Close