Norma Garantii EximBank in numele si in contul statului

In M.Of. nr. 132 din 13 martie 2013 a fost publicata Hotararea Comitetului Interministerial de Finantari, Garantii si Asigurari nr. 38/2013 pentru aprobarea Normei Garantii EximBank in numele si in contul statului (NI-GAR-10-III/0).

Din cuprins:
ART. 1
Se aproba Norma Garantii EximBank in numele si in contul statului (NI-GAR-10-III/0) cu intrare in vigoare la data publicarii in Monitorul Oficial, Partea I, prevazuta in anexa care face parte integranta din prezenta hotarare.
ART. 2
La intrarea in vigoare a prezentei hotarari se abroga Hotararea Comitetului Interministerial de Finantari, Garantii si Asigurari nr. 129/2011 pentru aprobarea normei “Garantii EximBank in numele si in contul statului” (NI-GAR-10-II/0), publicata in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, nr. 773 din 2 noiembrie 2011.

ANEXA 1

NORMA
Garantii EximBank in numele si in contul statului (NI-GAR-10-III/0)

Prezenta norma a fost elaborata in conformitate cu Legea nr. 96/2000 privind organizarea si functionarea Bancii de Export-Import a Romaniei EXIMBANK – S.A., republicata, si cu Hotararea Guvernului nr. 534/2007 privind infiintarea, atributiile, competentele si modul de functionare ale Comitetului Interministerial de Finantari, Garantii si Asigurari si reglementarea operatiunilor de finantare, garantare si asigurare efectuate de Banca de Export-Import a Romaniei EXIMBANK – S.A. in numele si in contul statului, cu modificarile si completarile ulterioare.

CAPITOLUL I
Dispozitii generale

ART. 1
Prezenta norma instituie o schema de garantare destinata sa asigure dezvoltarea infrastructurii, dezvoltarea utilitatilor de interes public, dezvoltarea regionala, sustinerea activitatii de cercetare-dezvoltare, protectia mediului inconjurator, ocuparea si formarea personalului, sustinerea si dezvoltarea intreprinderilor mici si mijlocii, precum si sustinerea tranzactiilor internationale.
ART. 2
In baza prezentei scheme, Banca de Export-Import a Romaniei EXIMBANK – S.A. garanteaza, in numele si in contul statului creditele ce urmeaza a fi acordate pentru realizarea investitiilor si/sau pentru sustinerea activitatii curente.
ART. 3
(1) Sursa de realizare a acestor operatiuni este potrivit art. 10 lit. a) din Legea nr. 96/2000 privind organizarea si functionarea Bancii de Export-Import a Romaniei EXIMBANK – S.A., republicata, “Fondul pentru garantii de export, pentru garantarea creditelor pentru bunuri si servicii destinate exportului, a creditelor cumparator si a investitiilor romanesti in strainatate, precum si a activitatilor de dezvoltare a infrastructurii, a utilitatilor de interes public, dezvoltare regionala, sustinere a activitatii de cercetare-dezvoltare, protectia mediului inconjurator, ocupare si formare a personalului, sustinere si dezvoltare a intreprinderilor mici si mijlocii si a tranzactiilor internationale”, denumit in continuare Fondul.
(2) Fondul va putea fi angajat in limita maxima de expunere stabilita de Comitetul Interministerial de Finantari, Garantii si Asigurari, denumit in continuare C.I.F.G.A.
ART. 4
Prezenta schema de garantare este elaborata cu respectarea prevederilor Comunicarii Comisiei Europene cu privire la aplicarea articolelor 87 si 88 din Tratatul CE privind ajutoarele de stat sub forma de garantii, publicata in Jurnalul Oficial al Uniunii Europene seria C nr. 155 din 20 iunie 2008, si respecta conditiile care exclud existenta ajutorului de stat, respectiv:
a) solicitantul nu se afla in dificultate financiara in conformitate cu prevederile Comunicarii Comisiei – Liniile directoare privind ajutorul de stat pentru salvarea si restructurarea intreprinderilor aflate in dificultate*1), cu completarile ulterioare;
b) gradul de acoperire oferit de garantie poate fi determinat in mod corespunzator in momentul acordarii acesteia, respectiv garantia se refera la operatiuni de finantare/garantare specifice, are o suma maxima determinata si o durata limitata;
c) garantia nu acopera mai mult de 80% din valoarea creditului;
d) valoarea garantiei se reduce pro-rata pe masura indeplinirii obligatiilor ordonatorului fata de beneficiarul garantiei;
e) conditiile de acordare a garantiilor in cadrul schemei se bazeaza pe evaluarea riscurilor generate de operatiune, astfel incat comisioanele platite de ordonator asigura autofinantarea schemei; din acest punct de vedere, schema de garantare va fi analizata cel putin o data pe an;
f) comisioanele platite de ordonator acopera atat riscurile normale ce rezulta din acordarea garantiilor, costurile administrative ale schemei, cat si finantarea anuala a capitalului;
g) in cadrul schemei sunt stabiliti termenii si conditiile de acordare a garantiilor.
————
*1) Publicate in Jurnalul Oficial al Uniunii Europene seria C nr. 244 din 1 octombrie 2004.

CAPITOLUL II
Definitii

ART. 5
In sensul prezentei norme urmatorii termeni se definesc dupa cum urmeaza:
a) ordonator – persoana juridica solicitanta, careia i-a fost aprobata emiterea unei garantii EximBank;
b) beneficiarul garantiei – institutia financiara mentionata in conventia de impartire a riscului care acorda ordonatorului creditul;
c) contract – contractul incheiat intre beneficiarul garantiei si ordonator, in baza caruia beneficiarul garantiei acorda ordonatorului un credit;
d) conventia de garantare – contractul incheiat cu ordonatorul in baza caruia se emite scrisoarea de garantie, in care sunt mentionate drepturile si obligatiile partilor, conditiile de garantare specifice etc.;
e) conventia de impartire a riscului – contractul incheiat cu beneficiarul garantiei, in care sunt mentionate drepturile si obligatiile partilor, prevederi referitoare la suportarea proportionala a pierderilor survenite ca urmare a producerii riscului de credit etc.;
f) credit – finantarea acordata (principal) sau scrisoarea de garantie bancara emisa;
g) garant – Banca de Export-Import a Romaniei EXIMBANK – S.A., denumita in continuare EximBank;
h) garantia EximBank – angajamentul asumat de EximBank, in numele si in contul statului, materializat intr-o scrisoare de garantie;
i) procent garantat – partea din credit care este acoperita de garantie, exprimat in valoare procentuala. Procentul garantat poate fi de maximum 80%;
j) riscul de credit – riscul de pierdere datorat neindeplinirii obligatiilor de catre contrapartida, in conformitate cu termenii si conditiile convenite prin documentele contractuale si consta in producerea unor pierderi partiale sau totale;
k) valoarea garantiei – valoarea mentionata in scrisoarea de garantie, al carei nivel este determinat prin aplicarea procentului garantat la valoarea creditului. Dobanzile, comisioanele si spezele bancare aferente contractului, precum si costurile aferente emiterii garantiei nu sunt incluse in valoarea garantiei;
l) valoarea de executare a garantiei – valoarea rezultata din aplicarea procentului garantat la soldul creditului, suma ce urmeaza a fi platita beneficiarului garantiei de catre EximBank in cazul producerii riscului de credit;
m) valoarea neta a sumelor recuperate – sume recuperate fie de beneficiarul garantiei, fie de EximBank, prin executarea silita a garantiilor creditului, din care se deduc cheltuielile ocazionate de recuperarea creantei.

CAPITOLUL III
Descrierea garantiei

ART. 6
(1) Scrisoarea de garantie emisa de EximBank, in numele si in contul statului, are urmatoarele caracteristici principale:
a) este irevocabila si neconditionata;
b) este directa si expresa;
c) este platibila la prima cerere scrisa a beneficiarului garantiei.
(2) Garantia se acorda pentru:
a) operatiune individuala;
b) plafon de facilitati.
ART. 7
Sunt excluse de la garantare:
a) exportul de marfuri cuprinse in lista marfurilor de export care nu pot beneficia de instrumentele de sustinere a comertului exterior derulate prin EximBank, stabilita periodic*2) prin hotarare a Guvernului si publicata in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, in conditiile legii;
b) exportul realizat catre filiale ale societatii-mama exportatoare sau operatori economici asociati. Prin exceptie, garantia se poate acorda in cazul in care exportul se face catre un cumparator extern din afara grupului, prin intermediul filialei sau al operatorilor economici asociati;
c) productia si comertul produselor din alcool si tutun;
d) activitati de natura jocurilor de noroc;
e) tranzactii si dezvoltari imobiliare (construirea/achizitionarea de bunuri imobile in scopul vanzarii/inchirierii);
f) activitatile daunatoare mediului inconjurator.
————
*2) Lista in vigoare la data aprobarii prezentei norme este stabilita prin Hotararea Guvernului nr. 2.298/2004 privind stabilirea perioadei de fabricatie a produselor cu ciclu lung de fabricatie si a valorii contractelor de export aferente acestora, precum si a listei marfurilor de export care nu pot beneficia de instrumente de sustinere a comertului exterior derulate prin Banca de Export-Import a Romaniei EXIMBANK – S.A.

ART. 8
(1) Garantia se acorda numai in completarea garantiilor reale/personale constituite de ordonator.
(2) Prin conventia de impartire a riscului, beneficiarul garantiei isi asuma obligatia de a constitui garantiile la credit si in favoarea EximBank in calitate de cocreditor, cu rang egal, proportional cu procentul garantat.
ART. 9
Perioada de garantare se stabileste in corelatie cu conditiile de acordare a creditului, dar nu poate depasi durata creditului.
ART. 10
Garantia se acorda in moneda creditului/plafonului.
ART. 11
Valoarea garantiei se reduce pro-rata pe masura indeplinirii obligatiilor ordonatorului fata de beneficiarul garantiei.

CAPITOLUL IV
Criterii de eligibilitate

ART. 12
Pentru acordarea garantiei, solicitantul trebuie sa indeplineasca cumulativ urmatoarele criterii de eligibilitate, la data inregistrarii cererii de garantare insotita de documentatia completa in registrul unic de garantii in numele si in contul statului:
a) nu se afla in dificultate financiara in conformitate cu prevederile Comunicarii Comisiei – Liniile directoare privind ajutorul de stat pentru salvarea si restructurarea intreprinderilor aflate in dificultate;
b) nu figureaza cu incidente majore cu cecuri si bilete la ordin in ultimele 12 luni in baza de date a Centralei Incidentelor de Plati*3);
c) nu s-a instituit procedura judiciara a insolventei, conform legislatiei in vigoare;
d) prezinta beneficiarului garantiei garantii colaterale pentru cel putin 20% din valoarea creditului;
e) nu se afla in litigiu, in calitate de parat, cu Ministerul Finantelor Publice, inclusiv Agentia Nationala de Administrare Fiscala si cu EximBank.
————
*3) In cazul in care solicitantul figureaza cu incidente de plata accidentale, care nu denota un comportament financiar defectuos, se poate accepta la garantare, cu justificarea corespunzatoare.

CAPITOLUL V
Documentatia, analiza si aprobarea solicitarii de garantare

ART. 13
Solicitantul depune la EximBank cererea de garantare, completata impreuna cu beneficiarul garantiei, insotita de documentele necesare analizei solicitarii.
ART. 14
(1) EximBank analizeaza solicitarea de garantare, potrivit reglementarilor proprii, pe urmatoarele coordonate:
a) situatia economico-financiara a solicitantului;
b) prevederile contractului de credit/proiectului contractului de credit/ofertei de creditare/scrisorii de garantie bancara, dupa caz;
c) descrierea proiectului (studiului de fezabilitate, planului de afaceri etc.) care constituie obiect al garantiei solicitate, dupa caz;
d) riscurile asociate;
e) alte elemente relevante pentru acordarea garantiei.
(2) EximBank are dreptul sa solicite informatii suplimentare in situatia in care elementele cuprinse in cererea de garantare si in documentatia furnizata nu sunt suficiente pentru evaluarea riscurilor sau pentru stabilirea conditiilor specifice ale operatiunii de garantare.
ART. 15
In functie de caracteristicile fiecarei solicitari de garantare si in urma analizei riscurilor asociate tranzactiei, EximBank stabileste conditiile de acordare a garantiei, referitoare la obiect, valoare, procent garantat, perioada de garantare, comisioane, alte conditii specifice de garantare.
ART. 16
La cererea solicitantului, pe baza analizei situatiei economico-financiare a acestuia, EximBank poate emite o scrisoare de intentie.
ART. 17
Acordarea garantiei se realizeaza pe baza aprobarii C.I.F.G.A.
ART. 18
EximBank monitorizeaza garantiile emise, prin actiuni si operatiuni specifice, pe intreaga perioada de garantare.

CAPITOLUL VI
Executarea garantiei si impartirea riscului

ART. 19
(1) Beneficiarul garantiei este indreptatit la executarea garantiei numai daca riscul de credit s-a produs in cadrul perioadei de garantare.
(2) Cererea de executare poate fi transmisa EximBank oricand dupa producerea riscului de credit, dar nu mai tarziu de maximum 30 de zile calendaristice de la data expirarii perioadei de garantare.
ART. 20
Beneficiarul garantiei are dreptul la plata valorii de executare a garantiei, in termenii si conditiile prevazute in conventia de impartire a riscului si in scrisoarea de garantie.
ART. 21
(1) Angajamentul asumat de EximBank in numele si in contul statului prin emiterea garantiei este strict legat de conditiile de acordare a creditului comunicate EximBank de catre beneficiarul garantiei si luate in considerare la aprobarea garantiei.
(2) In cazul in care modificarea contractului de credit sau a mix-ului de garantii se face fara acordul EximBank, plata valorii de executare a garantiei de catre EximBank se va face in conditiile prevazute de conventia de impartire a riscului si scrisoarea de garantie.
ART. 22
(1) Beneficiarul garantiei este obligat sa informeze EximBank referitor la orice suma recuperata din executarea garantiilor creditului, indiferent daca recuperarea s-a produs inainte sau ulterior platii in executare a garantiei EximBank.
(2) Beneficiarul garantiei va utiliza suma reprezentand valoarea de executare a garantiei EximBank pentru a acoperi soldul creditului (principalul).
ART. 23
(1) Beneficiarul garantiei si EximBank suporta proportional, corespunzator procentului de risc asumat de fiecare parte, pierderile survenite ca urmare a producerii riscului de credit.
(2) Valoarea neta a oricarei sume recuperate fie de beneficiarul garantiei, fie de EximBank, din executarea garantiilor creditului, va fi impartita intre acestia, proportional cu participarea fiecaruia la risc.
ART. 24
(1) Dupa plata valorii de executare a garantiei, EximBank va lua toate masurile necesare pentru recuperarea sumelor platite din fondul statului, atat impotriva ordonatorului, cat si impotriva oricarei alte persoane asupra careia acesta si-a transferat obligatiile.
(2) Recuperarea prin executare silita se efectueaza prin corpul executorilor fiscali al EximBank.

CAPITOLUL VII
Dispozitii finale

ART. 25
In scopul aplicarii prezentei norme, EximBank emite proceduri, care se supun aprobarii C.I.F.G.A.

„Fiscalitate – TVA – Directiva 2006/112/CE – Principiul neutralitatii fiscale – Drept de deducere – Refuz – Articolul 203 – Mentionarea TVA ului pe factura – Exigibilitate – Existenta unei operatiuni impozabile – Apreciere identica in ceea ce priveste atat emitentul facturii, cat si destinatarul sau – Necesitate”

HOTARAREA CURTII (Camera a treia)

31 ianuarie 2013

In cauza C 642/11,

avand ca obiect o cerere de decizie preliminara formulata in temeiul articolului 267 TFUE de Administrativen sad Varna (Bulgaria), prin decizia din 2 decembrie 2011, primita de Curte la 15 decembrie 2011, in procedura

Stroy trans EOOD
impotriva
Direktor na Direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite,

CURTEA (Camera a treia),
compusa din doamna R. Silva de Lapuerta, indeplinind functia de presedinte al Camerei a treia, domnii K. Lenaerts, G. Arestis, J. Malenovský si T. von Danwitz (raportor), judecatori,
avocat general: domnul P. Cruz Villalón,
grefier: domnul A. Calot Escobar,
avand in vedere procedura scrisa,
luand in considerare observatiile prezentate:
–    pentru Direktor na Direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, de S. Zlateva, in calitate de agent;
–    pentru guvernul bulgar, de T. Ivanov si de D. Drambozova, in calitate de agenti;
–    pentru Comisia Europeana, de L. Lozano Palacios si de D. Roussanov, in calitate de agenti,
avand in vedere decizia de judecare a cauzei fara concluzii, luata dupa ascultarea avocatului general,

pronunta prezenta

Hotarare
1 Cererea de decizie preliminara priveste interpretarea Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata (JO L 347, p. 1, Editie speciala, 09/vol. 3, p. 7).
2 Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre Stroy trans EOOD (denumita in continuare „Stroy trans”), pe de o parte, si Direktor na Direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (directorul Directiei „Contestatii si urmarirea executarii” din Varna din cadrul administratiei centrale a Agentiei Nationale a Veniturilor Bugetare), pe de alta parte, cu privire la refuzul acestuia din urma de a recunoaste dreptul de deducere a taxei pe valoarea adaugata (denumita in continuare „TVA”) pentru motivul ca nu s ar fi facut dovada efectuarii in mod real a operatiunilor in amonte.

Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
3 Articolul 2 alineatul (1) literele (a) si (c) din Directiva 2006/112 supune TVA ului livrarea de bunuri si prestarea de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de o persoana impozabila care actioneaza ca atare.
4 Potrivit articolului 62 din aceasta directiva:
„In sensul prezentei directive:
(1) «fapt generator» inseamna faptul prin care sunt realizate conditiile legale necesare pentru ca TVA ul sa devina exigibil;
(2) taxa devine «exigibila» atunci cand autoritatea fiscala dobandeste in temeiul legii, la un moment dat, dreptul de a solicita taxa de la persoana obligata la plata acesteia, chiar daca plata acestei taxe poate fi amanata.”
5 Articolul 63 din directiva mentionata prevede ca faptul generator intervine si TVA ul devine exigibil atunci cand sunt livrate bunurile sau sunt prestate serviciile.
6 Potrivit articolului 167 din Directiva 2006/112, „[d]reptul de deducere ia nastere in momentul in care taxa deductibila devine exigibila”.
7 Articolul 168 litera (a) din aceasta directiva prevede:
„In masura in care bunurile si serviciile sunt utilizate in scopul operatiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabila are dreptul, in statul membru in care efectueaza operatiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligatia de a o plati, urmatoarele sume:
(a) TVA datorata sau achitata in statul membru in cauza pentru bunurile care ii sunt sau care urmeaza a i fi livrate sau pentru serviciile care ii sunt sau urmeaza a i fi prestate de o alta persoana impozabila.”
8 Articolul 178 din directiva mentionata prevede:
„Pentru exercitarea dreptului de deducere, o persoana impozabila este necesar sa indeplineasca urmatoarele conditii:
(a) pentru deducerile in temeiul articolului 168 litera (a), in ceea ce priveste livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, aceasta are obligatia de a detine o factura emisa in conformitate cu articolele 220-236 si cu articolele 238, 239 si 240;
[…]”
9 Articolul 203 din sectiunea 1, intitulata „Persoane obligate la plata TVA catre autoritatile fiscale”, care se afla in capitolul 1, intitulat el insusi „Obligatia de plata”, din titlul XI din Directiva 2006/112, intitulat „Obligatiile persoanelor impozabile si ale anumitor persoane neimpozabile”, prevede:
„TVA ul este datorat de orice persoana ce mentioneaza aceasta taxa pe o factura.”

Dreptul bulgar
10 Potrivit articolului 70 alineatul (5) din Legea privind taxa pe valoarea adaugata (Zakon za danak varhu dobavenata stoynost, DV nr. 63 din 4 august 2006), in versiunea aplicabila in litigiul principal (denumita in continuare „ZDDS”), „[n]u se poate invoca dreptul de deducere a TVA ului achitat in amonte daca acesta a fost facturat fara a fi datorat”.
11 Articolul 82 alineatul (1) din ZDDS prevede ca „taxa este datorata de persoana impozabila inregistrata in sensul prezentei legi care este furnizorul sau prestatorul livrarilor de bunuri sau al prestarilor de servicii impozabile […]”.
12 Conform articolului 85 din ZDDS, TVA ul este datorat de orice persoana care mentioneaza aceasta taxa pe o factura.
13 Articolul 113 alineatele (1) si (2) din ZDDS prevede:
„(1) Persoanele impozabile care efectueaza operatiuni trebuie sa intocmeasca facturi pentru livrarile de bunuri si pentru prestarile de servicii, precum si in cazul platilor anticipate […]
(2) Facturile trebuie intocmite in cel putin doua exemplare, unul pentru furnizorul sau pentru prestatorul de servicii si unul pentru destinatarul livrarilor de bunuri sau al prestarilor de servicii.”
14 Potrivit articolului 115 alineatul (1) din ZDDS, furnizorul este obligat sa intocmeasca o nota privind factura in cazul modificarii bazei de impozitare pentru o operatiune sau in cazul anularii unei operatiuni pentru care a fost emisa o factura.
15 Articolul 116 din ZDDS prevede:
„(1) Rectificarile si adaugarile la facturi sau la notele privind facturi nu sunt permise. Documentele intocmite sau rectificate gresit trebuie anulate si se intocmesc documente noi.
[…]
(3) Sunt documente intocmite gresit facturile si notele privind facturi pe care s a mentionat TVA ul, desi nu trebuia mentionat.
(4) In cazul in care documentele intocmite sau rectificate gresit sunt inscrise in registrele contabile ale furnizorului, respectiv ale prestatorului sau ale destinatarului livrarilor de bunuri sau al prestarilor de servicii, anularea acestora va fi adusa la cunostinta fiecarei parti printr un proces verbal care va cuprinde urmatoarele:
1. motivul anularii;
2. numarul si data documentului anulat;
3. numarul si data documentului nou intocmit;
4. semnaturile persoanelor care au intocmit procesul verbal pentru fiecare dintre parti.
[…]”

Litigiul principal si intrebarile preliminare
16 Stroy trans a fost inregistrata in conformitate cu ZDDS si avea ca principala activitate transportul rutier de marfuri, precum si prestarea de servicii de mecanizare cu echipamente speciale. In cursul anului 2009, aceasta societate a dedus TVA ul in amonte rezultand din mai multe facturi legate de livrarea de motorina emise de Hadzhi 98 EOOD si, respectiv, de Dieseltrans-73 EOOD (denumita in continuare „Dieseltrans-73”).
17 Administratia fiscala a efectuat controale la aceste doua societati, precum si la furnizorii lor in amonte. La aceste controale, a fost prezentat un anumit numar de documente solicitate.
18 In urma controalelor mentionate, administratia fiscala a considerat ca documentele prezentate nu permiteau stabilirea traseului combustibilului si ca, in ceea ce priveste facturile in cauza, nu a fost realizata o livrare de bunuri efectiva, astfel incat nu erau indeplinite conditiile pentru nasterea dreptului de deducere a TVA ului in amonte. Prin urmare, administratia fiscala a adresat Stroy trans o decizie de impunere rectificativa prin care a refuzat dreptul de deducere a TVA ului pentru un cuantum total de 42 759,22 BGN, aplicand dobanzi de intarziere (denumita in continuare „decizia de impunere rectificativa in discutie”).
19 Dupa confirmarea deciziei de impunere rectificativa in discutie de catre Direktor na Direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite prin decizia din 28 februarie 2011, Stroy trans a introdus o actiune la Administrativen sad Varna invocand ca facturile in cauza corespundeau unor livrari de bunuri efective, astfel incat refuzul dreptului de deducere era nefondat.
20 In procedura din litigiul principal, s au admis concluziile expertizei contabile solicitate potrivit carora, avand in vedere datele contabile ale Dieseltrans-73, cantitatile de combustibil vandute erau disponibile la momentul fiecarei vanzari.
21 In plus, Stroy trans a depus un proces verbal de control fiscal cu privire la furnizorul Dieseltrans-73 si o decizie de impunere rectificativa adresata acestuia din urma, intocmit inainte de decizia de impunere rectificativa in discutie. Potrivit documentelor prezentate, dreptul de deducere a TVA ului in amonte intemeiat pe achizitionarea de combustibil de catre Dieseltrans-73 a fost refuzat in parte pentru motivul ca vanzatorii respectivi nu au prezentat nicio dovada care sa fi condus la concluzia ca nu au fost efectuate livrari catre Dieseltrans-73 si in parte pentru motivul ca nu au fost prezentate facturile in original ale achizitiilor. In schimb, referitor la TVA ul in aval declarat de Dieseltrans-73 privind vanzarea de combustibil, s a considerat ca, „[i]n cadrul controlului fiscal, nu au fost constatate motive pentru a rectifica baza de impozitare pentru livrarile efectuate si pentru TVA ul mentionat pe facturi”.
22 Stroy trans arata ca efectuarea livrarilor invocate in sustinerea dreptului sau de deducere a fost dovedita prin respectiva decizie de impunere rectificativa adresata furnizorului sau direct, Dieseltrans-73, prin faptul ca administratia fiscala nu a rectificat, in aceasta decizie, TVA ul in aval declarat de acest furnizor.
23 Potrivit instantei de trimitere, jurisprudenta Varhoven administrativen sad (Curtea Administrativa Suprema), referitoare la dovada realizarii efective a unei livrari printr o decizie de impunere rectificativa adresata furnizorului persoanei impozabile care doreste sa isi exercite dreptul de deducere, este eterogena. Unele camere ale acestei Curti considera ca o astfel de decizie reprezinta doar una dintre probe si nu poate, in sine, sa faca dovada existentei unei livrari de bunuri efective. Potrivit altor camere, faptul ca o astfel de decizie nu contine nicio rectificare a TVA ului facturat de furnizor semnifica faptul ca serviciile fiscale insele au emis un document oficial care atesta ca operatiunea a fost efectiv realizata si ca TVA ul aferent a fost corect facturat.
24 Instanta de trimitere arata ca ea interpreteaza articolul 85 din ZDDS, care transpune articolul 203 din Directiva 2006/112, in sensul ca impune in mod special exigibilitatea TVA ului mentionat pe o factura, indiferent daca factura si mentionarea TVA ului sunt sau nu sunt justificate. In plus, instanta considera ca dispozitiile nationale prevad ca corectarile si anularile de facturi sunt realizate de emitentul acestora, fara sa prevada ca administratia fiscala le poate corecta, TVA ul mentionat pe o factura este datorat, iar organismul de control nu il poate corecta.
25 In aceste conditii, Administrativen sad Varna a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarele intrebari preliminare:
„1) Articolul 203 din Directiva [2006/112] trebuie interpretat in sensul ca TVA ul mentionat de o persoana pe o factura este datorat indiferent daca exista motive pentru aceasta mentionare (inexistenta unei livrari de bunuri sau a unei prestari de servicii ori a unei plati), precum si in sensul ca autoritatile care verifica aplicarea [ZDDS] nu au competenta, data fiind dispozitia nationala conform careia facturile nu pot fi rectificate decat de emitent, sa rectifice [TVA ul] mentionat de respectiva persoana?
2) Sunt incalcate principiile neutralitatii fiscale, proportionalitatii si increderii legitime prin practica administrativa si judiciara conform careia unei parti (destinatarul livrarilor de bunuri sau al prestarilor de servicii mentionat pe factura) i se respinge dreptul de deducere a TVA ului in amonte printr o decizie de impunere, desi in cazul celeilalte parti (emitentul facturii) – tot printr o decizie de impunere – nu se rectifica TVA ul mentionat pe factura in urmatoarele situatii:
– emitentul facturii nu a prezentat niciun document in cadrul controlului fiscal efectuat in privinta sa;
–    emitentul facturii a prezentat documente in cadrul procedurii de control fiscal, insa furnizorii sai nu au prezentat nicio proba sau din probele prezentate nu se poate stabili cu exactitate daca au fost in realitate efectuate livrari de bunuri sau prestari de servicii;
–    in cadrul procedurii de control fiscal efectuat in privinta emitentului facturii, respectivele livrari nu au putut fi verificate in cadrul lantului de livrari?”

Cu privire la intrebarile preliminare
Cu privire la prima intrebare
26 Prin intermediul primei intrebari, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca articolul 203 din Directiva 2006/112 trebuie interpretat in sensul ca TVA ul mentionat de o persoana pe o factura este datorat de aceasta independent de existenta efectiva a unei operatiuni impozabile si daca, din simplul fapt ca administratia fiscala nu a corectat, intr o decizie de impunere rectificativa adresata emitentului acestei facturi, TVA ul declarat de acesta, se poate deduce ca aceasta administratie a recunoscut ca factura respectiva corespundea unei operatiuni impozabile.
27 Mai intai, trebuie aratat ca, desi vizeaza existenta unei datorii fiscale a emitentului unei facturi catre administratia fiscala, intrebarea amintita este adresata in cadrul unui litigiu intre aceasta administratie si destinatarul facturilor in discutie. Acest litigiu priveste dreptul acestuia din urma de a deduce TVA ul mentionat in facturile prezentate, refuzat pentru motivul ca aceste facturi nu corespundeau unor livrari impozabile efective, fapt contestat de persoana impozabila.
28 In cadrul litigiului mentionat, la care emitentul facturilor in discutie nu este parte, obligatiile acestuia din urma fata de administratia fiscala au doar o importanta indirecta, intrucat o decizie de impunere rectificativa adresata acestui emitent a fost prezentata drept mijloc de proba privind existenta efectiva a operatiunilor impozabile.
29 Referitor la dispozitia care a precedat articolul 203 din Directiva 2006/112, si anume articolul 21 alineatul (1) litera (c) din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare (JO L 145, p. 1), astfel cum a fost modificata prin Directiva 91/680/CEE a Consiliului din 16 decembrie 1991 (JO L 376, p. 1, Editie speciala, 09/vol. 1, p. 110), Curtea a decis ca, potrivit acestei dispozitii, este platitoare a taxei orice persoana care mentioneaza TVA ul pe o factura sau pe alt document care serveste ca factura. In mod specific, aceste persoane sunt platitoare ale TVA ului mentionat pe o factura in mod independent de orice obligatie de plata ca urmare a unei operatiuni supuse TVA ului (a se vedea Hotararea din 18 iunie 2009, Stadeco, C 566/07, Rep., p. I 5295, punctul 26 si jurisprudenta citata).
30 Desigur, potrivit articolelor 167 si 63 din Directiva 2006/112, dreptul de deducere a TVA ului facturat este legat, ca regula generala, de realizarea efectiva a unei operatiuni impozabile (a se vedea Hotararea din 26 mai 2005, António Jorge, C 536/03, Rec., p. I 4463, punctele 24 si 25) si exercitarea acestui drept nu include TVA ul datorat, in temeiul articolului 203 din aceasta directiva, exclusiv datorita faptului ca este mentionat pe factura (a se vedea in special Hotararea din 13 decembrie 1989, Genius, C 342/87, Rec., p. 4227, punctele 13 si 19, si Hotararea din 15 martie 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C 35/05, Rep., p. I 2425, punctul 23).
31 Cu toate acestea, riscul de pierdere a unor venituri fiscale nu este, in principiu, eliminat complet cata vreme destinatarul unei facturi pe care se mentioneaza in mod gresit TVA ul are inca posibilitatea sa o utilizeze in vederea unei asemenea exercitari in conformitate cu articolul 178 litera (a) din Directiva 2006/112 (a se vedea in acest sens Hotararea Stadeco, citata anterior, punctul 29).
32 In aceste imprejurari, obligatia mentionata la articolul 203 din aceasta directiva urmareste eliminarea riscului de pierdere a unor venituri fiscale care poate fi generat de dreptul de deducere prevazut la articolul 167 si urmatoarele din directiva mentionata (a se vedea Hotararea Stadeco, citata anterior, punctul 28).
33 Avand in vedere acest obiectiv, obligatia amintita este limitata de competenta statelor membre de a prevedea, in ordinea lor juridica interna, posibilitatea de corectare a oricarei taxe facturate fara a fi datorata, cu conditia ca emitentul facturii sa demonstreze buna sa credinta sau atunci cand acesta a eliminat complet, in timp util, riscul de pierdere a unor venituri fiscale (a se vedea in acest sens Hotararea Genius, citata anterior, punctul 18, Hotararea din 19 septembrie 2000, Schmeink & Cofreth si Strobel, C 454/98, Rec., p. I 6973, punctele 56-61 si 63, precum si Hotararea din 6 noiembrie 2003, Karageorgou si altii, C 78/02-C 80/02, Rec., p. I 13295, punctul 50).
34 Tinand cont, pe de o parte, de posibilitatea de corectare sus mentionata si, pe de alta parte, de riscul ca factura care mentioneaza TVA ul fara a fi datorat sa fie utilizata in vederea exercitarii dreptului de deducere, nu se poate considera ca obligatia prevazuta la articolul 203 din Directiva 2006/112 confera platii datorate un caracter de sanctiune.
35 In plus, rezulta din cele ce preceda ca, in masura in care emitentul unei facturi nu invoca una dintre ipotezele care permit corectarea unui TVA facturat fara a fi datorat, amintite la punctul 33 din prezenta hotarare, administratia fiscala nu este obligata sa verifice, in cadrul unui control fiscal in privinta acestui emitent, daca TVA ul facturat si declarat corespunde unor operatiuni impozabile efectuate in mod real de acest emitent.
36 Or, in lipsa unei astfel de obligatii de verificare, din simplul fapt ca administratia fiscala nu a corectat TVA ul declarat de emitentul facturii nu se poate deduce ca aceasta administratie a recunoscut ca facturile emise de acesta din urma corespundeau unor operatiuni impozabile efective.
37 Dreptul Uniunii nu exclude insa posibilitatea ca administratia competenta sa controleze existenta operatiunilor facturate de o persoana impozabila si sa regularizeze, daca este cazul, datoria fiscala rezultand din declaratiile efectuate de persoana impozabila. Rezultatul unui astfel de control constituie, precum declaratia si plata, de catre emitentul facturii, a unui TVA facturat, un element care trebuie luat in considerare de instanta nationala la aprecierea existentei unei operatiuni impozabile care da nastere unui drept de deducere destinatarului unei facturi intr o situatie data.
38 Avand in vedere consideratiile de mai sus, trebuie sa se raspunda la prima intrebare ca articolul 203 din Directiva 2006/112 trebuie interpretat in sensul ca:
–    TVA ul mentionat pe o factura de o persoana este datorat de aceasta independent de existenta efectiva a unei operatiuni impozabile;
–    din simplul fapt ca administratia fiscala nu a corectat, intr o decizie de impunere rectificativa adresata emitentului acestei facturi, TVA ul declarat de acesta, nu se poate deduce ca aceasta administratie a recunoscut ca factura respectiva corespundea unei operatiuni impozabile efective.

Cu privire la a doua intrebare
39 Prin intermediul celei de a doua intrebari, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca principiile neutralitatii fiscale, proportionalitatii si increderii legitime trebuie interpretate in sensul ca se opun ca destinatarului unei facturi sa i se refuze dreptul de deducere a TVA ului in amonte, desi, in decizia de impunere rectificativa adresata emitentului acestei facturi, TVA ul declarat de acesta din urma nu a fost rectificat.
40 Se ridica astfel problema daca dreptul Uniunii impune ca existenta efectiva a unei livrari de bunuri sau a unei prestari de servicii sa fie apreciata in mod identic in ceea ce ii priveste atat pe emitentul facturii, cat si pe destinatarul acestei facturi.
41 In ceea ce priveste tratamentul unui TVA facturat fara a fi datorat in lipsa unei operatiuni impozabile, din Directiva 2006/112 rezulta ca cei doi operatori implicati nu sunt tratati obligatoriu in mod identic atat timp cat emitentul facturii nu a corectat aceasta factura, astfel cum reiese din cuprinsul punctelor 29-33 din prezenta hotarare.
42 Astfel, pe de o parte, emitentul unei facturi datoreaza TVA ul mentionat pe aceasta factura chiar in lipsa unei operatiuni impozabile, conform articolului 203 din Directiva 2006/112. Pe de alta parte, exercitarea dreptului de deducere al destinatarului unei facturi este limitata doar la taxele care corespund unei operatiuni supuse TVA ului, conform articolelor 63 si 167 din aceasta directiva.
43 Intr o astfel de situatie, respectarea principiului neutralitatii fiscale este asigurata de competenta statelor membre de a prevedea posibilitatea, amintita la punctul 33 din prezenta hotarare, de corectare a oricarei taxe facturate fara a fi datorata, cu conditia ca emitentul facturii sa demonstreze buna sa credinta sau atunci cand acesta a eliminat complet, in timp util, riscul de pierdere a unor venituri fiscale.
44 In consecinta, principiul neutralitatii fiscale nu se opune posibilitatii de a i refuza destinatarului unei facturi deducerea TVA ului in amonte, in lipsa unei operatiuni impozabile, desi, in decizia de impunere rectificativa adresata emitentului acestei facturi, TVA ul declarat de acesta din urma nu a fost rectificat.
45 Or, astfel cum reiese din decizia de trimitere, in cauza principala, administratia fiscala a dedus ca nu exista o livrare impozabila mai ales din faptul ca furnizorul sau furnizorii acestuia din urma nu au prezentat toate documentele solicitate cu ocazia unui control fiscal. Intrucat reclamanta contesta aceasta concluzie, revine instantei nationale sarcina de a verifica acest lucru efectuand, in conformitate cu normele privind probele din dreptul national, o apreciere globala a tuturor elementelor si imprejurarilor de fapt din cauza principala (a se vedea prin analogie Hotararea din 6 septembrie 2012, Mecsek Gabona, C 273/11, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 53, si Hotararea din 6 decembrie 2012, Bonik, C 285/11, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 32).
46 In aceasta privinta, trebuie amintit ca, desigur, lupta impotriva fraudei, a evaziunii fiscale si a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut si incurajat de Directiva 2006/112, iar justitiabilii nu se pot prevala in mod fraudulos sau abuziv de normele dreptului Uniunii (a se vedea in special Hotararea din 21 februarie 2006, Halifax si altii, C 255/02, Rec., p. I 1609, punctele 68 si 71, Hotararea din 21 iunie 2012, Mahagében si Dávid, C 80/11 si C 142/11, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 41, precum si Hotararea Bonik, citata anterior, punctele 35 si 36).
47 In consecinta, autoritatile si instantele nationale sunt in masura sa refuze acordarea dreptului de deducere daca se stabileste, in raport cu elemente obiective, ca acest drept este invocat in mod fraudulos sau abuziv (a se vedea in acest sens Hotararea din 6 iulie 2006, Kittel si Recolta Recycling, C 439/04 si C 440/04, Rec., p. I 6161, punctul 55, si Hotararile citate anterior Mahagében si Dávid, punctul 42, si Bonik, punctul 37).
48 Totusi, potrivit unei jurisprudente consacrate, este compatibil cu regimul dreptului de deducere prevazut de Directiva 2006/112 sa se sanctioneze, prin refuzarea acestui drept, o persoana impozabila care nu stia si nu ar fi putut sa stie ca operatiunea in cauza era implicata intr o frauda savarsita de furnizor sau ca o alta operatiune care face parte din lantul de livrare, anterioara sau posterioara celei realizate de persoana impozabila mentionata, era afectata de o frauda privind TVA ul (a se vedea in special Hotararea din 12 ianuarie 2006, Optigen si altii, C 354/03, C 355/03 si C 484/03, Rec., p. I 483, punctele 52 si 55, si Hotararile citate anterior Kittel si Recolta Recycling, punctele 45, 46 si 60, Mahagében si Dávid, punctul 47, precum si Bonik, punctul 41).
49 In plus, la punctele 61-65 din Hotararea Mahagében si Dávid, citata anterior, Curtea a statuat ca administratia fiscala nu poate impune in general persoanei impozabile care doreste sa exercite dreptul de deducere a TVA ului, pe de o parte, sa verifice ca emitentul facturii aferente bunurilor si serviciilor pentru care se solicita exercitarea acestui drept dispune de calitatea de persoana impozabila, ca dispunea de bunurile in cauza si era in masura sa le livreze si ca si a indeplinit obligatiile privind declararea si plata TVA ului pentru a se asigura ca nu exista nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de alta parte, sa dispuna de documente in aceasta privinta.
50 Rezulta ca o instanta nationala chemata sa decida daca, intr un caz particular, o operatiune impozabila lipsea si in fata careia administratia fiscala s a intemeiat in special pe nereguli savarsite de emitentul facturii sau de unul dintre furnizorii acestuia, precum lacune in contabilitate, trebuie sa vegheze ca aprecierea elementelor de proba sa nu ajunga sa lipseasca de sensul sau jurisprudenta amintita la punctul 48 din prezenta hotarare si sa il oblige in mod indirect pe destinatarul facturii sa efectueze verificari legate de contractantul sau, lucru care, in principiu, nu ii incumba.
51 Atunci cand, intr o situatie precum cea in discutie in cauza principala, refuzul dreptului de deducere rezulta dintr o aplicare a Directivei 2006/112 care tine cont de cerintele ce decurg din cuprinsul punctelor 47-50 din prezenta hotarare, nu exista un indiciu care sa permita sa se prezume ca principiile proportionalitatii si increderii legitime se opun unui astfel de refuz.
52 Avand in vedere consideratiile care preceda, trebuie sa se raspunda la a doua intrebare ca principiile neutralitatii fiscale, proportionalitatii si increderii legitime trebuie interpretate in sensul ca nu se opun ca destinatarului unei facturi sa i se refuze dreptul de deducere a TVA ului in amonte din cauza lipsei unei operatiuni impozabile efective, desi, in decizia de impunere rectificativa adresata emitentului acestei facturi, TVA ul declarat de acesta din urma nu a fost rectificat. Cu toate acestea, daca se considera, tinand seama de fraudele sau de neregulile savarsite de acest emitent sau savarsite in amonte de operatiunea invocata in sustinerea dreptului de deducere, ca aceasta operatiune nu a fost realizata efectiv, trebuie sa se stabileasca, in raport cu elemente obiective si fara a impune destinatarului facturii sa efectueze verificari care nu ii incumba, ca destinatarul stia sau ar fi trebuit sa stie ca respectiva operatiune era implicata intr o frauda privind TVA ul, fapt ce revine instantei de trimitere sa verifice.

Cu privire la cheltuielile de judecata
53 Intrucat, in privinta partilor din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a treia) declara:
1) Articolul 203 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata trebuie interpretat in sensul ca:
– taxa pe valoarea adaugata mentionata pe o factura de o persoana este datorata de aceasta independent de existenta efectiva a unei operatiuni impozabile;
– din simplul fapt ca administratia fiscala nu a corectat, intr o decizie de impunere rectificativa adresata emitentului acestei facturi, taxa pe valoarea adaugata declarata de acesta, nu se poate deduce ca aceasta administratie a recunoscut ca factura respectiva corespundea unei operatiuni impozabile efective.
2) Principiile neutralitatii fiscale, proportionalitatii si increderii legitime trebuie interpretate in sensul ca nu se opun ca destinatarului unei facturi sa i se refuze dreptul de deducere a taxei pe valoarea adaugata in amonte din cauza lipsei unei operatiuni impozabile efective, desi, in decizia de impunere rectificativa adresata emitentului acestei facturi, taxa pe valoarea adaugata declarata de acesta din urma nu a fost rectificata. Cu toate acestea, daca se considera, tinand seama de fraudele sau de neregulile savarsite de acest emitent sau savarsite in amonte de operatiunea invocata in sustinerea dreptului de deducere, ca aceasta operatiune nu a fost realizata efectiv, trebuie sa se stabileasca, in raport cu elemente obiective si fara a impune destinatarului facturii sa efectueze verificari care nu ii incumba, ca destinatarul stia sau ar fi trebuit sa stie ca respectiva operatiune era implicata intr o frauda privind taxa pe valoarea adaugata, fapt ce revine instantei de trimitere sa verifice.

Adauga comentariu

*

Acest site folosește cookie-uri. Continuarea navigării presupune că ești de acord cu utilizarea cookie-urilor. Informații suplimentare

The cookie settings on this website are set to "allow cookies" to give you the best browsing experience possible. If you continue to use this website without changing your cookie settings or you click "Accept" below then you are consenting to this.

Close