Inventarierea anuala a stocurilor – rezultate, alternative si implicatiile fiscale si contabile corespunzatoare

feature photo








Ioana Cartite
Senior Tax Consultant, Biris Goran Consulting SRL

Articolul lunii in Curierul fiscal nr. 1/2014

Sfarsitul de an aduce tuturor societatilor comerciale, ca de fiecare data, obligatia efectuarii inventarierii anuale a patrimoniului, in vederea raportarii imaginii fidele a pozitiei financiare si a performantelor acestora in situatiile financiare. In cadrul acestui proces, inventarierea stocurilor reprezinta una dintre partile cele mai complexe, mai ales prin prisma tratamentului fiscal si contabil care trebuie considerat in functie de rezultatele obtinute, cu precadere in cazul acelor societati unde nivelul stocurilor este unul ridicat, precum a acelora care activeaza in productie, constructii, industrie sau retail.
In continuare, vom incerca sa prezentam principalele aspecte care trebuie avute in vedere in modul de organizare si de efectuare a inventarierii stocurilor, care ar putea fi rezultatele acestui proces, precum si care ar putea fi consecintele acestor rezultate asupra activitatii contribuabililor prin prisma implicatiilor fiscale si contabile care pot aparea in fiecare situatie.

I. Organizarea si efectuarea inventarierii anuale a stocurilor
Modul in care inventarierea stocurilor trebuie sa se organizeze si sa se efectueze este reglementat prin Ordinul nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea si efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor si capitalurilor („Ordinul 2861”).
In acest sens, Ordinul 2861 defineste inventarierea ca fiind ansamblul operatiunilor prin care se constata existenta tuturor elementelor analizate, cantitativ–valoric sau numai valoric, dupa caz, la data la care aceasta se efectueaza.
Totodata, Ordinul 2861 mentioneaza si faptul ca inventarierea are ca scop principal stabilirea situatiei reale a tuturor elementelor de patrimoniu ale fiecarei entitati, precum si a bunurilor si valorilor detinute cu orice titlu, apartinand altor persoane juridice sau fizice, in vederea intocmirii situatiilor financiare anuale care trebuie sa ofere o imagine fidela a pozitiei financiare si a performantei entitatii pentru respectivul exercitiu financiar.
Conform prevederilor Legii contabilitatii nr. 82/1991, societatile comerciale au obligatia sa efectueze inventarierea elementelor de patrimoniu detinute, la inceputul activitatii, cel putin o data in cursul exercitiului financiar pe parcursul functionarii lor, in cazul fuziunii sau incetarii activitatii, precum si in situatii precum cele in care sunt indicii ca exista lipsuri sau plusuri in gestiune (care nu pot fi stabilite cert decat prin inventariere), in care intervine o predare–primire de gestiune sau ca urmare a calamitatilor naturale sau a unor cazuri de forta majora. In mod obisnuit, inventarierea anuala a patrimoniului se face cu ocazia incheierii exercitiului financiar.
Inventarierea stocurilor, similar cu a tuturor celorlalte elemente de patrimoniu, se efectueaza de catre comisii de inventariere numite printr-o decizie scrisa emisa de catre administaror ori de catre orice alta persoana care are obligatia gestionarii entitatii. In decizia de numire trebuie mentionate in mod obligatoriu componenta comisiei (numele presedintelui si a membrilor comisiei), modul de efectuare a inventarierii, metoda de inventariere utilizata, gestiunea supusa inventarierii si data de incepere si de terminare a operatiunilor.
Comisiile de inventariere sunt coordonate, acolo unde este cazul, de catre o comisie centrala, numita prin decizie scrisa emisa tot de catre administrator sau de persoana care are obligatia gestionarii entitatii. Comisia centrala de inventariere are sarcina sa organizeze, sa instruiasca, sa supravegheze si sa controleze modul de efectuare a operatiunilor de inventariere, dar si de a raspunde de efectuarea tuturor lucrarilor de inventariere.
In comisiile de inventariere trebuie numite persoane cu pregatire economica si tehnica, care sa asigure efectuarea corecta si la timp a inventarierii elementelor de patrimoniu si implicit si a stocurilor, inclusiv evaluarea lor conform reglementarilor contabile in vigoare.
Din comisia de inventariere nu pot face parte gestionarii depozitelor supuse inventarierii, contabilii care tin evidenta gestiunii respective si nici auditorii interni sau statutari. Totusi, prin procedurile interne, entitatile pot stabili ca la efectuarea operatiunilor de inventariere sa participe si contabilii care tin evidenta gestiunii respective, fara ca acestia sa faca parte din comisie.
In vederea bunei desfasurari a operatiunilor de inventariere, administratorii ori persoanele care au obligatia gestionarii entitatii trebuie sa ia masuri pentru crearea conditiilor corespunzatoare de lucru comisiei de inventariere, aceste masuri fiind enumerate la pct. 7 din Norma privind organizarea si efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor si capitalurilor proprii aprobata de Ordinul 2861. Similar, principalele masuri organizatorice care trebuie luate de catre comisia de inventariere sunt enumerate la pct. 8 din cadrul aceleiasi Norme.
Documentele intocmite de comisia de inventariere raman in cadrul gestiunii inventariate in locuri special amenajate, incuiate si sigilate. Presedintele comisiei de inventariere raspunde de operatiunea de sigilare.
Pentru desfasurarea corespunzatoare a inventarierii este indicat sa se sisteze operatiunile de intrare–iesire a bunurilor supuse inventarierii. Daca acest lucru nu este posibil, atunci ar trebui creata o zona tampon in care sa se depoziteze bunurile primite in timpul inventarierii sau din care se vor expedia catre clienti, operatiunile respective efectuandu-se numai in prezenta comisiei de inventariere, care va mentiona pe documentele respective „primit in timpul inventarierii” sau „eliberat in timpul inventarierii”, dupa caz, in vederea evitarii dublei inventarieri sau a omisiunilor.
Pe durata inventarierii, programul si perioada inventarierii trebuie sa se afiseze intr-un loc vizibil.
In ceea ce priveste modalitatea de inventariere a stocurilor, stabilirea lor faptica se face prin numarare, cantarire, masurare sau cubare, dupa caz. Bunurile aflate in ambalajele originale intacte se desfac prin sondaj, acest lucru fiind mentionat si in listele de inventariere.
Materialele de masa, precum cimentul, produsele de cariera si balastiera, produsele agricole, ale caror cantarire si masurare ar necesita cheltuieli importante sau ar conduce la degradarea bunurilor respective, se pot inventaria pe baza de calcule tehnice. In listele de inventariere a acestor materiale trebuie sa se mentioneze modul in care s-a facut inventarierea, precum si datele tehnice care au stat la baza calculelor respective.
Pentru bunurile depreciate inutilizabile sau deteriorate, fara miscare ori greu vandabile sau pentru comenzile in curs, abandonate sau sistate se intocmesc liste de inventariere distincte sau situatii analitice separate.
Bunurile aflate in expeditie se inventariaza de catre entitatea furnizoare, iar bunurile achizitionate aflate in curs de de aprovizionare se inventariaza de catre entitatea cumparatoare si se inscriu in liste de inventariere distincte.
Toate bunurile inventariate se inscriu in listele de inventariere care trebuie sa se intocmeasca pe locuri de depozitare, pe gestiuni si pe categorii de bunuri.

II. Rezultatele inventarierii
Pentru elementele de natura activelor la care s-au constatat deprecieri, comisia de inventariere trebuie sa faca propuneri de ajustari pentru pierdere de valoare, pe baza listelor de inventariere.
Pentru toate plusurile, lipsurile si deprecierile constatate la bunuri, comisia de inventariere solicita explicatii scrise de la persoanele care au raspunderea gestionarii respectivelor bunuri.
Pe baza explicatiilor primite si a documentelor analizate, comisia de inventariere stabileste natura lipsurilor, pierderilor, pagubelor si a deprecierilor constatate, precum si natura plusurilor, propunand, in conformitate cu dispozitiile legale, modul de regularizare a diferentelor dintre datele de contabilitate si cele faptice, rezultate in urma inventarierii.
Rezultatele inventarierii se inscriu de catre comisia de inventariere intr-un proces-verbal. Procesul-verbal privind rezultatele inventarierii trebuie sa contina, in principal, urmatoarele elemente: data intocmirii, numele si prenumele membrilor comisiei de inventariere, numarul si data deciziei de numire a comisiei de inventariere, gestiunea/gestiunile inventariata/inventariate, data inceperii si a terminarii operatiunii de inventariere, rezultatele inventarierii, concluziile si propunerile comisiei cu privire la cauzele plusurilor si ale lipsurilor constatate si persoanele vinovate, precum si propuneri de masuri in legatura cu acestea, volumul stocurilor depreciate, fara miscare, cu miscare lenta, greu vandabile, fara desfacere asigurata si propuneri de masuri in vederea reintegrarii lor in circuitul economic, propuneri de scoatere din uz a materialelor de natura obiectelor de inventar si declasarea sau casarea unor stocuri, constatari privind pastrarea, depozitarea, conservarea, asigurarea integritatii bunurilor din gestiune, precum si alte aspecte legate de activitatea gestiunii inventariate.
Propunerile cuprinse in procesul-verbal al comisiei de inventariere se prezinta in termen de 7 zile lucratoare de la data incheierii operatiunilor de inventariere administratorului sau persoanei responsabile cu gestiunea entitatii. Acesta, cu avizul conducatorului compartimentului financiar-contabil si al conducatorului compartimentului juridic, decide asupra solutionarii propunerilor facute, cu respectarea dispozitiilor legale. In cazul propunerilor de scoatere din uz a stocurilor sau a materialelor de natura obiectelor de inventar, comisia de inventariere trebuie sa propuna si modalitatea de distrugere/valorificare a bunurilor.
In continuare vom analiza implicatiile fiscale si contabile care pot aparea in situatiile care ar putea rezulta in urma inventarierii stocurilor: lipsuri din gestiune (i.e. minusurile la inventar), plusuri la inventar, stocuri degradate sau uzate moral care pot fi distruse sau valorificate prin vanzare sub cost sau ca deseuri.

1. Minusurile la inventar
Tratamentul fiscal al minusurilor de inventar din punctul de vedere al impozitului pe profit este reglementat de prevederile art. 21 alin. (4) li. c) din Codul fiscal. Conform acesor prevederi, cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor constatate lipsa din gestiune ori degradate si care sunt neimputabile sunt cheltuieli nedeductibile, cu exceptia cazului in care au fost incheiate contracte de asigurare pentru aceste stocuri.
Taxa pe valoarea adaugata aferenta stocurilor constatate lipsa din gestiune si neimputabile urmeaza acelasi tratament fiscal ca si acestea, in sensul ca sunt tot cheltuieli nedeductibile.
In ceea ce priveste tratamentul din punctul de vedere al TVA pentru minusurile de inventar neimputabile, acesta este de asemenea reglementat de Codului fiscal, care incepand cu 1 ianuarie 2013 nu le mai considera livrari de bunuri asimilate livrarilor cu plata pentru care se colecteaza TVA, ci intra sub incidenta prevederilor privind ajustarea deducerii, conform art. 148 alin. (1) lit. a). Astfel, incepand cu 1 ianuarie 2013 pentru bunurile lipsa din gestiune neimputabile societatile au obligatia de a-si ajusta TVA dedusa initial.
In cazul in care minusurile de inventar identificate sunt imputabile, conform prevederilor pct. 40 alin. (2) din Ordinul 2861 se stabileste ca acestea se imputa persoanei vinovate la valoarea de inlocuire.
Conform acelorasi prevederi legislative, valoarea de inlocuire reprezinta costul de achizitie al unui bun cu caracteristici si grad de uzura similare celui lipsa de gestiune, la data constatarii pagubei, care cuprinde pretul de cumparare practicat pe piata, la care se adauga taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport, aprovizionare si alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea in stare de utilitate sau pentru intrarea in gestiune a bunului respectiv.
In ceea ce priveste impozitul pe profit, in cazul in care minusurile identificate sunt imputabile, cheltuiala aferenta este considerata deductibila intrucat societatea inregistreaza pentru minusurile imputabile un venit impozabil reprezentat de valoarea de inlocuire a acestora imputata persoanei vinovate.

2. Plusurile la inventar
Din punct de vedere contabil, plusurile de natura stocurilor se inregistreaza in contabilitate prin diminuarea cheltuielilor, prin inregistrari contabile in negru sau in rosu, in functie de politicile contabile ale societatii, conform reglementarilor contabile aprobate prin Ordinul nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene („Ordinul 3055”).
Conform pct. 50 alin. (1) din Ordinul 3055, bunurile constatate plus la inventariere se inregistreaza in contabilitate la valoarea justa.
Valoarea justa reprezinta suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunavoie intre parti in cunostinta de cauza in cadrul unei tranzactii cu pretul determinat obiectiv. Valoarea justa se determina in general dupa datele de evidenta de pe piata, printr-o evaluare efectuata de obicei de catre profesionisti calificati in evaluare.
In situatia in care nu exista date pe piata privind valoarea justa, din cauza naturii specializate a activelor si a frecventei reduse a tranzactiilor, valoarea justa se poate determina prin alte metode utilizate, de regula, de catre profesionisti in evaluare.

3. Scoaterea din gestiune a stocurilor degradate fizic si a celor uzate moral
Scoaterea din uz a stocurilor sau a materialelor de natura obiectelor de inventar in folosinta se poate efectua in urma operatiunii de inventariere pe baza propunerii exprimata de catre comisia de inventariere si aprobata de catre managerul, directorul sau administratorul societatii comerciale. Comisia de inventariere va propune, de asemenea, si modalitatea de distrugere/valorificare a bunurilor.
Pentru scoaterea din uz a materialelor de natura obiectelor de inventar in folosinta trebuie sa se intocmeasca formularul Proces-verbal de scoatere din functiune a mijloacelor fixe/de declasare a unor bunuri materiale. Functiunea si continutul minimal al acestui document se regaseste in anexele 2 si 3 ale Ordinului nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile.
Pentru scoaterea din uz a stocurilor, documentele justificative vor fi listele speciale de inventariere care trebuie sa contina toate informatiile necesare din care sa rezulte cantitatea si motivele pentru care stocurile respective au fost scoase din uz.
Mai jos incercam sa analizam cele mai frecvente astfel de modalitati de scoatere din gestiune a stocurilor degradate fizic sau a celor uzate moral (si care devin, in consecinta, greu vandabile).

3.1. Casarea
Tratamentul din punct de vedere al impozitului pe profit al cheltuielilor cu stocurile degradate neimputabile este acelasi ca si in cazul minusurilor de inventar, fiind reglementat tot de prevederile art. 21 alin. (4) lit. c) din Codul fiscal, fiind o cheltuiala nedeductibila.
In ceea ce priveste tratamentul din punctul de vedere al TVA pentru stocurile degradate neimputabile, acesta este reglementat de prevederile art. 148 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, care precizeaza faptul ca in cazul bunurilor de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, TVA dedusa initial nu trebuie ajustata, in cazul in care sunt indeplinite anumite conditii.
Astfel, in cazul bunurilor de natura stocurilor degradate calitativ nu se fac ajustari ale taxei deductibile in conditiile in care:
– Degradarea calitativa a bunurilor se datoreaza unor cauze obiective dovedite de societate cu documente;
– Se face dovada ca bunurile au fost distruse.
Aceste stocuri pot fi valorificate prin vanzare, caz in care nu vor exista implicatii negative nici din punctul de vedere al impozitului pe profit, nici din punctul de vedere al TVA (a se vedea si comentariile de mai jos referitoare la vanzarea sub cost).
Totodata, pe langa vanzarea sub cost, societatile comerciale mai au optiunea de a valorifica stocurile degradate (fizic sau moral) prin angajarea serviciilor unei societati specializate pentru distrugerea acestora sau prin vanzarea acestora catre societati specializate in valorificarea deseurilor.
In acest ultim caz, veniturile obtinute din aceste vanzari vor reprezenta venituri impozabile la calculatia de impozit pe profit a societatii.
In ceea ce priveste tratamentul TVA, trebuie analizat daca aceste stocuri pot fi incadrate in una din categoriile prevazute la art. 160 din Codul fiscal, caz in care factura aferenta trebuie emisa in regim de taxare inversa.

3.2. Vanzarea sub cost
Prevederile Codului fiscal nu aduc precizari clare si exacte cu privire la tratamentul fiscal al vanzarilor in pierdere. Totusi, regula generala mentionata in Codul fiscal precizeaza faptul ca profitul impozabil se calculeaza ca diferenta intre veniturile realizate din orice sursa si cheltuielile efectuate in scopul realizarii acestor venituri, iar cheltuielile deductibile sunt acele cheltuieli efectuate in scopul realizarii de venituri impozabile.
In consecinta, vanzarea sub cost nu are implicatii negative asupra calculatiei de impozit pe profit, intrucat este o metoda prin care societatile pot obtine venituri impozabile din vanzarea unor bunuri care, daca nu ar fi vandute sub cost, nu ar mai putea fi valorificate deloc sau, in orice caz, intr-o proportie mai redusa, tinand cont ca bunurile ramase in stocul societatii ar urma sa sufere o degradare fizica si/sau morala semnificativa.
Nici in ceea ce priveste TVA nu regasim mentiuni specifice referitoare la obligatia colectarii acesteia in cazul vanzarilor sub pretul de achizitie. Art. 128 din Codul fiscal enumera situatiile care pot fi incadrate in categoria livrarilor de bunuri sau care pot fi asimilate livrarii de bunuri, si care conduc la colectarea de TVA. Printre acestea nu se regaseste situatia vanzarii unor bunuri sub pretul de achizitie. De asemenea, nu se pune problema ajustarilor prevazute la art. 148 si 149, pentru ca acestea opereaza doar in cazul in care are loc o livrare de bunuri.
In plus, art. 137 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal specifica faptul ca baza de impozitare a TVA este constituita din tot ceea ce constituie contrapartida obtinuta sau care urmeaza a fi obtinuta din partea cumparatorului, inclusiv subventiile direct legate de pretul acestor operatiuni. Concluzionand, baza de impozitare a TVA reprezinta venitul obtinut prin vanzare, fara a se tine cont de cheltuiala aferenta.

Concluzionand, inventarierea stocurilor este un proces foarte complex, caruia trebuie sa i se acorde o importanta deosebita in cadrul procesului anual de inventariere a patrimoniului. Practic, pe langa simpla determinare a plusurilor sau minusurilor de inventar si a eventualelor persoane vinovate carora le pot fi imputate lipsurile descoperite, adevarata provocare a inventarierii consta in determinarea degradarilor fizice a stocurilor, dar mai ales a celor morale, care sunt mult mai greu de determinat, proces in care, de foarte multe ori, trebuie implicati chiar specialisti in evaluarea respectivelor bunuri. Miza este de fapt reflectarea unei imagini fidele a stocurilor in situatiile financiare, astfel incat acestea sa nu fie reflectate la o valoare mai mare decat valoarea realizabila neta (i.e. valoare care s-ar putea obtine prin utilizarea sau vanzarea stocurilor).
.

Puteti citi revista integral achizitionand revista tiparita pe


sau abonandu-va la revista in format electronic pe

 

.

Adauga comentariu

*

Acest site folosește cookie-uri. Continuarea navigării presupune că ești de acord cu utilizarea cookie-urilor. Informații suplimentare

The cookie settings on this website are set to "allow cookies" to give you the best browsing experience possible. If you continue to use this website without changing your cookie settings or you click "Accept" below then you are consenting to this.

Close