Noul regim procedural fiscal al sediilor permanente, reglementat prin Legea nr. 168/2013 privind aprobarea O.G. nr. 8/2013

feature photo








Tanți Anghel
Director, Direcţia Legislaţie Cod de procedură fiscală, MFP

Articolul lunii in Curierul fiscal nr. 10/2013

1. Aspecte introductive

Notiunea de sediu permanent este legata, de regula, de cea de nerezident si ambele de impozitarea directa.
Astfel, atunci cand vorbim de sedii permanente intelegem acele forme de organizare a activitatii pe care un contribuabil nerezident le desfasoara in Romania, forme care sunt definite la art. 8 din Codul fiscal. Urmare acestor activitati, nerezidentul realizeaza venituri care, potrivit actului normativ mentionat, sunt impozabile in Romania.
In cazul persoanelor juridice, regimul de impozitare este prevazut la Titlul II din Codul fiscal, titlu care, in forma in vigoare pana la 30 iunie 2013, stabilea ca:
– sunt contribuabili si „persoanele juridice straine care desfasoara activitate prin intermediul unui sediu permanent in Romania”. In fapt, atunci cand o persoana juridica nerezidenta avea mai multe locuri in care isi desfasura activitatea, deci mai multe sedii permanente, fiecare era considerat un contribuabil care datora impozit pe profit;
– profitul impozabil era cel atribuibil sediului permanent;
– recuperarea pierderii inscrisa in declaratia de impozit pe profit se efectua luandu-se in considerare numai veniturile si cheltuielile atribuibile sediului permanent.
Aplicarea in practica a acestor prevederi a presupus asadar atasarea calitatii de sediu permanent fiecaruia dintre locurile de desfasurarea a activitatii de catre o companie nerezidenta care reprezenta totodata si un contribuabil. Pe cale de consecinta, in cazul in care o companie nerezidenta desfasura activitate in Romania prin mai multe sedii permanente, fiecare sediu permanent datora si platea impozit pentru profitul impozabil atribuit acestuia. Cu alte cuvinte fiecare sediu permanent reprezenta un platitor de impozit pe profit, deci un subiect de drept fiscal, fapt care atragea inregistrarea sa fiscala si atribuirea unui cod de inregistrare fiscala potrivit art. 72 din Codul de procedura fiscala.
In plus, in acord cu aceasta abordare, Codul de procedura fiscala a reglementat si competenta de administrare a impozitului datorat de un sediu permanent ca apartinand organului fiscal pe a carui raza teritoriala se afla fiecare sediu permanent [art. 33 alin. (2) din Codul de procedura fiscala].
Mai mult, aceste sedii permanente, tratate din punct de vedere fiscal ca orice alt subiect de drept fiscal, aveau si calitatea de platitor de venituri salariale, calitate care genereaza o alta calitate, subsecventa acesteia, respectiv calitatea de platitor de impozit pe salarii si contributii. In fapt, fiecare sediu secundar avea atasat un vector fiscal, corespunzator propriei sale situatii fiscale.

2. Noul regim de impunere

Incepand cu 1 iulie 2013, potrivit Legii nr. 168/2013 , sediile permanente ale persoanelor juridice nerezidente beneficiaza de un nou regim fiscal, atat din punct de vedere al dreptului fiscal material (impunerea profitului), cat si din punct de vedere al dreptului fiscal procedural.
Desi scopul analizei de fata nu este abordarea partii referitoare la stabilirea impozitului, vom face doar o enuntare succinta a noii reguli de impunere, aceasta generand o schimbare si a regulilor de administrare, aspect ce reprezinta scopul analizei noastre.
Astfel, prin actul normativ mai sus mentionat, Codul fiscal a fost modificat in sensul introducerii unor prevederi referitoare la consolidarea veniturilor si cheltuielilor tuturor sediilor permanente ale aceleiasi persoane juridice straine in Romania. In acest scop, a fost intodusa notiunea de sediu permanent desemnat, ca fiind acel sediu permanent din Romania al unei persoane juridice nerezidente la nivelul caruia se efectueaza consolidarea veniturilor si cheltuielilor atribuibile fiecaruia din sediile permanente din Romania ale persoanei juridice in cauza. De mentionat ca regulile privind definitia sediului permenent au ramas nemodificate, astfel ca se mentine in continuare aspectul atasarii calitatii de sediu permanent fiecaruia dintre locurile de desfasurarea a activitatii de catre o companie nerezidenta, fara insa ca acesta sa mai reprezinte un contribuabil.
Asadar, regimul de impozitare al persoanelor juridice straine, astfel cum acesta este prevazut la Titlul II de Codul fiscal in vigoare incepand cu data de 1 iulie 2013, stabileste urmatoarele:
– sunt contribuabili si „persoanele juridice straine care desfasoara activitate prin intermediul unui sediu/mai multor sedii permanente in Romania”;
– profitul impozabil este cel atribuibil sediului permanent sau cel determinat la nivelul sediului permanent desemnat sa indeplineasca obligatiile fiscale, acest din urma caz fiind aplicabil desigur situatiei in care in Romania exista mai multe sedii permanente ale unei persoane juridice nerezidente;
– recuperarea pierderii inscrisa in declaratia de impozit pe profit se efectueaza luandu-se in considerare numai veniturile si cheltuielile atribuibile sediului permanent, respectiv veniturile si cheltuielile atribuibile fiecarui sediu permanent si cumulate la nivelul sediului permanent desemnat in Romania.
In acest fel, in cazul in care o companie nerezidenta desfasoara activitate in Romania prin mai multe sedii permanente, suntem in prezenta unui contribuabil care este persoana juridica nerezidenta, indiferent de numarul sediilor permanente prin care ea isi desfasoara activitatea in Romania. Aceasta inseamna ca administratia fiscala din Romania va primi doar o declaratie de impozit pe profit, respectiv a persoanei juridice nerezidente, in care se consolideaza atat profiturile cat si dupa caz, pierderile tuturor sediilor permanente.

3. Noul regim de administrare

Reconsiderarea regimului juridic de impunere prin modificarile aduse Codului fiscal a facut necesara si reconsiderarea regimului procedural fiscal aplicabil in cazurile respective, in sensul armonizarii corespunzatoare a regulilor de administrare a impozitelor datorate in Romania de contribuabilii nerezidenti. Ca urmare, prin Legea nr. 168/2013 s-au adus modificari si Codului de procedura fiscala, pe care le prezentam in continuare.

a. In ceea ce priveste inregistrarea fiscala

In principiu, reconsiderarea contribuabilului ca fiind persoana juridica nerezidenta si nu sediul permanent, nu a necesitat modificarea regulilor de inregistrare fiscala atata timp cat principiul inregistrarii fiscale are ca fir rosu subiectul de drept fiscal. Astfel, atata timp cat subiectul de drept fiscal (contribuabilul pentru impozitul pe profit) era sediul permanent, acesta se inregistra fiscal in temeiul art. 72 alin. (1) lit. a) , fiind o „entitate fara personalitate juridica”. Aceleasi prevederi constituie in continuare temei si pentru inregistrarea persoanei juridice nerezidente care este subiect de drept fiscal in considerarea calitatii sale de a fi contribuabil pentru impozitul pe profit, incadrandu-se din punct de vedere al inregistrarii fiscale in sintagma „persoana juridica” insa alta decat persoanele juridice care se inregistraza la registrul comertului si care se incadreaza la lit. b) alin. (1) de la art. 72.
Schimbarea insa a subiectului fiscal in cazul persoanelor juridice nerezidente care desfasoara activitate in Romania prin intermediul unui/unor sedii permanente, a determinat instituirea unor reguli tranzitorii care sa asigure trecerea de la vechiul regim la noul regim in ceea ce priveste aspectele de inregistrare fiscale. Astfel de reguli au facut obiectul art. II1 al Legii nr. 168/2013 care dispune urmatoarele:
– obligatia contribuabililor nerezidenti care la data de 1 iulie 2013 desfasurau activitate in Romania prin intermediul unui/unor sedii permanente de a se inregistra fiscal. Termenul prevazut de lege pentru indeplinirea obligatiei a fost stabilit ca fiind 31 iulie 2013. Aceasta masura tranzitorie a fost necesara intrucat, asa cum am aratat anterior, pana la intrarea in vigoare a noii legi subiectul de drept fiscal care facea obiectul inregistrarii fiscale era sediul/sediile permanente si nu persoana juridica nerezidenta;
– anularea la data atribuirii codului de inregistrare fiscala ale persoanei juridice nerezidente a codurilor de inregistrare fiscala atribuite sediilor sale permenente. Cu toate acestea, nu se vor anula codurile de inregistrare fiscala a sediilor permanente care, potrivit art. 32 alin. (7) din Legea nr. 273/2006 , avand minim 5 salariati, sunt supuse obligatiei de inregistrare fiscala ca platitoare de salarii si venituri asimilate salariilor. Aceasta regula referitoare la anularea codurilor de inregistrare a fost prevazuta expres ca masura tranzitorie la art. III alin. (4) din Legea nr. 168/2013. De precizat ca obligatia de inregistrare fiscala ca platitor de venituri salariale vizeaza, potrivit prevederilor legale mentionate, „orice persoana subiect al unui raport juridic fiscal, inclusiv operatorul economic, institutia publica si institutia publica locala, care are organizata o entitate, cu sau fara personalitate juridica, la alta adresa decat sediul social al subiectului respectiv”. Astfel de sedii secundare avand calitatea de platitori de venituri salariale sunt potrivit Codului fiscal si platitoare de impozite si contributii si deci subiecte de drept fiscal ce fac obiectul inregistrarii fiscale;
– avand in vedere aceasta situatie, pentru ca organul fiscal sa poata efectua anularea codurilor de inregistrare ale sediilor permanente care nu au calitatea de platitor de salarii si venituri asimilate salariilor, la alin. (2) al art. art. II1 din Legea nr. 168/2013 s-a prevazut ca declaratia de inregistrare fiscala a persoanei juridice nerezidente sa fie insotita, pe de o parte, de lista sediilor permanente inregistrate fiscal care indeplinesc conditiile prevazute de lege de a fi platitoare de salarii si venituri asimilate salariilor si pe de alta parte, de lista celorlalte sedii permanente, cu mentionarea, pentru fiecare dintre sediile permanente, indiferent de grupa in care se incadreaza (platitor sau neplatitor de venituri salariale) a datelor de identificare inclusiv a codului de inregistrare fiscala;
– desi prevederile art. III alin. (4) din Legea nr. 168/2013 referitoare la anularea codurilor de inregistrare nu dispun cu privire la cazul sediilor permanente reprezentand sucursale ale contribuabililor nerezidenti care nu sunt sedii permanente desemnate si nici nu indeplinesc conditiile prevazute de lege pentru a fi platitoare de salarii si venituri asimilate salariilor, apreciem ca anularea nu se va aplica in acest din urma caz in considerarea faptului ca acestor entitati le sunt atribuite coduri de inregistrare fiscala potrivit legilor speciale. Este vorba de dispozitiile art. 8 din Legea nr. 359/2004 , coroborate cu cele ale art. 2 din aceeasi lege si ale art. 24 alin. (1) din Legea nr. 26/1990 din care rezulta, pe de o parte, obligativitatea comerciantilor cu sediul principal al comertului in strainatate care deschid sucursale in Romania de a inregistra aceste sucursale in registrul comertului si pe de alta parte, obligativitatea ca la inregistrarea in registrul comertului sa li se elibereze certificatul de inregistrare „continand numarul de ordine din registrul comertului si codul unic de inregistrare atribuit de Ministerul Finantelor Publice”. Or, in lipsa unor prevederi exprese care sa prevada anularea codurilor de inregistrare atribuite in baza acestor norme speciale, apreciem ca anularea dispusa prin art. III alin. (4) din Legea nr. 168/2013 nu priveste codurile de inregistrare atribuite sucursalelor contribuabililor nerezidenti care nu sunt sedii permanente desemnate si nici nu indeplinesc conditiile prevazute de lege pentru a fi platitoare de salarii si venituri asimilate salariilor.
Pe de alta parte, in considerarea faptului ca impunerea veniurilor unei persoane juridice nerezidente graviteaza in jurul notiunii de sediu permanent desemnat, art. 72 din Codul de procedura fiscala a fost completat cu un nou alineat, alin. (71), potrivit caruia desemnarea se va efectua odata cu depunerea declaratiei de inregistrare fiscala. In fapt problema desemnarii se pune in cazul in care exista inregistrate/declarate mai mult de doua sedii permanente. In cazul existentei unui singur sediu permanent nu mai este necesara desemnarea, acesta fiind, potrivit legii – art. 29 alin. (4) din Codul fiscal – si sediu permanent desemnat.
Pe scurt, in ceea ce priveste obligatiile de inregistrare fiscala trebuie retinute urmatoarele:
– subiectul supus obligatiei de inregistrare fiscala este persoana juridica nerezidenta, care are si calitatea de contribuabil si platitor de impozit pe profit. Aceasta trebuie sa depuna in scopul inregistrarii formularul 013 „Declaratie de inregistrare fiscala/Declaratie de mentiuni pentru contribuabilii nerezidenti care desfasoara activitate in Romania prin unul sau mai multe sedii permanente”, formular aprobat prin Ordinul presedintelui ANAF nr. 877/2013 . In baza declaratiei de inregistrare fiscala, organul fiscal competent atribuie codul de inregistrare fiscala si emite certificatul de inregistrare fiscala pentru contribuabilul nerezident;
– sunt de asemenea subiecte supuse obligatiei de inregistrare fiscala si sediile permanente care au calitatea de platitori de salarii si venituri asimilate salariilor, daca la nivelul sediului permanent exista minimum 5 persoane care realizeaza venituri din salarii. In acest scop, contribuabilul nerezident depune, prin sediul permanent desemnat, formularul 060 „Declaratia de inregistrare fiscala/Declaratia de mentiuni pentru sediile secundare”;
– pentru celelalte sedii sedii permanente care nu indeplinesc conditiile de a fi platitori de salarii si venituri asimilate salariilor, persoana juridica nerezidenta, prin sediul permanent desemnat, are obligatia declararii lor, ca si in cazul persoanelor juridice rezidente, prin depunerea „Declaratiei privind sediile secundare”.
De mentionat ca pentru aplicarea regulilor referitoare la obligatiile de inregistrare/declarare a sediilor permanente ale persoanelor juridice nerezidente, sunt relevante prevederile noului alin. (4) al art. 74, introdus prin Legea nr. 168/2013, potrivit carora „sediile permanente definite potrivit Codului fiscal sunt sedii secundare”. Practic ele au acelasi regim ca si sediile secundare ale persoanelor juridice romane.

b. In ceea ce priveste competenta de administrare

Anterior datei de 1 iulie 2013, competenta de administrare a obligatiilor fiscale ce reveneau sediilor permanente, reprezentand in principal impozit pe profit, era stabilita in favoarea organului fiscal pe a carui raza teritoriala se afla situat fiecare sediu permanent.
Dupa data de 1 iulie 2013, ca urmare a consolidarii profiturilor si pierderilor si depunerii unei singure declaratii de impozit pe profit pe numele persoanei juridice nerezidente, prin utilizarea codului de inregistrare fiscala atribuit acesteia, competenta a fost stabilita in favoarea organului fiscal pe a carui raza teritoriala se afla situat sediul permanent desemnat. Stabilirea competentei a avut desigur in vedere prevederea din Codul fiscal cu privire la consolidarea veniturilor si cheltuielilor atribuibile fiecaruia din sediile permanente ale persoanei juridice nerezidente la nivelul sediului permanent desemnat.
In sfarsit, noua regula privind competenta prevazuta la art. 33 din Codul de procedura fiscala reformulat prin Legea nr. 168/2013 precizeaza si organul fiscal competent pentru depunerea declaratiei de inregistrare in situatia in care inca de la momentul inregistrarii exista in Romania mai multe sedii permanente ale persoanei jurididice nerezidente. In acest caz declaratia se depune la organul fiscal in raza caruia se afla sediul permanent ce urmeaza a fi desemnat.
Alte aspecte ce tin de competenta si care trebuiesc retinute in scopul administrarii impozitelor, taxelor, contributiilor datorate de persoanele juridice nerezidente care desfasoara activitati in Romania printr-unul sau mai multe sedii permenente sunt:
– contribuabilul nerezident, prin sediul permanent desemnat, depune formularul „Declaratie privind sediile secundare” la organul fiscal in a carui raza teritoriala se afla sediul permanent desemnat;
– contribuabilul nerezident depune prin sediul permanent desemnat formularul 060 „Declaratia de inregistrare fiscala/Declaratia de mentiuni pentru sediile secundare” la organul fiscal in a carui raza teritoriala se afla sediul permanent care indeplineste conditiile prevazute de lege pentru a fi platitor de salarii sau venituri asimilate salariilor.

c. In ceea ce priveste sediul permanent desemnat

In ceea ce priveste desemnarea sediului permanent la nivelul caruia se va face consolidarea fiscala, Codul fiscal la noul art. 291 introdus prin Legea nr. 168/2013 a stabilit ca acesta este prerogativa dar si obligatia persoanei juridice nerezidente atunci cand ea isi desfasoara activitatea in Romania prin mai multe sedii permanente. Cu alte cuvinte, persoana juridica nerezidenta este obligata sa faca desemnarea sediului permanent care va depune declaratia, va plati impozitul pe profit si va indeplini toate obligatiile prevazute de legea fiscala in numele persoanei juridice nerezidente (este practic reprezentantul sau), avand insa prerogativa de a alege care dintre sediile sale permanente va avea aceste misiuni. Pentru acest din urma aspect legiuitorul nu a stabilit vreun criteriu cum ar fi, spre exemplu, preponderenta cifrei de afaceri.
Asa cum am aratat mai sus, desemnarea sediului permanent prin care se vor indeplini toate obligatiile prevazute de legea fiscala si care revin persoanei juridice nerezidente se efectueaza, daca este cazul, odata cu inregistrare fiscala a acestui contribuabil, prin completarea in declaratie a datelor de identificare ale respectivului sediu permanent. In cazul in care persoana juridica nerezidenta infiinteaza cel de-al doilea sediu permanent ulterior inregistrarii fiscale, desemnarea se efectueaza prin depunerea formularului 013 ca declaratie de mentiuni si in care se vor completa in mod corespunzator datele de identificare ale sediului permanent ales a fi sediu permanent desemnat. Similar se va proceda ori de cate ori persoana juridica nerezidenta va dori schimbarea sediului permanent desemnat.
De retinut si urmatoarele aspecte in ceea ce priveste sediul permanent desemnat:
– in situatia in care persoana juridica nerezidenta isi desfasoara activitatea printr-un singur sediu permanent, acesta este in puterea legii si sediu permanent desemnat, cu toate consecintele ce decurg din aceasta (reprezentantul pentru indeplinirea obligatiilor fiscale, competenta etc.). In acest caz, in declaratia de inregistrare se completeaza datele de identificare ale sediului permanent asa-zis desemnat iar codul de identificare fiscala se atribuie persoanei juridice nerezidente chiar daca sediul permanent in cauza indeplineste conditiile prevazute de lege pentru a fi platitor de salarii sau venituri asimilate salariilor. Practic in toate cazurile in care sediul permanent desemnat este si platitor de venituri salariale, fiind inregistrat in acest scop si avand un cod de inregistrare fiscala propriu, el va indeplini obligatiile fiscale corespunzatoare utilizand codul de inregistrare fiscala a contribuabilului nerezident iar codul de inregistrare fiscala care i-a fost atribuit in acest scop se anuleaza;
– in situatia in care contribuabilul nerezident desfasoara activitati in Romania si prin sedii fixe potrivit titlului VI din Codul fiscal, iar sediul fix desemnat sa indeplineasca obligatiile contribuabilului nerezident, prevazute de titlul VI din Codul fiscal, constituie si sediu permanent in sensul art. 8 din Codul fiscal, atunci sediul fix este si sediul permanent desemnat pentru indeplinirea obligatiilor prevazute de titlul II din Codul fiscal.

d. In ceea ce priveste administrarea impozitului pe venitul din salarii

In ceea ce priveste administrare impozitului pe venitul din salarii, persoanele juridice nerezidente care desfasoara activitate in Romania printr-unul sau mai multe sedii permanente sunt supuse regimului aplicabil persoanelor juridice romane care au infiintate sedii secundare care indeplinesc conditiile de a fi inregistrate ca platitoare de salarii si venituri asimilate salariilor. In acest scop, prin Legea nr. 168/2013, art. 26 din Codul de procedura fiscala a fost completat cu un nou alineat care stabileste ca sediul permanent desemnat este cel care trebuie sa declare, in numele sediilor permanente inregistrate fiscal ca platitoare de salarii si venituri asimilate salariilor, impozitul pe venitul din salarii datoarat de toate aceste sedii permanente. Ca urmare:
– sediul permanent desemnat este cel care depune declaratia 112 la organul fiscal in raza caruia acesta se afla pentru salariatii angajati la nivelul tuturor sediilor permanente, intocmai ca si persoana juridica romana pentru sediile sale secundare;
– sediile permanente inregistrate fiscal sunt debitoare si tinute sa plateasca fiecare impozitul pe veniul din salarii datorat, utilizand propriul cod de inregistrare fiscala, la organul fiscal in raza caruia acestea se afla situate, cu precizarea ca plata poate fi efectuata, in numele lor, de sediul permanent desemnat, potrivi art. 114 alin (26) din Codul de procedura fiscala, la organul fiscal unde sediile permenente debitoare sunt inregistrate;
– sediul permanent desemnat care indeplineste conditiile prevazute de lege pentru a fi platitor de salarii sau venituri asimilate salariilor isi indeplineste obligatiile de plata utilizand codul de inregistrare fiscala a contribuabilului nerezident.

.

Puteti citi revista integral achizitionand revista tiparita pe


sau abonandu-va la revista in format electronic pe

 

.

Adauga comentariu

*

Acest site folosește cookie-uri. Continuarea navigării presupune că ești de acord cu utilizarea cookie-urilor. Informații suplimentare

The cookie settings on this website are set to "allow cookies" to give you the best browsing experience possible. If you continue to use this website without changing your cookie settings or you click "Accept" below then you are consenting to this.

Close