Hotararea CJUE din 23 ianuarie 2014 in procedura DMC Beteiligungsgesellschaft mbH impotriva Finanzamt Hamburg‑Mitte (cerere de decizie preliminara)

 

„Fiscalitate – Impozit pe profit – Transferul participațiilor deținute intr‑o societate de persoane intr‑o societate de capital – Valoare contabila – Valoare estimata – Convenție pentru evitarea dublei impuneri – Impozitare imediata a plusvalorilor latente – Diferența de tratament – Restricții privind libera circulație a capitalurilor – Menținerea repartizarii competenței de impozitare intre statele membre – Proporționalitate”

HOTARAREA CJUE (Camera intai)

23 ianuarie 2014

In cauza C‑164/12,

avand ca obiect o cerere de decizie preliminara formulata in temeiul articolului 267 TFUE de Finanzgericht Hamburg (Germania), prin decizia din 26 ianuarie 2012, primita de Curte la 3 aprilie 2012, in procedura

DMC Beteiligungsgesellschaft mbH

impotriva

Finanzamt Hamburg‑Mitte,

CURTEA (Camera intai),

compusa din domnul A. Tizzano, președinte de camera, domnii A. Borg Barthet și E. Levits (raportor), doamna M. Berger și domnul S. Rodin, judecatori,

avocat general: domnul N. Wahl,

grefier: domnul K. Malacek, administrator,

avand in vedere procedura scrisa și in urma ședinței din 19 septembrie 2013,

luand in considerare observațiile prezentate:

–        pentru DMC Beteiligungsgesellschaft mbH, de O.‑F. Graf Kerssenbrock și de H. Bley, Rechtsanwälte;

–        pentru Finanzamt Hamburg‑Mitte, de M. Grote, in calitate de agent;

–        pentru guvernul german, de T. Henze, de A. Wiedmann și de J. Möller, in calitate de agenți;

–        pentru Comisia Europeana, de W. Mölls și de W. Roels, in calitate de agenți,

avand in vedere decizia de judecare a cauzei fara concluzii, luata dupa ascultarea avocatului general,

pronunța prezenta

Hotarare

1        Cererea de decizie preliminara privește interpretarea articolului 49 TFUE.

2        Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre DMC Beteiligungsgesellschaft mbH, societate de drept austriac cu sediul in Viena (Austria) și succesoare in drepturi a Schillhuber Beteiligungsgesellschaft mbH (denumita in continuare „S‑GmbH”) și a Klausnitzer Ges.mbH (denumita in continuare „K‑GmbH”), pe de o parte, și Finanzamt Hamburg‑Mitte (denumit in continuare „Finanzamt”), pe de alta parte, cu privire la determinarea unui beneficiu obținut dintr‑o cesiune, in cadrul calcularii impozitului pe profitul unei societați germane in comandita simpla pentru anul fiscal 2000.

 Cadrul juridic

 Dreptul german

3        Articolul 6 alineatul 1 punctul 1 a treia teza din Legea privind impozitul pe venit (Einkommensteuergesetz) definește noțiunea de valoare estimata a unui bun economic drept suma pe care ar atribui‑o cumparatorul intregii intreprinderi acestui bun economic, luat in considerare in mod individual, in cadrul valorii globale a intreprinderii respective. Valoarea estimata trebuie distinsa de valoarea contabila, care este valoarea unui activ astfel cum figureaza aceasta in bilanțul unei intreprinderi, care este redusa in special cu cuantumul amortizarilor. Valoarea contabila nu este niciodata mai mare decat valoarea estimata.

4        Articolul 20 din Legea privind fiscalitatea aplicata restructurarilor intreprinderilor (Umwandlungssteuergesetz) din 11 octombrie 1995 (BGBl 1995 I, p. 1250), in versiunea aplicabila faptelor din litigiul principal (denumita in continuare „UmwStG 1995”), avea urmatorul cuprins:

„(1)      Atunci cand o intreprindere, o parte a unei intreprinderi sau o participație a unui asociat este cesionata ca aport intr‑o societate de capital supusa in totalitate impozitului pe profit [articolul 1 alineatul 1 punctul 1 din Legea privind impozitul pe profit (Körperschaftsteuergesetz)], iar persoana care efectueaza aportul primește in schimb noi participații in societate (aport in natura), patrimoniul social adus ca aport și noile participații in societate sunt evaluate in conformitate cu urmatoarelor alineate […]

(2)      Societatea de capital poate stabili valoarea patrimoniului social adus ca aport la valoarea sa contabila sau la o valoare mai mare […]

(3)      Societatea de capital trebuie sa stabileasca valoarea patrimoniului social adus ca aport la valoarea sa estimata atunci cand, la momentul efectuarii aportului in natura, Republica Federala Germania nu are dreptul de a impozita beneficiul obținut din cesiunea participațiilor atribuite persoanei care efectueaza aportul.

(4)      Valoarea la care o societate de capital evalueaza activele sociale aduse ca aport reprezinta pentru persoana care efectueaza aportul prețul cesiunii și costul de achiziție al participațiilor.

[…]

(6)      In cazurile prevazute la alineatul 3, articolul 21 alineatul 2 a treia-a șasea teza se aplica prin analogie ceea ce privește amanarea plații impozitului pe venit sau a impozitului pe profit care sunt datorate.”

5        Articolul 21 alineatul 2 a treia-a șasea teza din UmwStG 1995 prevedea:

„In cazurile menționate la prima teza punctele 1, 2 și 4, plata impozitului pe venit sau a impozitului pe profit, datorat ca urmare a beneficiului obținut din cesiune, poate fi facuta in tranșe anuale de cel puțin o cincime din impozitul total, cu condiția constituirii unei garanții pentru achitarea respectivelor tranșe. Nu se percepe nicio dobanda in cazul amanarii plații. In cazul oricarei cesiuni de participații in cursul amanarii, aceasta inceteaza cu efect imediat. A cincea teza se aplica prin analogie atunci cand, in cursul amanarii, societatea de capital la care participațiile sunt deținute este dizolvata și lichidata sau atunci cand capitalul acestei societați este redus și rambursat acționarilor sau atunci cand a facut obiectul unei restructurari in sensul celei de a doua sau al celei de a patra parți a legii.”

 Convenția pentru evitarea dublei impuneri

6        Articolul 1 alineatele 2 și 3 din Convenția pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitul pe venit și pe capital și la taxele profesionale și impozitul funciar, incheiata intre Republica Federala Germania și Republica Austria la 4 octombrie 1954 (BGBl. 1955 II, p. 750, denumita in continuare „DBA 1954”), avea urmatorul cuprins:

„(2)      In sensul prezentei convenții, o persoana fizica are domiciliul in statul semnatar in care ocupa o locuința in condiții care permit sa se conchida ca va pastra și va utiliza aceasta locuința. Atunci cand nu are niciun domiciliu in unul dintre statele semnatare, este considerat drept domiciliu locul unde are reședința in mod obișnuit.

(3)      In sensul prezentei convenții, in cazul unei persoane juridice, este considerat drept domiciliu locul unde sunt conduse activitațile acesteia. Atunci cand acest loc nu se afla in unul dintre statele semnatare, este considerat drept domiciliu locul unde se afla sediul acesteia.”

7        Articolul 4 din DBA 1954 prevedea:

„(1)      Atunci cand o persoana domiciliata in unul dintre statele semnatare primește, in calitate de asociat sau coasociat, venituri care provin dintr‑o intreprindere comerciala sau industriala ale carei activitați se extind și pe teritoriul celuilalt stat, acesta din urma are dreptul de a impozita veniturile respective numai in masura in care sunt aferente unui sediu al intreprinderii situat pe teritoriul sau.

(2)       In acest scop, trebuie atribuite sediului veniturile pe care le‑ar fi incasat in calitate de intreprindere autonoma prin intermediul unei activitați identice sau similare in aceleași condiții sau in condiții similare și fara niciun raport de dependența fața de intreprinderea al carei sediu este.

(3)      In sensul prezentei convenții, este considerat sediu orice entitate stabila a intreprinderii comerciale sau industriale care exercita in tot sau in parte activitațile acestei intreprinderi.

(4)      Alineatul (1) se aplica veniturilor obținute din administrarea și din utilizarea directa a intreprinderii comerciale sau industriale, veniturilor obținute din locațiune, din punerea la dispoziție sau din orice alta forma de utilizare a acesteia și veniturilor care provin din vanzarea unei intregi intreprinderi, a unei participații la aceasta intreprindere, a unei parți din intreprindere sau a unui obiect utilizat in intreprinderea respectiva.”

8        Articolul 7 din DBA 1954 prevedea:

„(1)      Atunci cand o persoana domiciliata in unul dintre statele semnatare primește venituri care provin din cesiunea unei participații importante intr‑o societate de capital al carei sediu de conducere se afla in alt stat, cel care are dreptul de a impozita aceste venituri este statul in care se afla sediul de conducere.

(2)      Alineatul (1) nu se aplica atunci cand o persoana domiciliata in unul dintre statele semnatare are un sediu in celalalt stat și primește veniturile prin intermediul acestuia. In asemenea caz, cel care are dreptul de a impozita aceste venituri este celalalt stat (articolul 4).”

 Litigiul principal și intrebarile preliminare

9        Pana la 28 august 2001, DMC Design for Media and Communication GmbH & Co. KG (denumita in continuare „DMC KG”) era o societate in comandita simpla cu sediul la Hamburg (Germania). In calitate de societate de persoane, comanditarii acesteia erau la data respectiva K‑GmbH și S‑GmbH, fosta Hubert Schillhuber (denumita in continuare „HS”). Comanditatul acesteia era DMC Design for Media and Communication GmbH (denumita in continuare „DMC GmbH”), societate de drept german. Pana la 28 noiembrie 2000, jumatate din participațiile in aceasta din urma societate de capital au fost deținute de K‑GmbH și jumatate de HS, fiecare cu o valoare de 50 000 de marci germane (DEM).

10      La 28 noiembrie 2000, HS a adus ca aport in S‑GmbH participațiile pe care le deținea la DMC GmbH, precum și la DMC KG.

11      Prin actul notarial din 28 august 2001, capitalul social al DMC GmbH a fost majorat cu 100 000 DEM, ajungand astfel la 200 000 DEM.

12      Aceasta majorare a fost realizata prin aducerea ca aport in natura a participațiilor pe care le dețineau K‑GmbH și S‑GmbH in DMC KG. In schimbul cesiunii acestor participații, K‑GmbH și S‑GmbH au obținut participații in capitalul DMC GmbH, in calitate de societate cesionara. Valoarea contabila a participațiilor a fost stabilita, pentru fiecare societate care a efectuat aportul, la 50 000 DEM. Transferul participațiilor catre DMC GmbH a avut loc in mod retroactiv la 1 ianuarie 2001, cu alte cuvinte, la data transferului fiscal din 31 decembrie 2000.

13      Intrucat toate participațiile in DMC KG au fost transferate catre DMC GmbH, societatea in comandita simpla a fost dizolvata. Patrimoniul de exploatare adus ca aport de K‑GmbH și de S‑GmbH a fost contabilizat de DMC GmbH in bilanțul de preluare la valoarea sa contabila.

14      In cursul unui control fiscal, Finanzamt a trebuit sa stabileasca baza de impozitare a DMC KG pentru anul fiscal 2000.

15      Constatand ca comanditarii DMC KG, in calitate de coasociați supuși impozitului pe profit, nu mai aveau un sediu pe teritoriul german ca urmare a dizolvarii DMC KG, Finanzamt a ajuns la concluzia ca, in temeiul articolului 7 din DBA 1954, Republica Federala Germania nu mai avea dreptul de a impozita beneficiile pe care le‑ar obține K‑GmbH și S‑GmbH din cesiunea participațiilor in DMC GmbH atribuite in schimbul aducerii ca aport a participațiilor pe care aceste societați le dețineau in DMC KG.

16      In consecința, in aplicarea articolului 20 alineatul 3 din UmwStG 1995, Finanzamt a stabilit valoarea participațiilor aduse ca aport de K‑GmbH și de S‑GmbH in DMC GmbH la valoarea lor estimata, iar nu la valoarea contabila, determinand impozitarea plusvalorilor latente aferente participațiilor in DMC KG.

17      Din aceasta a rezultat un beneficiu obținut din cesiune de 194 172,70 DEM in ceea ce privește aportul K‑GmbH și de 9 051,77 DEM in ceea ce privește aportul S‑GmbH. Aceste beneficii obținute din cesiune au facut obiectul unei impozitari pe profitul societaților pentru anul 2000.

18      Reclamanta din litigiul principal, in calitate de succesor in drepturi al K‑GmbH și al S‑GmbH, a sesizat instanța de trimitere cu o acțiune formulata impotriva deciziei de impunere care i‑a fost adresata pentru anul 2000, invocand incompatibilitatea articolului 20 alineatul 3 din UmwStG 1995 cu dreptul Uniunii Europene.

19      Instanța de trimitere arata ca Finanzamt a facut o aplicare corecta a dreptului național in speța. Astfel, DMC GmbH era obligata sa stabileasca valoarea patrimoniului de exploatare adus ca aport de K‑GmbH și de S‑GmbH la valoarea sa estimata. Intr‑adevar, in temeiul DBA 1954, Republica Austria este cea care, in calitate de stat in care se afla sediul societaților care au efectuat aportul, dispune de dreptul de impozitare a beneficiului obținut din cesiunea participațiilor acordate K‑GmbH și S‑GmbH in schimbul participațiilor deținute in DMC KG.

20      Cu toate acestea, respectiva instanța ridica problema compatibilitații cu dreptul Uniunii a mecanismului prevazut la articolul 20 alineatul 3 din UmwStG 1995, care conduce la o impozitare imediata a plusvalorilor latente obținute pe teritoriul german, din moment ce deținatorul activelor nu mai este supus in Germania impozitului pe profitul pe care l‑ar obține din cesiunea ulterioara a acestora din urma. Pe de o parte, o astfel de inegalitate de tratament ar fi de natura sa descurajeze societațile cu sediul in Austria sa achiziționeze participații in societațile cu sediul in Germania. Pe de alta parte, o astfel de restricție nu ar putea fi justificata de obiectivul unei repartizari echilibrate a competenței de impozitare intre statele membre in cauza, intrucat, in niciun moment, Republica Federala Germania nu ar fi avut o competența fiscala asupra participațiilor deținute in DMC GmbH de K‑GmbH și de S‑GmbH.

21      In aceste condiții, Finanzgericht Hamburg a hotarat sa suspende judecarea cauzei și sa adreseze Curții urmatoarele intrebari preliminare:

„1)      Este compatibila cu articolul 43 CE (devenit articolul 49 TFUE) o reglementare naționala care, in cazul aducerii ca aport intr‑o societate de capital a unor participații ale asociatului, prevede ca patrimoniul de exploatare adus ca aport este evaluat in mod obligatoriu la valoarea estimata (astfel incat, ca urmare a evidențierii rezervelor latente, rezulta un beneficiu obținut din cesiune pentru societatea care efectueaza aportul), in masura in care, la momentul efectuarii aportului in natura, Republica Federala Germania nu are dreptul de a impozita beneficiul care rezulta din cesionarea, de catre societatea care efectueaza aportul, a noilor participații pe care le primește in schimbul aportului sau?

2)      In cazul in care raspunsul la prima intrebare este negativ: reglementarea naționala este compatibila cu articolul 43 CE (devenit articolul 49 TFUE) in cazul in care societații care efectueaza aportul i se acorda dreptul de a solicita amanarea, fara plata unor dobanzi, a plații impozitului care rezulta in urma evidențierii rezervelor latente, astfel incat impozitul datorat pentru beneficiul care rezulta din cesionare sa poata fi achitat in tranșe anuale de cel puțin o cincime din impozitul total, cu condiția constituirii unei garanții pentru achitarea respectivelor tranșe?”

 Cu privire la intrebarile preliminare

 Cu privire la admisibilitatea intrebarilor

22      Cu titlu introductiv, Finanzamt invoca, in observațiile sale scrise, inadmisibilitatea intrebarilor adresate.

23      Acesta arata ca, in temeiul dreptului procesual german, acțiunea formulata in fața instanței de trimitere este inadmisibila, astfel incat intrebarile adresate sunt de natura ipotetica.

24      In aceasta privința, trebuie amintit ca, potrivit unei jurisprudențe constante, intrebarile referitoare la interpretarea dreptului Uniunii adresate de instanța naționala in cadrul normativ și factual pe care il definește sub propria raspundere și a carui exactitate Curtea nu are competența sa o verifice beneficiaza de o prezumție de pertinența. Curtea poate refuza sa statueze asupra unei cereri de pronunțare a unei hotarari preliminare adresate de o instanța naționala numai daca este evident ca interpretarea solicitata a dreptului Uniunii nu are nicio legatura cu realitatea sau cu obiectul litigiului principal, atunci cand problema este de natura ipotetica sau atunci cand Curtea nu dispune de elementele de fapt sau de drept necesare pentru a raspunde in mod util la intrebarile care i‑au fost adresate (Hotararea din 8 septembrie 2011, Paint Graphos și alții, C‑78/08-C‑80/08, Rep., p. I‑7611, punctul 31 și jurisprudența citata).

25      In ceea ce privește prezenta trimitere preliminara, contrar celor susținute de Finanzamt, nu rezulta ca problema ridicata in litigiul principal este de natura ipotetica din cauza pretinsei inadmisibilitați a acțiunii principale. Astfel, Finanzgericht Hamburg a menționat in mod special in decizia sa de trimitere ca, in cazul in care articolul 20 alineatele 3 și 4 din UmwStG 1995 ar fi incompatibil cu dreptul Uniunii, acțiunea respectiva ar fi in mod automat admisibila.

26      Din cele de mai sus rezulta ca intrebarile preliminare sunt admisibile.

 Cu privire la prima intrebare

27      Prin intermediul primei intrebari, instanța de trimitere solicita, in esența, sa se stabileasca daca articolul 49 TFUE trebuie interpretat in sensul ca se opune unei reglementari a unui stat membru care impune stabilirea valorii activelor aduse ca aport de o societate de persoane in capitalul unei societați de capital cu sediul pe teritoriul acestui stat membru la valoarea estimata a acestora, determinand impozitarea, inainte de realizarea lor efectiva, a plusvalorilor latente aferente acestor active generate pe acest teritoriu, din moment ce statul respectiv nu poate sa iși exercite competența fiscala asupra acestor plusvalori la momentul realizarii lor efective.

Cu privire la libertatea in discuție in cauza principala

28      In timp ce toate celelalte parți interesate care au prezentat observații in fața Curții sunt de acord, precum instanța de trimitere, ca faptele din cauza principala pot fi raportate la libertatea de stabilire, Comisia Europeana considera ca articolul 20 alineatele 3 și 4 din UmwStG 1995 intra in domeniul de aplicare al liberei circulații a capitalurilor.

29      In ceea ce privește problema daca o reglementare naționala ține de una sau de alta dintre libertațile de circulație, trebuie, potrivit unei jurisprudențe consacrate, sa se ia in considerare obiectul reglementarii in cauza (a se vedea Hotararea din 24 mai 2007, Holböck, C‑157/05, Rep., p. I‑4051, punctul 22, și Hotararea din 17 septembrie 2009, Glaxo Wellcome, C‑182/08, Rep., p. I‑8591, punctul 36).

30      Rezulta de asemenea din jurisprudența ca, in principiu, Curtea examineaza masura in cauza numai in raport cu una dintre aceste doua libertați daca se dovedește ca, in imprejurarile specifice ale cauzei principale, una dintre acestea este cu totul secundara in raport cu cealalta și poate fi analizata in cadrul celeilalte (Hotararea din 3 octombrie 2006, Fidium Finanz, C‑452/04, Rec., p. I‑9521, punctul 34, și Hotararea Glaxo Wellcome, citata anterior, punctul 37).

31      In aceasta privința, Curtea a statuat ca o reglementare naționala care nu este aplicabila numai participațiilor care permit sa se exercite o influența certa asupra deciziilor unei societați și sa se stabileasca activitațile acesteia, ci se aplica indiferent de marimea participației pe care un acționar o are intr‑o societate este susceptibila sa intre atat sub incidența articolului 49 TFUE, cat și a articolului 63 TFUE (Hotararea din 11 noiembrie 2010, Comisia/Portugalia, C‑543/08, Rep., p. I‑11241, punctul 43 și jurisprudența citata).

32      In ceea ce privește obiectul dispozițiilor din UmwStG 1995 in discuție in litigiul principal, rezulta din decizia de trimitere ca acestea urmaresc sa protejeze interesele fiscale ale Republicii Federale Germania in cazul plusvalorilor generate pe teritoriul german atunci cand repartizarea internaționala a drepturilor de impozitare ar fi susceptibila sa aduca atingere acestor interese.

33      In special, sunt avute in vedere plusvalorile aferente unor active aduse ca aport de investitori care nu mai sunt supuși impozitului pe profit pe teritoriul german in urma transferului acestor active dintr‑o societate in comandita simpla intr‑o societate de capital.

34      Rezulta, in primul rand, ca aplicarea reglementarii in discuție in litigiul principal intr‑un caz specific nu este condiționata de marimea participației unui investitor in societatea in comandita simpla in care participațiile sunt aduse ca aport intr‑o societate de capital in schimbul unor participații. Astfel, in temeiul acestei reglementari, nu se impune ca investitorul sa dețina o participație care sa ii garanteze exercitarea unei influențe certe asupra deciziilor societații in comandita simpla sau chiar asupra celor ale societații de capital.

35      De fapt, restrangerea aplicarii reglementarii in discuție in litigiul principal numai la cazurile in care participațiile in societatea in comandita simpla transferate ar fi deținute de un investitor care are o influența certa asupra deciziilor acestei societați nu ar fi coerenta in raport cu obiectivul de a menține interesele fiscale ale Republicii Federale Germania.

36      In al doilea rand, trebuie sa se constate ca, in cauza principala, obligația societații de capital de a stabili valoarea participațiilor aduse ca aport in schimbul participațiilor sociale la valoarea estimata a acestora se justifica prin faptul ca societațile care efectueaza aportul nu mai sunt supuse impozitarii in mod nelimitat pe teritoriul german pentru beneficiile obținute, intrucat societatea in care erau comanditare a fost dizolvata.

37      Prin urmare, reglementarea in discuție in litigiul principal acționeaza mai puțin asupra procesului de stabilire decat asupra celui de transfer de active intre o societate in comandita simpla și o societate de capital.

38      Prin urmare, rezulta din ansamblul acestor considerații ca reglementarea in discuție in litigiul principal trebuie examinata numai in raport cu libera circulație a capitalurilor, astfel cum este consacrata la articolul 63 TFUE.

Cu privire la existența unei restricții privind libera circulație a capitalurilor

39      Potrivit reglementarii in discuție in litigiul principal, intrucat, ca urmare a schimbului de participații intr‑o societate in comandita simpla, deținute de o societate care nu iși are sediul fiscal in Germania, pentru participații intr‑o societate de capital care iși are sediul in Germania, plusvalorile latente aferente acestor participații, generate pe teritoriul acestui stat membru, nu mai pot fi impozitate de acesta din urma, plusvalorile respective trebuie evidențiate, iar cuantumul impozitului pe profit datorat in cazul cesiunii participațiilor schimbate este determinat la momentul aducerii ca aport a participațiilor societații in comandita simpla și este recuperat potrivit modalitaților prevazute la articolul 20 alineatul 6 și la articolul 21 alineatul 2 a treia-a șasea teza din UmwStG 1995. Cu toate acestea, daca societatea care a efectuat aportul ramane supusa impozitarii pe teritoriul german, stabilirea cuantumului impozitului pe plusvalorile latente aferente activelor societații in comandita simpla și care se regasesc in participațiile acordate, precum și recuperarea acestui impozit vor avea loc la momentul realizarii efective a acestor plusvalori, și anume in principal la momentul cesiunii participațiilor in cauza.

40      Imprejurarea ca plusvalorile latente sunt aferente unor participații deținute de un investitor care nu mai este supus impozitarii pe teritoriul german pentru veniturile pe care le obține din aceste active determina, așadar, in privința sa un dezavantaj de trezorerie in raport cu investitorii care raman supuși impozitarii pe acest teritoriu, intrucat transformarea participațiilor intr‑o societate in comandita simpla in participații intr‑o societate de capital da naștere, in primul caz, unei impozitari imediate a plusvalorilor aferente participațiilor in cauza, in timp ce, in al doilea caz, astfel de plusvalori nu sunt impozitate decat la realizarea lor efectiva. Aceasta diferența de tratament in ceea ce privește impozitarea plusvalorilor este de natura sa descurajeze investitorii care nu au sediul fiscal in Germania sa efectueze aporturi de capital intr‑o societate in comandita simpla de drept german, in masura in care transformarea participațiilor deținute in aceasta societate in participații in societatea de capital va implica dezavantajul fiscal sus‑menționat (a se vedea in acest sens Hotararea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus, C‑371/10, Rep., p. I‑12273, punctul 37).

41      Prin urmare, reglementarea in discuție in litigiul principal este de natura sa descurajeze investitorii respectivi sa dețina o participație intr‑o societate in comandita simpla de drept german, intrucat aceștia, in cazul transformarii ulterioare a participațiilor lor in participații intr‑o societate de capital, trebuie sa achite imediat impozitul pe profit in ceea ce privește plusvalorile latente generate pe teritoriul german, din moment ce acești investitori nu mai sunt, ca urmare a transformarii participației lor, supuși in viitor unui asemenea impozit pe teritoriul respectiv.

42      Diferența de tratament astfel constatata nu se explica printr‑o diferența obiectiva de situație, contrar celor susținute de Finanzamt și de guvernul german. Astfel, din perspectiva unei reglementari a unui stat membru care urmarește sa impoziteze plusvalorile generate pe teritoriul sau, situația unui investitor care cesioneaza participațiile sale intr‑o societate in comandita simpla care are sediul pe acest teritoriu in schimbul unor participații intr‑o societate de capital care are, și aceasta, sediul pe teritoriul respectiv și care, in acest mod, nu mai este supus impozitarii pentru beneficiile pe care le poate obține din vanzarea acestor participații este similara cu cea a unui investitor care realizeaza aceeași operațiune, dar care ramane supus impozitului pe profitul pe care il realizeaza, in ceea ce privește impozitarea plusvalorilor aferente participațiilor societații in comandita simpla și generate pe teritoriul acestui stat membru anterior schimbului acestora (a se vedea in acest sens Hotararea National Grid Indus, citata anterior, punctul 38).

43      In consecința, diferența de tratament la care sunt supuși, in cadrul reglementarii in discuție in litigiul principal, investitorii care dețin participații intr‑o societate in comandita simpla transformate in participații intr‑o societate de capital, care din aceasta cauza nu mai sunt supuși in Germania impozitului pe veniturile pe care le obțin in acest stat membru, in raport cu investitorii care, in cadrul acelorași imprejurari, raman supuși unui astfel de impozit constituie o restricție in principiu interzisa de dispozițiile Tratatului FUE privind libera circulație a capitalurilor.

Cu privire la justificarea restricției privind libera circulație a capitalurilor

44      Rezulta dintr‑o jurisprudența constanta ca o restricție privind libera circulație a capitalurilor nu poate fi admisa decat daca se justifica prin motive imperative de interes general (Hotararea din 13 decembrie 2005, Marks & Spencer, C‑446/03, Rec., p. I‑10837, punctul 35, Hotararea din 12 septembrie 2006, Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, Rec., p. I‑7995, punctul 47, Hotararea din 13 martie 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, Rep., p. I‑2107, punctul 64, precum și Hotararea din 18 iunie 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha, C‑303/07, Rep., p. I‑5145, punctul 57).

45      Potrivit instanței de trimitere, reglementarea in discuție in litigiul principal are drept obiectiv asigurarea unei repartizari echilibrate a competenței de impozitare intre statele membre, in conformitate cu principiul teritorialitații. Republica Federala Germania ar exercita astfel competența sa de impozitare a plusvalorilor generate pe teritoriul sau care, prin efectul combinat al transformarii activelor aferente acestora și al aplicarii unei convenții bilaterale de evitare a dublei impuneri, nu ar putea fi impozitate de acest stat membru la momentul realizarii lor efective.

46      In aceasta privința, trebuie amintit ca, pe de o parte, menținerea repartizarii competenței de impozitare intre statele membre este un obiectiv legitim recunoscut de Curte (a se vedea in acest sens Hotararea Marks & Spencer, citata anterior, punctul 45, Hotararea din 7 septembrie 2006, N, C‑470/04, Rec., p. I‑7409, punctul 42, Hotararea din 18 iulie 2007, Oy AA, C‑231/05, Rep., p. I‑6373, punctul 51, precum și Hotararea din 15 mai 2008, Lidl Belgium, C‑414/06, Rep., p. I‑3601, punctul 31).

47      Pe de alta parte, rezulta dintr‑o jurisprudența constanta ca, in lipsa unor masuri de unificare sau de armonizare adoptate de Uniune, statele membre pastreaza competența de a defini, pe cale convenționala sau unilaterala, criteriile de repartizare a competenței lor fiscale, in special in scopul de a elimina dubla impunere (Hotararea din 19 noiembrie 2009, Comisia/Italia, C‑540/07, Rep., p. I‑10983, punctul 29 și jurisprudența citata, precum și Hotararea National Grid Indus, citata anterior, punctul 45).

48      In acest context, transformarea participațiilor intr‑o societate in comandita simpla in participații intr‑o societate de capital nu poate sa insemne ca statul membru in care se afla sediul acestor societați trebuie sa renunțe la dreptul sau de a impozita o plusvaloare generata pe teritoriul sau și care ține de competența sa fiscala anterior transformarii respective, pentru motivul ca aceasta plusvaloare nu a fost realizata efectiv.

49      Curtea a statuat astfel, in cadrul transferului sediului administrativ efectiv al unei societați dintr‑un stat membru intr‑un alt stat membru, ca primul stat este indreptațit, in conformitate cu principiul teritorialitații fiscale asociat unui element temporal, și anume rezidența fiscala a contribuabilului pe teritoriul național in perioada in care au aparut plusvalorile latente, sa impoziteze plusvalorile respective la data emigrarii acestuia (a se vedea Hotararea N, citata anterior, punctul 46). O astfel de masura vizeaza astfel prevenirea situațiilor de natura sa compromita dreptul statului membru de origine de a‑și exercita competența fiscala in legatura cu activitațile realizate pe teritoriul acestuia și poate fi justificata, așadar, prin motive legate de menținerea repartizarii competenței de impozitare intre statele membre (a se vedea Hotararea Marks & Spencer, citata anterior, punctul 46, Hotararea Oy AA, citata anterior, punctul 54, Hotararea din 21 ianuarie 2010, SGI, C‑311/08, Rep., p. I‑487, punctul 60, precum și Hotararea National Grid Indus, citata anterior, punctul 46).

50      Din decizia de trimitere reiese ca K‑GmbH și S‑GmbH nu mai aveau, in urma aducerii ca aport a tuturor participațiilor lor in DMC KG la DMC GmbH, un sediu permanent pe teritoriul german in sensul articolului 4 alineatul 3 și al articolului 7 alineatul 2 din DBA 1954. Din moment ce, in temeiul articolului 7 alineatul 1 din DBA 1954, K‑GmbH și S‑GmbH nu mai erau supuse in Germania impozitului pe profitul obținut din viitoarea cesiune a participațiilor in capitalul DMC GmbH acordate in schimbul aportului lor, participațiile aduse ca aport au fost evaluate, conform articolului 20 alineatele 3 și 4 din UmwStG 1995, la valoarea lor estimata, iar plusvalorile aferente acestora au fost supuse impozitarii. Astfel, pentru menținerea competenței fiscale a Republicii Federale Germania asupra veniturilor generate pe teritoriul acestui stat membru, reglementarea in discuție in litigiul principal impune evidențierea plusvalorilor latente aferente participațiilor intr‑o societate in comandita simpla atunci cand aceste participații sunt transformate in participații intr‑o societate de capital.

51      In acest context, in primul rand, imprejurarea ca reglementarea in discuție in litigiul principal determina impozitarea unor plusvalori nerealizate nu poate in sine sa repuna in discuție legitimitatea obiectivului unei mențineri a repartizarii competenței de impozitare intre statele membre in cauza.

52      Astfel, pe de o parte, Curtea a statuat ca un stat membru este indreptațit sa impoziteze valoarea economica generata de o plusvaloare latenta pe teritoriul sau, chiar daca plusvaloarea in discuție nu a fost inca realizata efectiv pe acest teritoriu (Hotararea National Grid Indus, citata anterior, punctul 49).

53      Pe de alta parte, intrucat statele membre au dreptul sa impoziteze plusvalorile care au fost generate in timp ce activele in cauza se aflau pe teritoriul lor, aceste state au competența de a prevedea, pentru aceasta impozitare, un alt fapt generator decat realizarea efectiva a acestor plusvalori, pentru a garanta impozitarea acestor active (a se vedea in acest sens Hotararea din 18 iulie 2013, Comisia/Danemarca, C‑261/11, punctul 37).

54      In al doilea rand, din punctul de vedere al menținerii repartizarii competenței de impozitare intre statele membre, nu este determinant ca plusvalorile impozitate in temeiul articolului 20 alineatele 3 și 4 din UmwStG 1995 sa fie aferente, in urma transformarii participațiilor in cauza, unor active cu o natura diferita, și anume mai intai unei participații intr‑o societate in comandita simpla, iar ulterior unei participații intr‑o societate de capital. Astfel, plusvalorile aferente participațiilor in societatea in comandita simpla se regasesc in mod necesar in participațiile in societatea de capital atribuite in schimbul aducerii ca aport a primelor participații.

55      Prin urmare, simplul fapt ca transformarea participațiilor intr‑o societate in comandita simpla in participații intr‑o societate de capital are ca efect faptul ca un venit nu mai este supus exercitarii competenței fiscale a statului membru pe teritoriul caruia venitul amintit a fost generat este suficient pentru a justifica o dispoziție precum cea in discuție in litigiul principal, care prevede stabilirea cuantumului impozitului pe acest venit la momentul transformarii respective.

56      Cu toate acestea, obiectivul menținerii repartizarii competenței de impozitare intre statele membre nu poate justifica o reglementare precum cea in discuție in litigiul principal decat in masura in care, in special, statul membru pe teritoriul caruia au fost generate veniturile este impiedicat in mod efectiv sa iși exercite competența fiscala asupra veniturilor respective.

57      Or, in speța, nu rezulta in mod indubitabil din faptele din litigiul principal ca Republica Federala Germania pierde in mod efectiv orice drept de impozitare a plusvalorilor latente aferente participațiilor intr‑o societate de persoane atunci cand acestea sunt schimbate pe participații intr‑o societate de capital. Astfel, nu pare a fi exclus ca plusvalorile latente aferente participațiilor aduse ca aport in patrimoniul de exploatare al societații de capital sa poata fi luate in considerare in cadrul stabilirii impozitului pe profit pe care il datoreaza in Germania societatea de capital cesionara, in speța DMC GmbH, aspect care trebuie stabilit de instanța naționala.

58      Avand in vedere aceste elemente, trebuie sa se raspunda la prima intrebare ca articolul 63 TFUE trebuie interpretat in sensul ca obiectivul de menținere a repartizarii competenței de impozitare intre statele membre poate justifica o reglementare a unui stat membru care impune stabilirea valorii activelor aduse ca aport dintr‑o societate in comandita simpla in capitalul unei societați de capital cu sediul pe teritoriul acestui stat membru la valoarea estimata a acestora, determinand impozitarea, inainte de realizarea lor efectiva, a plusvalorilor latente aferente acestor active generate pe acest teritoriu, din moment ce statul membru respectiv nu poate in mod efectiv sa iși exercite competența fiscala asupra acestor plusvalori la momentul realizarii lor efective, aspect care trebuie stabilit de instanța naționala.

 Cu privire la a doua intrebare

59      Prin intermediul celei de a doua intrebari, instanța de trimitere solicita, in esența, sa se stabileasca daca reglementarea in discuție in litigiul principal și restricția pe care o implica nu depașesc ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului de menținere a repartizarii competenței de impozitare intre statele membre avand in vedere in special modalitațile de recuperare a impozitului pe aceste venituri, astfel cum sunt prevazute la articolul 20 alineatul 6 și la articolul 21 alineatul 2 a treia-a șasea teza din UmwStG 1995.

60      De la bun inceput trebuie amintit ca este proporțional ca un stat membru, in scopul de a asigura exercitarea competenței sale fiscale, sa determine impozitul datorat pe plusvalorile latente generate pe teritoriul sau la data la care competența sa de impozitare cu privire la investitorul in discuție inceteaza, in cazul de fața, la momentul la care investitorul respectiv transforma participațiile pe care le deține intr‑o societate in comandita simpla in participații intr‑o societate de capital (a se vedea in acest sens Hotararea National Grid Indus, citata anterior, punctul 52).

61      In ceea ce privește recuperarea impozitului datorat pe plusvalorile latente, Curtea a statuat ca trebuia sa se lase persoanei impozabile posibilitatea de a opta intre, pe de o parte, plata imediata a impozitului pe plusvalorile latente aferente activelor pe care le deține și, pe de alta parte, amanarea plații impozitului respectiv și, dupa caz, a dobanzilor potrivit reglementarii naționale aplicabile (a se vedea in acest sens Hotararea National Grid Indus, citata anterior, punctul 73, și Hotararea din 6 septembrie 2012, Comisia/Portugalia, C‑38/10, punctele 31 și 32).

62      In acest context, avand in vedere faptul ca riscul neplații crește in funcție de trecerea timpului, eșalonarea plații impozitului datorat inainte de realizarea efectiva a plusvalorilor latente pe cinci tranșe anuale constituie o masura adecvata și proporționala pentru realizarea obiectivului de menținere a repartizarii competenței de impozitare intre state membre.

63      In speța, dispozițiile coroborate ale articolului 20 alineatul 6 și ale articolului 21 alineatul 2 a treia-a șasea teza din UmwStG 1995 permit contribuabilului sa imparta in cinci tranșe anuale, fara ca aceasta sa dea naștere achitarii unor dobanzi, plata impozitului datorat ca urmare a beneficiului obținut din cesiunea participațiilor pe care le deține.

64      Astfel, lasand contribuabilului posibilitatea de a opta intre o recuperare imediata sau eșalonata in cinci tranșe anuale, reglementarea in discuție in litigiul principal nu depașește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului de menținere a repartizarii competenței de impozitare intre statele membre.

65      In ceea ce privește, in sfarșit, obligația de constituire a unor garanții bancare, Curtea a statuat ca un stat membru poate lua in considerare riscul privind neplata impozitului in cadrul reglementarii sale naționale aplicabile plații amanate a datoriilor fiscale (a se vedea in acest sens Hotararea National Grid Indus, citata anterior, punctul 74).

66      Cu toate acestea, astfel de garanții determina prin ele insele un efect restrictiv, in masura in care lipsesc contribuabilul de folosința patrimoniului dat in garanție (Hotararea din 11 martie 2004, de Lasteyrie du Saillant, C‑9/02, Rec., p. I‑2409, punctul 47, și Hotararea N, citata anterior, punctul 36).

67      Prin urmare, o astfel de cerința nu poate fi impusa in principiu fara o evaluare prealabila a riscului privind neplata impozitului.

68      In special, in cauza principala, trebuie sa se aprecieze acest risc, printre altele, prin prisma faptului ca, pe de o parte, plusvalorile latente, obiect al impozitarii contestate, sunt aferente numai unei forme de active, și anume participațiile, deținute numai de doua societați, care au sediul social in Austria, și, pe de alta parte, aceste participații sunt deținute intr‑o societate de capital al carei sediu social se afla pe teritoriul german.

69      In consecința, trebuie sa se raspunda la a doua intrebare in sensul ca o reglementare a unui stat membru care prevede o impozitare imediata a plusvalorilor latente generate pe teritoriul sau nu depașește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului de menținere a repartizarii competenței de impozitare intre statele membre in masura in care, atunci cand contribuabilul opteaza pentru o amanare a plații impozitului, obligația de constituire a unei garanții bancare este impusa in funcție de riscul real privind neplata impozitului.

 Cu privire la cheltuielile de judecata

70      Intrucat, in privința parților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia sa se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decat cele ale parților menționate, nu pot face obiectul unei rambursari.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera intai) declara:

1)      Articolul 63 TFUE trebuie interpretat in sensul ca obiectivul de menținere a repartizarii competenței de impozitare intre statele membre poate justifica o reglementare a unui stat membru care impune stabilirea valorii activelor aduse ca aport dintr‑o societate in comandita simpla in capitalul unei societați de capital cu sediul pe teritoriul acestui stat membru la valoarea estimata a acestora, determinand impozitarea, inainte de realizarea lor efectiva, a plusvalorilor latente aferente acestor active generate pe acest teritoriu, din moment ce statul membru respectiv nu poate in mod efectiv sa iși exercite competența fiscala asupra acestor plusvalori la momentul realizarii lor efective, aspect care trebuie stabilit de instanța naționala.

2)      O reglementare a unui stat membru care prevede o impozitare imediata a plusvalorilor latente generate pe teritoriul sau nu depașește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului de menținere a repartizarii competenței de impozitare intre statele membre in masura in care, atunci cand contribuabilul opteaza pentru o amanare a plații impozitului, obligația de constituire a unei garanții bancare este impusa in funcție de riscul real privind neplata impozitului.

 

 

 

 

Adauga comentariu

*

Acest site folosește cookie-uri. Continuarea navigării presupune că ești de acord cu utilizarea cookie-urilor. Informații suplimentare

The cookie settings on this website are set to "allow cookies" to give you the best browsing experience possible. If you continue to use this website without changing your cookie settings or you click "Accept" below then you are consenting to this.

Close