Avantajele suspendarii executarii silite fiscale prin depunerea unei scrisori de garantie bancara. Efecte asupra curgerii dobanzilor si a penalitatilor de intarziere
Amalia Musat
Avocat, Departamentul de taxe, DLA Piper Bucuresti
[Articol aparut in Revista Curierul fiscal nr. 4/2014]
In contextul implementarii strategiei de control fiscal pentru anul 2014, actiunile sustinute ale ANAF de colectare a impozitelor şi taxelor şi de limitare a cheltuielilor vor intensifica controalele fiscale incepand cu a doua jumatate a anului. Astfel, este oportuna in cele ce urmeaza analiza celor mai eficiente modalitati de suspendare a actelor administrativ-fiscale si de protejare a intereselor contribuabilului pe termen lung, in cazul unei decizii nefavorabile emise de autoritati ca urmare a unei inspectiei fiscale efectuate.
I. Aspecte generale cu privire la suspendarea administrativa prin depunerea unei scrisori de garantie bancara
Contestatia fiscala formulata impotriva unui act administrativ-fiscal nefavorabil (spre exemplu: decizia de impunere) nu suspenda obligatiile de plata individualizate. Cu toate acestea, pentru a suspenda executarea silita a actului administrativ-fiscal, legiuitorul a reglementat o procedura alternativa, rapida si incontestabila de suspendare[1], anume suspendarea administrativa a executarii silite prin depunerea unei scrisori de garantie bancara conform art. 1481 C.proc.fisc.[2]
Articolul 1481 C.proc.fisc. prevede o specie de suspendare administrativa distincta de ipotezele enumerate de art. 148 C.proc.fisc.[3]si de suspendarea judiciara reglementata de art. 215 C.proc.fisc., respectiv art. 14 si 15 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ. Acest tip de suspendare opereaza ope legis, de la data si prin simpla depunerea la organul fiscal competent a unei scrisori de garantie bancara.
Ca si sfera de aplicare, din perspectiva Codului de procedura fiscala aceasta suspendare administrativa se aplica tuturor actelor administrativ-fiscale care individualizeaza obligatii fiscale, carora le este atasata o obligatie de plata si asupra carora s-a formulat in prealabil o contestatie fiscala.
Aceasta suspendare opereaza imediat, ducand la neinceperea sau suspendarea cursului executarii silite, prin efectul depunerii scrisorii la autoritatea fiscala competenta. Respectiv, vorbim de autoritatea emitenta a actului contestat iar, in concret, de biroul corespunzator de executari silite. Asadar, indata ce contribuabilul depune o scrisoare de garantie bancara la nivelul obligatiilor fiscale contestate, autoritatile fiscale nu incep sau suspenda imediat executarea silita inceputa a actului administrativ-fiscal. In cazul in care autoritatile fiscale, in mod eronat, incep sau nu suspenda executarea silita, se poate formula o contestatie la executare, conform art. 172 C.proc.fisc.
In mod efectiv, desi actul administrativ, chiar cel contestat, este obligatoriu si executoriu, contribuabilul are posibilitate de a suspenda executarea acestuia, fara formalitati judiciare, deodata sau imediat dupa depunerea unei contestatii administrativ-fiscale. Beneficiul imediat al acestui demers este operarea de drept a suspendarii, pentru intreaga durata de valabilitate a scrisorii de garantie bancara, care conform C.proc.fisc. trebuie sa fie de minimum 6 luni de la data emiterii.
Prin urmare, odata cu depunerea unei scrisori de garantie bancara, contribuabilul se poate proteja impotriva executarii silite in urmatoarele etape procedurale: (i) pana la solutionarea contestatiei administrativ-fiscale de catre autoritatile fiscale, (ii) pana la solutionarea in instanta a cererii de suspendare conform Legii nr. 554/2004 sau (iii) chiar pana la ramanerea definitiva a hotararii instantei asupra unei eventuale cereri in anulare a actului administrativ-fiscal.
Analizand dispozitiile art. 1481 C.proc.fisc. putem observa ca legiuitorul s-a limitat sa stabileasca reguli procedurale tinand cont de incidentele aparute in perioada de valabilitate a garantiei, dupa cum urmeaza: (a) Ipoteza respingerii contestatiei fiscale – in acest caz, organul fiscal executa scrisoarea de garantie in ultima zi de valabilitate a acesteia, insa numai daca pana la acea data obligatia nu a fost achitata si nu a intervenit un alt act de suspendare a executarii silite (o alta scrisoare de garantie sau o decizie a unei instante de contencios administrativ de admitere a cererii de suspendare depusa de contribuabil potrivit Legii nr. 554/2004); (b) Ipoteza admiterii contestatiei fiscale in totalitate sau obtinerea unei decizii a unei instante de contencios administrativ de admitere a cererii de suspendare formulate de contribuabil potrivit Legii nr. 554/2004. In acest caz, scrisoarea de garantie ramane fara obiect.
Desi organele fiscale nu mai pot executa silit obligatiile fiscale contestate, efectele actului administrativ-fiscal in cauza nu sunt suspendate. Spre deosebire de suspendarea judiciara care opereaza implicit asupra efectelor actului administrativ-fiscal, astfel cum este prevazut de art. 215 alin. (3) C.proc.fisc., suspendarea administrativa ofera doar o amanare a platii sumelor contestate, accesoriile sumelor contestate, respectiv penalitatile si dobanzile de intarziere, fiind datorate pe toata durata suspendarii, fiind totodata inscrise in certificatul de atestare fiscala.
Cu toate acestea, contribuabilul este totusi protejat in cazul in care doreste sa stinga obligatii fiscale scadente, nascute dintr-un alt raport juridic fiscal. O modificare recenta a regimului suspendarii scrisorii de garantie bancara a lamurit situatia stingerii prin plata sau compensare a creantelor suspendate. Astfel, alin. (4) al art. 1481 C.proc.fisc., introdus prin Ordonanta Guvernului nr. 8/2013[4], mentioneaza expres faptul ca pe toata perioada suspendarii executarii silite potrivit prezentului articol, creantele fiscale ce fac obiectul suspendarii nu se sting decat la cererea expresa a contribuabilului.
II. Efectele suspendarii prin scrisoare de garantie bancara. Aspecte practice comparative intre suspendarea administrativa si suspendarea judiciara
In practica, suspendarea executarii silite sau a executarii actului administrativ-fiscal trebuie analizata de contribuabilul din urmatoarele perspective:
1. Perspectiva costurilor angrenate:
In timp ce suspendarea judiciara impune drept conditie de admisibilitate, conform art. 215 alin. (2) C.proc.fisc., constituirea unei cautiuni de pana la 20% din valoarea sumei contestate, in cazul unei suspendari administrative o astfel de conditie nu este prevazuta. Cu toate acestea, trebuie avut in vedere faptul ca in practica judecatoreasca recenta, au fost stabilite cautiuni deloc impovaratoare, in cuantum de mai putin de 1% din valoarea totala a sumei contestate. Astfel, trebuie analizat si preconizate de la caz la caz costurile in legatura cu emiterea unei astfel de scrisori de garantie bancara in functie de aranjamentul cu banca emitenta. De cele mai multe ori, politica bancilor este fie in sensul de a indisponibiliza cu titlu de garantie suma acoperita de scrisoare, fie de a impune costuri de administrare suplimentare, in multe dintre cazuri costurile fiind proportionale cu durata de valabilitate a scrisorii astfel emise sau cu valoarea acesteia.
Prin urmare, in cazul in care se urmareste o suspendare indelungata, atat pe durata unui potential litigiu, cat si in etapa pre-litigioasa, trebuie analizate implicatiile financiare ale ambelor tipuri de suspendari: suspendarea judiciara se poate dovedi mai economica, iar cumularea acestor doua tipuri de suspendari mai costisitoare.
2. Perspectiva modului de operare si a eficientei in timp:
Suspendarea prin depunerea unei scrisori de garantie bancara este un instrument protectiv care ofera o alternativa rapida la suspendarea judiciara. Procedura suspendarii prin scrisoare de garantie bancara este mai putin laborioasa. De altfel, aceasta suspendare asigura protectia impotriva executarii silite a unui act administrativ-fiscal nefavorabil pana la solutionarea unei potentiale cereri de anulare a actului administrativ-fiscal in fata instantelor judecatoresti competente, daca este cazul.
Desi termenul legal prevazut de art. 70 C.proc.fisc. pentru solutionarea contestatiei de catre autoritatile fiscale este de 45 de zile calendaristice de la inregistrarea acesteia, practica autoritatilor fiscale contrazice dispozitia recunoscuta de jurisprudenta ca fiind imperativa. De cele mai multe ori autoritatile fiscale nu respecta acest termen, existand situatii in care raspunsul autoritatii este emis chiar si dupa luni de zile de la data inregistrarii contestatiei. Or, pentru a acoperi riscul unei executari silite iminente, trebuie luata in considerare depunerea unei scrisori de garantie bancara imediat dupa formularea contestatiei administrative.
Cu privire la etapa judiciara, in timp ce un litigiu avand ca obiect suspendarea actului administrativ-fiscal conform art. 14 din Legea nr. 554/2004 poate dura in fata instantelor de fond chiar pana la doua luni, un litigiu avand ca obiect anularea actului administrativ-fiscal si suspendarea pe cale accesorie a acestuia conform art. 15 din Legea nr. 554/2004, depaseste cu siguranta aceasta durata.
De asemenea, trebuie luat in considerare faptul ca suspendarea judiciara este admisibila conform prevederilor art. 14 din Legea nr. 554/2004 doar in cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente[5]. De altfel, aceste conditii de admisibilitate necesita o analiza si o documentare atenta si amanuntita, atat din punct de vedere juridic, cat si din punct de vedere financiar-contabil. Interpretarea stricta a notiunii de „paguba iminenta” este nefavorabila pentru anumite societati a caror solvabilitate stricto sensu nu este afectata in ipoteza executarii obligatiilor de plata stabilite in mod suplimentar de autoritatile fiscale prin intermediul deciziei de impunere.
3. Perspectiva efectelor si corelarea practica a celor doua instrumente de suspendare:
In fond, scrisoarea de garantie bancara opereaza exclusiv asupra executarii silite, fara impact asupra efectelor specifice ale actului administrativ-fiscal. Prin urmare, pana la obtinerea suspendarii judiciare, contribuabilului i se vor calcula dobanzi si penalitati pentru neplata la scadenta[6] a sumei contestate. In acest sens, o verificare atenta a dinamicii fisei de platitor este oportuna.
Corelativ, trebuie avut in vedere faptul ca suspendarea administrativa nu ofera confort fiscal pe termen lung, prin urmare trebuie identificata varianta optima pentru a asigura o protectie sporita chiar si in eventualitatea unui litigiu indelungat, ca urmare a parcurgerii cailor judiciare de atac impotriva actului administrativ-fiscal.
In mod practic, se pot distinge urmatoarele situatii cu privire la dinamica dobanzilor si penalitatilor de intarziere:
– contribuabilul datoreaza dobanzi si penalitati de intarziere pentru intreaga perioada in care a operat suspendarea prin scrisoare de garantie bancara in cazul in care (i) s-a respins contestatia administrativa de catre organul fiscal competent si/sau nu s-a obtinut o decizie favorabila a instantelor judecatoresti competente cu privire la anularea deciziei emise in solutionarea contestatiei si (ii) nu s-a obtinut, prin hotarare executorie (hotararea instantei de fond competente), suspendarea judiciara a actului administrativ-fiscal conform art. 215 C.proc.fisc. si a Legii nr. 554/2004;
– contribuabilul nu ar trebui sa datoreze dobanzi si penalitati de intarziere pentru intreaga perioada pre-litigioasa si/sau litigioasa atunci cand s-a obtinut suspendarea judiciara a actului administrativ-fiscal conform art. 215 C.proc.fisc. si a Legii nr. 554/2004;
– contribuabilul datoreaza dobanzi si penalitati de intarziere pana la obtinerea, prin hotarare executorie a instantei de fond competente, a suspendarii judiciare a actului administrativ-fiscal conform art. 215 C.proc.fisc. si a Legii nr. 554/2004.
Important de retinut este faptul ca, odata obtinuta decizia unei instante de contencios administrativ de admitere a cererii de suspendare conform Legii nr. 554/2004, scrisoarea de garantie bancara ramane fara obiect[7].
Contribuabilul nu ar trebui sa datoreze dobanzi si penalitati de intarziere pentru intreaga perioada pre-litigioasa si/sau litigioasa in cazul in care (i) s-a admis contestatia administrativa de catre organul fiscal competent sau (ii) cand, ulterior atacarii in instanta a deciziei nefavorabile emise in solutionarea contestatiei, instanta competenta a dispus anularea deciziei emise in solutionarea contestatiei si anularea actului administrativ-fiscal primar (decizia de impunere), fiind vorba de o modalitate de stingere a creantelor fiscale conform art. 24 C.proc.fisc[8].
In mod corespunzator, in cazul admiterii in parte a unei astfel de contestatii sau actiuni in anulare a deciziei emise in solutionarea contestatiei, dobanzile si penalitatile de intarziere sunt datorate proportional cu valoarea ramasa de plata ca urmare a desfiintarii partiale a actului administrativ atacat, daca nu a obtinut in prealabil suspendarea judiciara. Mai mult, trebuie retinut ca numai in cazul admiterii contestatiei in totalitate, scrisoarea de garantie bancara ramane fara obiect[9].
In concluzie, institutia suspendarii executarii silite fiscale prin depunerea unei scrisori de garantie bancara reprezinta fara indoiala o alternativa eficienta de suspendare a executarii unui act administrativ-fiscal. Cu toate acestea, o corelare dintre suspendarea administrativa si suspendarea judiciara va proteja interesele contribuabilului in etapele procedurale ulterioare, intreprinse impotriva rezultatelor inspectiei fiscale, fie acestea administrative sau judiciare, avand un impact important asupra curgerii dobanzilor si penalitatilor de intarziere.
[1] Instituția suspendarii executarii silite a actului administrativ fiscal prin depunerea unei scrisori de garanție bancara este prevazuta de art. 1481 și a fost introdusa prin O.G. nr. 16/2012 pentru modificarea si completarea C.proc.fisc, ordonanța publicata in M.Of. nr. 618 din 28 august 2012, in vigoare incepand cu 31 august 2012.
[2]O.G. nr. 16/2012 pentru modificarea si completarea Ordonantei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala (C.proc.fisc.)
[3] Articolul 148 C.proc.fisc. (Suspendarea, intreruperea sau incetarea executarii silite):
(1) Executarea silita se poate suspenda, intrerupe sau poate inceta in cazurile prevazute de prezentul cod.
(2) Executarea silita se suspenda:
a) cand suspendarea a fost dispusa de instanta sau de creditor, in conditiile legii;
b) la data comunicarii aprobarii inlesnirii la plata, in conditiile legii;
c) in cazul prevazut la art. 156;
d) pe o perioada de cel mult 6 luni, in cazuri exceptionale, si doar o singura data pentru acelasi debitor, prin hotarare a Guvernului;
e) in alte cazuri prevazute de lege.
(21) Executarea silita se suspenda si in cazul in care, ulterior inceperii executarii silite, se depune o cerere de restituire/rambursare, iar cuantumul sumei solicitate este egal cu sau mai mare decat creanta fiscala pentru care s-a inceput executarea silita. In acest caz, executarea silita se suspenda la data depunerii cererii.
[4] La data 1 Februarie 2013, art. 1481 alin. (3) din Titlul VIII, Capitolul VIII, Secțiunea 1 a fost completat de Art. II pct. 7 din Ordonanța Guvernului nr. 8/2013.
[5] Art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004: In cazuri bine justificate si pentru prevenirea unei pagube iminente, dupa sesizarea, in conditiile art. 7, a autoritatii publice care a emis actul sau a autoritatii ierarhic superioare, persoana vatamata poate sa ceara instantei competente sa dispuna suspendarea executarii actului administrativ unilateral pana la pronuntarea instantei de fond. In cazul in care persoana vatamata nu introduce actiunea in anularea actului in termen de 60 de zile, suspendarea inceteaza de drept si fara nicio formalitate.
[6] Art. 111 C.proc.fisc (Termenele de plata): (1) Creantele fiscale sunt scadente la expirarea termenelor prevazute de Codul fiscal sau de alte legi care le reglementeaza. (2) Pentru diferentele de obligatii fiscale principale si pentru obligatiile fiscale accesorii, stabilite potrivit legii, termenul de plata se stabileste in functie de data comunicarii acestora, astfel:
a) daca data comunicarii este cuprinsa in intervalul 1-15 din luna, termenul de plata este pana la data de 5 a lunii urmatoare;
b) daca data comunicarii este cuprinsa in intervalul 16-31 din luna, termenul de plata este pana la data de 20 a lunii urmatoare.
[7] Art. 1481 alin. (3) C.proc.fisc.: Scrisoarea de garantie bancara ramane fara obiect in urmatoarele situatii: a) contestatia a fost admisa, in totalitate; b) instanta judecatoreasca admite, prin hotarare executorie, cererea contribuabilului de suspendare a executarii actului administrativ fiscal potrivit Legii nr. 554/2004, cu modificarile si completarile ulterioare.
[8] Art. 24 C.proc.fisc. (Stingerea creantelor fiscale): Creantele fiscale se sting prin incasare, compensare, executare silita, scutire, anulare, prescriptie si prin alte modalitati prevazute de lege.
[9] Art. 1481 alin. (3) C.proc.fisc.: Scrisoarea de garantie bancara ramane fara obiect in urmatoarele situatii: a) contestatia a fost admisa, in totalitate; b) instanta judecatoreasca admite, prin hotarare executorie, cererea contribuabilului de suspendare a executarii actului administrativ fiscal potrivit Legii nr. 554/2004, cu modificarile si completarile ulterioare.
