Hotarare CJUE privind diferenta de tratament intre dividendele distribuite fondurilor de investitii rezidente si celor nerezidente
„Trimitere preliminara – Libertatea de stabilire – Libera circulatie a capitalurilor – Articolele 63 TFUE si 65 TFUE – Impozit pe venitul persoanelor juridice – Diferenta de tratament intre dividendele distribuite fondurilor de investitii rezidente si cele distribuite fondurilor de investitii nerezidente – Excludere de la scutirea fiscala – Restrictie nejustificata”
HOTARAREA CURTII (Camera intai) din 10 aprilie 2014 in cauza C‑190/12, avand ca obiect o cerere de decizie preliminara formulata in temeiul articolului 267 TFUE de Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (Polonia), prin decizia din 28 martie 2012, primita de Curte la 23 aprilie 2012, in procedura Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company impotriva Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
CURTEA (Camera intai),
compusa din domnul A. Tizzano, presedinte de camera, domnii A. Borg Barthet, E. Levits (raportor), doamna M. Berger si domnul S. Rodin, judecatori,
avocat general: domnul P. Mengozzi,
grefier: domnul K. Malacek, administrator,
avand in vedere procedura scrisa si in urma sedintei din 5 septembrie 2013,
luand in considerare observatiile prezentate:
– pentru Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, de M. Rudnicki, consilier juridic;
– pentru guvernul polonez, de B. Majczyna, de M. Szpunar si de A. Kramarczyk, in calitate de agenti;
– pentru guvernul german, de T. Henze si de K. Petersen, in calitate de agenti;
– pentru guvernul spaniol, de A. Rubio González, in calitate de agent;
– pentru guvernul francez, de G. de Bergues, de J.‑S. Pilczer si de D. Colas, in calitate de agenti;
– pentru guvernul italian, de G. Palmieri, in calitate de agent, asistata de A. De Stefano, avvocato dello Stato;
– pentru guvernul finlandez, de M. Pere, in calitate de agent;
– pentru Comisia Europeana, de K. Herrmann si de W. Roels, in calitate de agenti,
dupa ascultarea concluziilor avocatului general in sedinta din 6 noiembrie 2013,
pronunta prezenta
Hotarare
1 Cererea de decizie preliminara priveste interpretarea articolelor 49 TFUE, 63 TFUE si 65 TFUE.
2 Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre fondul de investitii Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, cu sediul in Statele Unite, pe de o parte, si Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (directorul Administratiei fiscale din Bydgoszcz, denumit in continuare „Dyrektor”), pe de alta parte, cu privire la refuzul acestuia de a constata si de a rambursa un excedent de impozit forfetar pe profit pentru anii 2005 si 2006, platit cu titlu de impozit pe dividendele distribuite reclamantului din litigiul principal de societati de capital cu sediul pe teritoriul polonez.
Cadrul juridic
Dreptul polonez
3 Articolul 6 alineatul 1 din Legea din 15 februarie 1992 privind impozitul pe profit (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U., nr. 54, pozitia 654), in versiunea aplicabila situatiei de fapt din litigiul principal, respectiv in cursul anilor 2005 si 2006 (denumita in continuare „Legea privind impozitul pe profit”), prevedea:
„Sunt scutite de impozit:
[…]
10) fondurile de investitii care isi desfasoara activitatea in conformitate cu dispozitiile [Legii din 27 mai 2004 privind fondurile de investitii (ustawy o funduszach inwestycyjnych, Dz. U., nr. 146, pozitia 1546, denumita in continuare «Legea privind fondurile de investitii»)].”
4 Articolul 6 alineatul 1 din Legea privind impozitul pe profit a fost modificat prin Legea din 25 noiembrie 2010 de modificare a Legii privind impozitul pe venitul persoanelor fizice, a Legii privind impozitul pe profit si a Legii privind impozitul forfetar pe venit aplicabil unor venituri obtinute de persoanele fizice (ustawa – Zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz. U. 2010, nr. 226, pozitia 1478). Aceasta dispozitie, intrata in vigoare incepand cu 1 ianuarie 2011, prevede:
„Sunt scutite de impozit:
[…]
10) fondurile de investitii care isi desfasoara activitatea in conformitate cu dispozitiile legii [privind fondurile de investitii];
10a) organismele de plasament colectiv cu sediul intr‑un stat membru al Uniunii Europene, altul decat Republica Polona, sau intr‑un alt stat al Spatiului Economic European [SEE], atunci cand aceste organisme indeplinesc cumulativ conditiile urmatoare:
a) sunt, in statul in care isi au sediul, supuse impozitului pe profit pentru toate veniturile pe care le obtin, indiferent de provenienta acestora;
b) activitatile lor au ca obiect unic plasamentul colectiv, in valori mobiliare, in instrumente ale pietei monetare si in alte drepturi patrimoniale, de resurse financiare constituite prin subscriptie publica sau nepublica la cumpararea titlurilor lor de plasament;
c) isi desfasoara activitatile in temeiul unei autorizatii acordate de autoritatile competente pentru supravegherea pietei financiare din statul in care isi au sediul […];
d) activitatile lor sunt direct controlate de autoritatile competente pentru supravegherea pietei financiare din statul in care se afla sediul acestor organisme;
e) au desemnat un depozitar pentru pastrarea activelor lor;
f) sunt administrate de operatori care dispun, pentru desfasurarea activitatii lor, de autorizatie din partea autoritatilor competente pentru supravegherea pietei financiare din statul in care se afla sediul acestor organisme.”
5 Articolul 22 din Legea privind impozitul pe profit are urmatorul cuprins:
„1. Impozitarea dividendelor si a altor venituri in temeiul participarii la profitul persoanelor juridice cu sediul in […] Polonia este stabilita la 19 % din veniturile obtinute, sub rezerva alineatului 2.
2. Impozitarea veniturilor mentionate la alineatul 1, apartinand persoanelor enumerate la articolul 3 alineatul 2, este stabilita la 19 % din venituri, in afara de cazul in care o conventie pentru evitarea dublei impuneri incheiata cu statul in care persoana impozabila isi are sediul sau organele administrative dispune altfel.”
6 Conform articolului 1 din Legea privind fondurile de investitii, astfel cum a fost modificata:
„Legea defineste normele aplicabile constituirii si functionarii fondurilor de investitii cu sediul pe teritoriul Republicii Polone, precum si normele care reglementeaza desfasurarea de catre fondurile straine si societatile de administrare a activitatilor acestora pe teritoriul Republicii Polone.”
7 Articolul 2 punctele 7 si 9 din aceasta lege prevede:
„In sensul prezentei legi, se aplica urmatoarele definitii:
[…]
7) State membre inseamna: statele membre ale Uniunii Europene, altele decat [Republica] Polona;
[…]
9) fond strain: un fond de investitii de tip deschis sau o societate de investitii cu sediul intr‑un stat membru si care isi desfasoara activitatea in conformitate cu dispozitiile comunitare care reglementeaza plasamentul colectiv in valori mobiliare;
[…]”
8 Articolul 3 alineatul 1 din legea mentionata prevede:
„Fondul de investitii este o persoana juridica ale carei activitati au ca unic obiect plasamentul colectiv, in valori mobiliare, in instrumente ale pietei monetare si in alte drepturi patrimoniale definite de lege, de resurse financiare constituite prin subscriptie publica sau nepublica la cumpararea titlurilor lor de plasament.”
Conventia pentru evitarea dublei impuneri
9 Conform articolului 11 din Conventia incheiata intre guvernul [Republicii Polone] si guvernul Statelor Unite ale Americii pentru evitarea dublelor impuneri si prevenirea evaziunii fiscale (Umowy miedzy Rządem [Polskiej] Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu), semnata la Washington la 8 octombrie 1974 (Dz. U. 1976, nr. 31, pozitia 178, denumita in continuare „Conventia pentru evitarea dublei impuneri”):
„1. Dividendele provenite din surse aflate intr‑un stat contractant si care sunt distribuite unui rezident al celuilalt stat contractant sunt impozabile in acest din urma stat.
2. Statul contractant pe teritoriul caruia se afla sediul societatii poate de asemenea impozita aceste dividende in conformitate cu dreptul sau, insa acest impozit nu poate depasi:
a) 5 % din suma bruta a dividendelor daca beneficiarul este o persoana juridica care detine cel putin 10 % din actiunile cu drept de vot ale societatii distribuitoare,
b) 15 % din suma bruta a dividendelor in toate celelalte cazuri.
Prezentul alineat nu se refera la impozitarea persoanei juridice pentru profitul din care rezulta dividendele atribuite.
[…]”
Litigiul principal si intrebarile preliminare
10 In luna decembrie 2010, reclamantul din litigiul principal, un fond de investitii cu sediul pe teritoriul Statelor Unite ale Americii, a carui activitate consta in special in dobandirea de participatii in societati poloneze, a solicitat administratiei fiscale poloneze rambursarea unui excedent de impozit forfetar pe profit, in cota de 15 %, aferent dividendelor care i‑au fost distribuite de aceste societati stabilite in Polonia. Reclamantul din litigiul principal considera ca este indreptatit sa obtina aceasta rambursare in temeiul articolului 22 alineatul 1 din Legea privind impozitul pe profit coroborat cu articolul 11 alineatul 2 litera b) din Conventia pentru evitarea dublei impuneri.
11 Aceasta cerere a fost respinsa prin decizia din 2 mai 2011, pentru motivul ca, fiind un fond de investitii stabilit pe teritoriul Statelor Unite ale Americii, reclamantul din litigiul principal nu indeplinea conditiile de scutire prevazute la articolul 6 alineatul 1 punctul 10 din Legea privind impozitul pe profit.
12 Intrucat aceasta decizie a fost confirmata de Dyrektor printr‑o decizie din 6 octombrie 2011, reclamantul din litigiul principal a introdus o actiune in anulare la instanta de trimitere, aratand ca dispozitiile Legii privind impozitul pe profit creeaza o discriminare intre fondurile de investitii stabilite in tari terte si cele stabilite in Polonia.
13 Instanta de trimitere se intreaba daca, tinand seama de natura specifica a scutirii fiscale prevazute de Legea privind impozitul pe profit, care ar echivala cu o scutire personala integrala de impozitul pe profit rezervata fondurilor de investitii care indeplinesc conditiile prevazute de Legea privind fondurile de investitii, precum si de legatura stransa dintre dispozitiile acestei din urma legi si scutirea respectiva, se impune ca aceasta dispozitie a legii poloneze sa fie analizata nu din perspectiva principiului liberei circulatii a capitalurilor, ci din cea a libertatii de stabilire.
14 In ipoteza in care ar trebui sa procedeze la aceasta analiza din perspectiva principiului liberei circulatii a capitalurilor, instanta de trimitere se intreaba daca legislatia in discutie in litigiul principal determina o restrictie nejustificata privind aceasta libertate.
15 In special, instanta de trimitere se intreaba daca asemanarea privind modalitatile de desfasurare a activitatii si domeniile de activitate este suficienta pentru a considera ca un fond de investitii cu sediul in Polonia est comparabil cu un altul cu sediul in Statele Unite, in timp ce conditiile impuse de dreptul Uniunii in materie de constituire si de functionare a acestor fonduri difera de cele impuse de dreptul tarii terte si nu sunt aplicabile in aceasta.
16 In plus, instanta de trimitere apreciaza ca o eventuala restrictie ar putea fi justificata de necesitatea de a asigura eficacitatea controalelor fiscale, avand in vedere caracterul personal al scutirii, si ca ea ar fi de asemenea proportionala.
17 In aceste conditii, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy a decis sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarele intrebari preliminare:
„1) Articolul [63 TFUE] se aplica in privinta aprecierii admisibilitatii aplicarii de catre un stat membru a unor dispozitii nationale care fac o diferentiere in ceea ce priveste situatia juridica a persoanelor impozabile prin aceea ca acorda, in cadrul unei scutiri generale personale, fondurilor de investitii cu sediul intr‑un stat membru al Uniunii […] scutirea de impozitul forfetar pe profit pentru dividendele obtinute, insa nu prevad o astfel de scutire pentru un fond de investitii care este rezident in scopuri fiscale in Statele Unite ale Americii?
2) Tratamentul diferentiat, prevazut in dreptul national cu privire la scutirea personala in domeniul impozitului pe profit, al fondurilor de investitii cu sediul intr‑o tara terta si al fondurilor cu sediul intr‑un stat membru al Uniunii, poate fi considerat justificat in lumina articolului [65 alineatul (1) litera (a) TFUE coroborat cu articolul 65 alineatul (3) TFUE]?”
Cu privire la cererea prin care se solicita redeschiderea fazei orale a procedurii
18 Faza orala a procedurii a fost inchisa la 6 noiembrie 2013, dupa prezentarea concluziilor avocatului general.
19 Prin scrisoarea din 6 decembrie 2013, depusa la grefa Curtii la 9 decembrie 2013, invocand articolul 83 din Regulamentul de procedura al Curtii, reclamantul din litigiul principal a solicitat, in esenta, redeschiderea fazei orale a procedurii, invocand producerea unor fapte noi de natura sa aiba o influenta decisiva asupra deciziei Curtii. Potrivit acestei parti, autoritatile fiscale din Statele Unite au informat‑o ca autoritatile fiscale poloneze au demarat o procedura de schimb de informatii intr‑o cauza care o priveste si avand un obiect identic cu cel din litigiul principal.
20 In aceasta privinta, trebuie amintit ca, in temeiul articolului 83 din Regulamentul de procedura al Curtii, aceasta poate oricand sa dispuna, dupa ascultarea avocatului general, redeschiderea fazei orale a procedurii, in special atunci cand considera ca nu este suficient lamurita sau atunci cand o parte a invocat, dupa inchiderea acestei faze, un fapt nou de natura sa aiba o influenta decisiva asupra deciziei Curtii (a se vedea Hotararea din 18 iulie 2013, Vodafone Omnitel si altii, C‑228/12-C‑232/12 si C‑254/12-C‑258/12, punctul 26).
21 In speta, Curtea considera, dupa ascultarea avocatului general, ca dispune de toate elementele necesare pentru a raspunde la intrebarea adresata de instanta de trimitere si ca faptul nou mentionat de reclamantul din litigiul principal nu este de natura sa aiba o influenta decisiva asupra deciziei Curtii.
22 In consecinta, nu este necesar sa se admita cererea reclamantului din litigiul principal privind redeschiderea fazei orale a procedurii.
Cu privire la intrebarile preliminare
Cu privire la prima intrebare
23 Prin intermediul primei intrebari, instanta de trimitere urmareste sa stabileasca daca articolul 63 TFUE se aplica intr‑o situatie precum cea in discutie in litigiul principal in care, in temeiul legislatiei fiscale a unui stat membru, dividendele distribuite de societatile stabilite in acest stat membru unui fond de investitii stabilit intr‑o tara terta nu fac obiectul unei scutiri fiscale, in timp ce fondurile de investitii stabilite in statul membru respectiv beneficiaza de o astfel de scutire.
24 Guvernul polonez este singurul care considera ca aceasta reglementare nationala trebuie apreciata in lumina nu a liberei circulatii a capitalurilor, ci a libertatii de stabilire sau a liberei prestari a serviciilor. Potrivit acestui guvern, scutirea personala in discutie in litigiul principal, care se aplica tuturor veniturilor unor operatori economici indiferent de tipul de tranzactii pe care le‑au efectuat, nu are drept obiectiv sa introduca un criteriu distinctiv intemeiat pe locul de stabilire, ci sa incurajeze consumatorul sa apeleze la serviciile fondurilor de investitii care isi desfasoara activitatea intr‑un cadru juridic clar definit. Pe de alta parte, activitatea desfasurata de fondurile de investitii ar constitui o activitate de servicii de intermediere financiara sau de administrare de portofolii de active, in sensul articolului 49 TFUE sau al articolului 56 TFUE.
25 In aceasta privinta, rezulta din jurisprudenta Curtii ca tratamentul fiscal al dividendelor este susceptibil sa intre in domeniul de aplicare al articolului 49 TFUE privind libertatea de stabilire si al articolului 63 TFUE privind libera circulatie a capitalurilor si ca, in ce priveste aspectul daca o legislatie nationala intra in domeniul de aplicare al uneia sau al alteia dintre libertatile de circulatie, este necesar sa se ia in considerare obiectul legislatiei in cauza (a se vedea in acest sens Hotararea din 13 noiembrie 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, punctele 89 si 90 si jurisprudenta citata).
26 In special, intra in domeniul de aplicare al libertatii de stabilire o legislatie nationala aplicabila doar participatiilor care permit exercitarea unei influente certe asupra deciziilor unei societati si stabilirea activitatilor acesteia (a se vedea Hotararea Test Claimants in the FII Group Litigation, citata anterior, punctul 91 si jurisprudenta citata).
27 Prin urmare, in ceea ce priveste dividendele provenite dintr‑o tara terta, atunci cand reiese din obiectul unei astfel de legislatii nationale ca aceasta este aplicabila exclusiv participatiilor care permit exercitarea unei influente certe asupra deciziilor societatii respective si stabilirea activitatilor acesteia, nu poate fi invocat nici articolul 49 TFUE, nici articolul 63 TFUE (a se vedea Hotararea Test Claimants in the FII Group Litigation, citata anterior, punctul 98).
28 In schimb, dispozitiile nationale aplicabile participatiilor dobandite cu unicul scop de a efectua un plasament financiar, fara a exista intentia de a influenta administrarea si controlul intreprinderii, trebuie examinate exclusiv din perspectiva liberei circulatii a capitalurilor (a se vedea Hotararea Test Claimants in the FII Group Litigation, citata anterior, punctul 92 si jurisprudenta citata).
29 Intr‑un context privind tratamentul fiscal al dividendelor provenite dintr‑o tara terta, trebuie sa se considere ca examinarea obiectului unei legislatii nationale este suficienta pentru a aprecia daca tratamentul fiscal al dividendelor provenite dintr‑o tara terta intra in domeniul de aplicare al dispozitiilor Tratatului FUE referitoare la libera circulatie a capitalurilor (a se vedea in acest sens Hotararea Test Claimants in the FII Group Litigation, citata anterior, punctul 96).
30 In aceasta privinta, Curtea a precizat ca o reglementare nationala privind tratamentul fiscal al dividendelor provenite dintr‑o tara terta, care nu se aplica exclusiv situatiilor in care societatea‑mama exercita o influenta decisiva asupra societatii care distribuie dividendele, trebuie apreciata din perspectiva articolului 63 TFUE. Prin urmare, o societate rezidenta intr‑un stat membru poate, indiferent de ponderea participatiei pe care o detine in societatea care distribuie dividende stabilita intr‑o tara terta, sa invoce aceasta dispozitie pentru a pune in discutie legalitatea unei astfel de reglementari (a se vedea in acest sens Hotararea Test Claimants in the FII Group Litigation, citata anterior, punctul 99).
31 Cu toate acestea, trebuie sa se evite ca interpretarea articolului 63 alineatul (1) TFUE, in ceea ce priveste relatiile cu tarile terte, sa permita unor operatori economici care nu se incadreaza in limitele domeniului de aplicare teritorial al libertatii de stabilire sa beneficieze de aceasta (a se vedea in acest sens Hotararea Test Claimants in the FII Group Litigation, citata anterior, punctul 100).
32 Or, astfel cum a aratat avocatul general la punctul 21 din concluzii, aceasta apreciere privind tratamentul fiscal al dividendelor distribuite de o societate dintr‑o tara terta unei persoane stabilite pe teritoriul unui stat membru este de asemenea valabila in situatia in care dividendele sunt distribuite de o societate stabilita intr‑un stat membru actionarului sau stabilit intr‑o tara terta, dupa cum este situatia in litigiul principal.
33 Astfel, pe de o parte, scutirea in discutie in litigiul principal, prevazuta la articolul 6 alineatul 1 din Legea privind impozitul pe profit, nu distinge in functie de tipul de participatie care a generat dividendele distribuite fondului de investitii. Pe de alta parte, riscul ca un operator economic care nu intra in domeniul de aplicare teritorial al libertatii de stabilire sa profite de aceasta este inexistent, intrucat legislatia fiscala in discutie in litigiul principal are ca obiect tratamentul fiscal al acestor dividende si nu urmareste sa conditioneze accesul pe piata nationala al operatorilor provenind din tari terte.
34 O asemenea constatare nu este contestata de argumentele prezentate in special de guvernul polonez, amintite la punctul 24 din prezenta hotarare, in masura in care ceea ce este necesar sa se examineze pentru a determina daca aceasta legislatie intra in domeniul de aplicare al articolului 63 TFUE nu este natura scutirii prevazute de legislatia respectiva si nici natura activitatii desfasurate de fondul de investitii, ci forma de participare a fondurilor de investitii in cadrul societatilor rezidente.
35 Avand in vedere cele ce preceda, trebuie sa se raspunda la prima intrebare ca articolul 63 TFUE privind libera circulatie a capitalurilor se aplica intr‑o situatie precum cea in discutie in litigiul principal, in care, in temeiul legislatiei fiscale nationale, dividendele distribuite de societati stabilite intr‑un stat membru unui fond de investitii stabilit intr‑o tara terta nu fac obiectul unei scutiri fiscale, in timp ce fondurile de investitii stabilite in statul membru respectiv beneficiaza de o astfel de scutire.
Cu privire la a doua intrebare
36 Prin intermediul celei de a doua intrebari, instanta de trimitere urmareste, in esenta, sa afle daca articolele 63 TFUE si 65 TFUE trebuie interpretate in sensul ca se opun unei legislatii fiscale a unui stat membru precum cea in discutie in litigiul principal, in temeiul careia un fond de investitii situat intr‑un stat tert nu poate beneficia de o scutire fiscala pentru dividendele distribuite de societati stabilite in acest stat membru.
37 In special, potrivit Legii privind impozitul pe profit in versiunea aplicabila situatiei de fapt din litigiul principal, si anume in cursul anilor 2005 si 2006 si pana in luna ianuarie 2011, dividendele distribuite de o societate rezidenta unui fond de investitii stabilit intr‑o tara terta erau impozitate, in principiu, cu o cota de 19 % printr‑o retinere la sursa, cu exceptia aplicarii unei cote diferite in temeiul unei conventii pentru evitarea dublei impuneri, in timp ce asemenea dividende erau scutite in cazul in care erau distribuite unui fond de investitii rezident, daca acesta din urma indeplineste si conditiile impuse de Legea privind fondurile de investitii.
Cu privire la existenta unei restrictii privind libera circulatie a capitalurilor
38 Trebuie amintit de la bun inceput ca, daca fiscalitatea directa intra in competenta statelor membre, acestea din urma trebuie insa sa o exercite cu respectarea dreptului Uniunii (Hotararea din 10 mai 2012, Santander Asset Management SGIIC si altii, C‑338/11-C‑347/11, punctul 14 si jurisprudenta citata).
39 In aceasta privinta, rezulta dintr‑o jurisprudenta constanta a Curtii ca masurile interzise prin articolul 63 alineatul (1) TFUE, fiind restrictii privind circulatia capitalurilor, le includ pe cele de natura sa descurajeze nerezidentii sa faca investitii intr‑un stat membru sau sa descurajeze rezidentii statului membru respectiv sa faca investitii in alte state (Hotararea din 18 decembrie 2007, A, C‑101/05, Rep., p. I‑11531, punctul 40, Hotararea din 10 februarie 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel si Österreichische Salinen, C‑436/08 si C‑437/08, Rep., p. I‑305, punctul 50, precum si Hotararea Santander Asset Management SGIIC si altii, citata anterior, punctul 15).
40 In speta, scutirea fiscala prevazuta de legislatia fiscala nationala in discutie in litigiul principal era acordata doar fondurilor de investitii care isi desfasurau activitatea in conformitate cu Legea privind fondurile de investitii.
41 Reiese de asemenea din decizia instantei de trimitere ca, in conformitate cu legislatia nationala in discutie in litigiul principal, fondurile de investitii nu beneficiaza de scutire decat cu conditia ca sediul lor sa se afle pe teritoriul polonez. Prin urmare, dividendele distribuite unor fonduri de investitii nerezidente nu ar putea beneficia, din simplul motiv al locului de stabilire al acestor fonduri, de scutirea de retinerea la sursa, chiar daca aceste dividende ar putea face eventual obiectul unei reduceri a cotei de impozitare in temeiul unei conventii pentru evitarea dublei impuneri.
42 Or, o astfel de diferenta de tratament fiscal intre dividendele fondurilor de investitii rezidente si cele ale fondurilor de investitii nerezidente este susceptibila sa descurajeze, pe de o parte, fondurile de investitii stabilite intr‑o tara terta sa achizitioneze participatii in cadrul unor societati stabilite in Polonia, iar pe de alta parte, investitorii rezidenti in acest stat membru sa achizitioneze participatii in cadrul fondurilor de investitii nerezidente (a se vedea in acest sens Hotararea Santander Asset Management SGIIC si altii, citata anterior, punctul 17).
43 Rezulta ca o legislatie nationala precum cea in discutie in litigiul principal este de natura sa determine o restrictie privind libera circulatie a capitalurilor care este contrara, in principiu, articolului 63 TFUE.
44 Trebuie sa se examineze insa daca aceasta restrictie poate fi justificata din perspectiva dispozitiilor tratatului.
Cu privire la aplicabilitatea articolului 64 alineatul (1) TFUE
45 Potrivit articolului 64 alineatul (1) TFUE, articolul 63 TFUE nu aduce atingere aplicarii, in raport cu tarile terte, a restrictiilor in vigoare la 31 decembrie 1993 in temeiul dreptului national sau al dreptului Uniunii, adoptate cu privire la circulatia capitalurilor avand ca destinatie tari terte sau provenind din tari terte, in cazul in care acestea implica investitii directe, inclusiv investitiile imobiliare, stabilirea, prestarea de servicii financiare sau admiterea de valori mobiliare pe pietele de capital.
46 In aceasta privinta, guvernele polonez si german au aratat in observatiile lor si in sedinta ca, in primul rand, dispozitia nationala in discutie in litigiul principal, care prevede impozitarea dividendelor distribuite de societatile poloneze fondurilor de investitii nerezidente, era deja in vigoare anterior datei de 31 decembrie 1993, fara ca modalitatile acestei impozitari sa fi fost modificate ulterior, si ca, in al doilea rand, in masura in care impozitarea respectiva se aplica nediferentiat, respectiv indiferent de numarul de actiuni detinute in societatile poloneze, circulatia capitalului in discutie in litigiul principal poate de asemenea intra in sfera notiunii „investitii directe”, astfel cum a fost precizata de jurisprudenta Curtii. In orice caz, restrictia in cauza ar implica prestarea de servicii financiare.
47 In ceea ce priveste criteriul temporal stabilit de articolul 64 alineatul (1) TFUE, rezulta dintr‑o jurisprudenta bine stabilita a Curtii ca, daca, in principiu, este de competenta instantei nationale sa determine continutul unei legislatii existente la o data stabilita printr‑un act al Uniunii, este de competenta Curtii sa furnizeze elementele de interpretare a notiunii de drept al Uniunii care constituie temeiul aplicarii unui regim derogatoriu, prevazut de acest drept, unei legislatii nationale „existente” la o data stabilita (a se vedea in acest sens Hotararea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, Rec., p. I‑11753, punctul 191).
48 In acest context, Curtea a statuat deja ca orice masura nationala adoptata ulterior unei date astfel stabilite nu este, doar din acest motiv, exclusa in mod automat de la regimul derogatoriu instituit prin actul Uniunii respectiv. Astfel, o dispozitie care este, in esenta sa, identica cu legislatia anterioara sau care se limiteaza sa reduca sau sa elimine un obstacol in calea exercitarii drepturilor si libertatilor stabilite in dreptul Uniunii, existent in legislatia anterioara, beneficiaza de derogare. In schimb, o legislatie care are la baza o logica diferita de cea a reglementarilor anterioare si care instituie proceduri noi nu poate fi asimilata legislatiei existente la data retinuta de actul Uniunii respectiv (a se vedea Hotararea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, citata anterior, punctul 192, si Hotararea din 24 mai 2007, Holböck, C‑157/05, Rep., p. I‑4051, punctul 41).
49 In aceasta privinta, reiese din observatiile Comisiei, fara ca acest element sa fie contestat de guvernul polonez, ca scutirea fiscala prevazuta la articolul 6 alineatul 1 punctul 10 din Legea privind impozitul pe profit a fost introdusa printr‑o lege din 28 august 1997.
50 In consecinta, astfel cum a aratat avocatul general la punctul 57 din concluzii, o restrictie, in sensul dispozitiilor tratatului referitoare la libera circulatie a capitalurilor, care sa fi fost mentinuta dupa 31 decembrie 1993 nu exista anterior acestei date.
51 Astfel, la 31 decembrie 1993, dividendele distribuite de societati poloneze unor entitati nerezidente ar fi fost supuse fie aceleiasi retineri la sursa ca acelea distribuite unor entitati stabilite in Polonia, fie unei cote de impozitare reduse, in temeiul unei conventii pentru evitarea dublei impuneri incheiate intre Republica Polona si statul respectiv. Legea din 28 august 1997, mentionata la punctul 49 din prezenta hotarare, este cea care a introdus pentru prima data o restrictie, in masura in care a stabilit un tratament diferentiat intre fondurile de investitii rezidente si fondurile de investitii nerezidente, scutindu‑le pe primele de retinerea la sursa si de procedurile administrative aferente retinerii forfetare a impozitului pe dividendele distribuite acestora.
52 In consecinta, legislatia nationala in discutie in litigiul principal nu poate fi considerata o restrictie existenta la data de 31 decembrie 1993, intrucat elementul constitutiv al unei restrictii privind libera circulatie a capitalurilor, respectiv scutirea fiscala prevazuta la articolul 6 alineatul 1 punctul 10 din Legea privind impozitul pe profit, a fost introdus ulterior, indepartandu‑se de logica legislatiei anterioare si instituind o procedura noua, in sensul jurisprudentei citate la punctul 48 din prezenta hotarare.
53 Intrucat criteriul temporal nu este indeplinit si intrucat cele doua criterii, temporal si material, prevazute la articolul 64 alineatul (1) TFUE trebuie indeplinite cumulativ, acest din urma articol nu este aplicabil litigiului principal fara a mai fi necesar sa se analizeze daca este indeplinit criteriul material.
Cu privire la caracterul justificat al restrictiei
54 Conform articolului 65 alineatul (1) litera (a) TFUE, articolul 63 TFUE nu aduce atingere dreptului statelor membre de a aplica dispozitiile incidente ale legislatiei lor fiscale, care stabilesc o distinctie intre contribuabilii care nu se gasesc in aceeasi situatie in ceea ce priveste resedinta lor sau locul unde capitalurile lor au fost investite.
55 Aceasta dispozitie, in masura in care reprezinta o derogare de la principiul fundamental al liberei circulatii a capitalurilor, trebuie sa faca obiectul unei interpretari stricte. Prin urmare, aceasta nu poate fi interpretata in sensul ca orice legislatie fiscala care prevede o distinctie intre contribuabili in functie de locul in care acestia au resedinta sau in functie de statul in care isi investesc capitalurile este compatibila in mod automat cu tratatul (a se vedea Hotararea din 11 septembrie 2008, Eckelkamp si altii, C‑11/07, Rep., p. I‑6845, punctul 57, Hotararea din 22 aprilie 2010, Mattner, C‑510/08, Rep., p. I‑3553, punctul 32, si Hotararea Haribo Lakritzen Hans Riegel si Österreichische Salinen, citata anterior, punctul 56).
56 Astfel, derogarea prevazuta la dispozitia mentionata este ea insasi limitata de articolul 65 alineatul (3) TFUE, care prevede ca dispozitiile nationale mentionate la alineatul (1) al acestui articol „nu trebuie sa constituie un mijloc de discriminare arbitrara si nici o restrangere disimulata a liberei circulatii a capitalurilor si platilor, astfel cum este aceasta definita la articolul 63” (a se vedea Hotararea Haribo Lakritzen Hans Riegel si Österreichische Salinen, citata anterior, punctul 57).
57 Trebuie astfel sa se faca distinctie intre diferentele de tratament permise de articolul 65 alineatul (1) litera (a) TFUE si discriminarile interzise de alineatul (3) al aceluiasi articol. Or, din jurisprudenta reiese ca, pentru ca o reglementare fiscala nationala precum cea in discutie in litigiul principal sa poata fi considerata compatibila cu dispozitiile tratatului referitoare la libera circulatie a capitalurilor, trebuie ca diferenta de tratament pe care o prevede sa priveasca situatii care nu sunt comparabile in mod obiectiv sau sa fie justificata de un motiv imperativ de interes general (a se vedea Hotararea Haribo Lakritzen Hans Riegel si Österreichische Salinen, citata anterior, punctul 58 si jurisprudenta citata).
Cu privire la comparabilitatea obiectiva a situatiilor
58 In ceea ce priveste problema comparabilitatii, se impune, in primul rand, a preciza ca, in privinta unei norme fiscale precum cea in discutie in litigiul principal, care urmareste sa scuteasca de impozit profitul distribuit de societati rezidente, situatia unui fond de investitii beneficiar rezident este comparabila cu cea a unui fond de investitii beneficiar nerezident, in masura in care, in ambele cazuri, profitul realizat este, in principiu, susceptibil sa faca obiectul unei duble impuneri economice sau al unei impozitari in lant (a se vedea in acest sens Hotararea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, citata anterior, punctul 62, Hotararea Haribo Lakritzen Hans Riegel si Österreichische Salinen, citata anterior, punctul 113, Hotararea din 20 octombrie 2011, Comisia/Germania, C‑284/09, Rep., p. I‑9879, punctul 56, precum si Hotararea Santander Asset Management SGIIC si altii, citata anterior, punctul 42 si jurisprudenta citata).
59 Or, in masura in care simpla exercitare de catre statul membru in cauza a competentei sale fiscale genereaza, indiferent de orice impozitare intr‑o alta tara terta, un risc de impozitare in lant sau un risc de dubla impunere economica, articolul 63 TFUE impune acestui stat care stabileste o scutire fiscala pentru dividendele distribuite operatorilor economici rezidenti de alte societati rezidente sa acorde un tratament echivalent dividendelor distribuite operatorilor economici stabiliti in tari terte (a se vedea in acest sens Hotararea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, citata anterior, punctul 72, si Hotararile citate anterior Haribo Lakritzen Hans Riegel si Österreichische Salinen, punctul 60, si Comisia/Germania, punctul 57).
60 Or, legislatia fiscala nationala in discutie in litigiul principal nu prevede un astfel de tratament echivalent. Astfel, in acelasi timp in care aceasta legislatie previne dubla impunere economica a dividendelor de origine nationala obtinute de fondurile de investitii rezidente, aliniind situatia detinatorilor de participatii in cadrul unor astfel de fonduri la cea a investitorilor individuali, ea nu elimina si nici macar nu atenueaza dubla impunere careia un fond de investitii nerezident risca sa ii fie supus in urma obtinerii unor astfel de dividende.
61 In al doilea rand, trebuie amintit ca se impune sa fie luate in considerare doar criteriile de distinctie pentru impozitarea profitului distribuit stabilite de legislatia fiscala nationala in discutie in litigiul principal pentru a aprecia comparabilitatea obiectiva a situatiilor care fac obiectul unui tratament diferentiat (a se vedea in acest sens Hotararea Santander Asset Management SGIIC si altii, citata anterior, punctul 28).
62 In aceasta privinta, este cert ca singurul criteriu de distinctie stabilit de legislatia fiscala in discutie in litigiul principal este intemeiat pe locul de resedinta al fondului de investitii, doar fondurile de investitii stabilite in Polonia putand beneficia de o scutire de retinerea la sursa a dividendelor obtinute. Astfel, scutirea fiscala de care beneficiaza fondurile de investitii rezidente nu este conditionata de impozitarea, in sarcina detinatorilor de participatii in cadrul acestora, a veniturilor distribuite.
63 Avand in vedere acest criteriu de distinctie, aprecierea comparabilitatii situatiilor trebuie efectuata exclusiv la nivelul vehiculului de investitii, in masura in care reglementarea in cauza nu ia in considerare situatia fiscala a detinatorilor de participatii (a se vedea in acest sens Hotararea Santander Asset Management SGIIC si altii, citata anterior, punctele 32, 39 si 41).
64 In consecinta, argumentul prezentat de guvernul german, potrivit caruia efectele unei restrictii pot fi in general neutralizate atunci cand investitorul poate, in statul sau de resedinta, sa deduca din datoria sa fiscala personala impozitul cu retinere la sursa aplicat fondului de investitii nerezident sau sa deduca acest impozit la stabilirea bazei de impozitare care ii este aplicata in statul sau de resedinta, nu poate fi retinut.
65 In al treilea rand, reiese din decizia de trimitere si din observatiile prezentate de guvernele polonez, german, spaniol, francez, italian si finlandez, precum si de Comisie ca situatia unui fond de investitii cu sediul intr‑o tara terta nu este comparabila cu cea a fondurilor de investitii stabilite in Polonia si supuse Legii privind fondurile de investitii sau cu situatia fondurilor de investitii cu sediul intr‑un alt stat membru.
66 Mai precis, diferenta dintre fondurile de investitii cu sediul in Statele Unite si cele cu sediul in statele membre ale Uniunii ar tine, in esenta, de faptul ca acestea din urma sunt supuse unei reglementari uniforme aplicabile constituirii si functionarii fondurilor de investitii europene, respectiv Directiva 85/611/CEE a Consiliului din 20 decembrie 1985 de coordonare a actelor cu putere de lege si a actelor administrative privind anumite organisme de plasament colectiv in valori mobiliare (OPCVM) (JO L 375, p. 3, Editie speciala, 06/vol. 1, p. 138), astfel cum a fost modificata prin Directiva 2004/39/CE a Parlamentului European si a Consiliului din 21 aprilie 2004 (JO L 145, p. 1, Editie speciala, 06/vol. 1, p. 247, denumita in continuare „Directiva OPCVM”), ale carei cerinte ar fi, in esenta, preluate de Legea privind fondurile de investitii. Intrucat doar fondurile de investitii care respecta aceste cerinte ar putea beneficia de scutirea prevazuta de Legea privind impozitul pe profit, fondurile de investitii nerezidente, care nu fac obiectul Directivei OPCVM, s‑ar afla, in consecinta, intr‑o situatie de drept si de fapt fundamental diferita de cea a fondurilor de investitii stabilite in statele membre ale Uniunii.
67 Or, imprejurarea ca fondurile de investitii nerezidente nu fac parte din cadrul de reglementare uniform al Uniunii, instituit prin Directiva OPCVM privind modalitatile de constituire si de functionare a fondurilor de investitii in cadrul Uniunii, astfel cum a fost transpusa in dreptul intern prin Legea poloneza privind fondurile de investitii, nu poate fi suficienta prin ea insasi pentru a stabili faptul ca situatiile fondurilor respective sunt diferite. Astfel, in masura in care Directiva OPCVM nu se aplica fondurilor de investitii stabilite in tari terte, intrucat acestea se afla in afara domeniului de aplicare al dreptului Uniunii, a impune ca acestea din urma sa fie reglementate in mod identic in raport cu fondurile de investitii rezidente ar lipsi de orice efect util libertatea de circulatie a capitalurilor.
68 In orice caz, astfel cum a aratat avocatul general la punctele 37 si 38 din concluzii si dupa cum s‑a mentionat deja la punctul 62 din prezenta hotarare, in masura in care criteriul principal stabilit de reglementarea fiscala nationala in discutie in litigiul principal este intemeiat pe locul de resedinta al fondului de investitii, permitand doar fondurilor de investitii stabilite in Polonia sa beneficieze de scutirea fiscala, in ceea ce priveste litigiul principal, o comparatie intre cadrul de reglementare care guverneaza fondurile stabilite intr‑o tara terta si cadrul de reglementare uniform aplicat in Uniune este lipsita de relevanta prin aceea ca nu intra sub incidenta reglementarii aplicabile in cauza.
69 Avand in vedere cele ce preceda, in ceea ce priveste o legislatie fiscala a unui stat membru precum Legea privind impozitul pe profit, care retine drept criteriu principal de distinctie locul de resedinta al fondurilor de investitii, care determina daca este sau nu este perceputa retinerea la sursa pentru dividendele care le sunt distribuite de societati poloneze, fondurile de investitii nerezidente se afla intr‑o situatie comparabila in mod obiectiv cu cea a acelora care isi au sediul pe teritoriul polonez.
70 In aceste conditii, se impune de asemenea sa se examineze daca restrictia care rezulta dintr‑o reglementare nationala precum cea in discutie in litigiul principal este justificata de motive imperative de interes general (a se vedea Hotararea Haribo Lakritzen Hans Riegel si Österreichische Salinen, citata anterior, punctul 63 si jurisprudenta citata).
Cu privire la existenta unui motiv imperativ de interes general
– Necesitatea de a garanta eficacitatea controalelor fiscale
71 Rezulta dintr‑o jurisprudenta constanta ca necesitatea de a garanta eficacitatea controalelor fiscale constituie un motiv imperativ de interes general care poate justifica o restrictie privind exercitarea libertatilor fundamentale garantate prin tratat (Hotararea din 6 octombrie 2011, Comisia/Portugalia, C‑493/09, Rep., p. I‑9247, punctul 42 si jurisprudenta citata).
72 In aceasta privinta, astfel cum reiese din decizia de trimitere si dupa cum au aratat toate guvernele, precum si Comisia in cadrul observatiilor lor prezentate Curtii, in lipsa unui cadru juridic comun in materie de cooperare administrativa cu tarile terte, dupa modelul, in cadrul Uniunii, al Directivei 77/799/CEE a Consiliului din 19 decembrie 1977 privind asistenta reciproca acordata de autoritatile competente din statele membre in domeniul impozitarii directe (JO L 336, p. 15, Editie speciala, 09/vol. 1, p. 21), administratia fiscala poloneza nu ar fi in masura sa verifice, in privinta unui fond de investitii nerezident, respectarea conditiilor specifice impuse de legislatia poloneza si sa aprecieze domeniul de aplicare si eficacitatea controlului exercitat asupra acestui fond in raport cu mecanismele de cooperare consolidata prevazute de Directiva OPCVM in cadrul Uniunii.
73 Or, in ceea ce priveste argumentul privind lipsa unui instrument juridic care sa permita autoritatilor fiscale poloneze sa verifice elementele de proba si informatiile prezentate de fondurile de investitii stabilite in Statele Unite in vederea stabilirii naturii lor comparabile cu cea a fondurilor de investitii stabilite in Polonia sau intr‑un alt stat membru, trebuie precizat de la bun inceput ca mecanismul schimbului de informatii dintre statele membre instituit prin Directiva OPCVM face parte din sistemul de cooperare stabilit intre autoritatile lor de autorizare si de supraveghere a fondurilor de investitii, in scopul garantarii indeplinirii misiunii lor, a carei intindere este precizata la articolul 50 alineatul (5) din aceasta directiva.
74 In temeiul acestui articol mentionat anterior, autoritatile competente care primesc informatii confidentiale nu le pot utiliza decat pe parcursul indeplinirii functiilor lor, fie pentru a controla daca sunt indeplinite conditiile care reglementeaza initierea activitatii OPCVM sau a intreprinderilor care contribuie la activitatea acestora si pentru a facilita controlul exercitarii activitatilor respective, a procedurilor administrative si contabile si a mecanismelor de control intern, fie pentru a impune sanctiuni, fie in cadrul cailor de atac administrative impotriva deciziilor luate de autoritatile competente sau pentru actiuni in justitie initiate in temeiul articolului 51 alineatul (2) din Directiva OPCVM.
75 In plus, celelalte dispozitii ale Directivei OPCVM aferente acestui sistem de schimb de informatii pun accentul pe necesitatea pastrarii secretului profesional in acest context.
76 Reiese din articolul 50 alineatul (5) din Directiva OPCVM si din economia generala a acesteia ca respectivul sistem de schimb de informatii face parte din sistemul de supraveghere instituit prin aceasta directiva. In consecinta, aceasta forma de cooperare prevazuta intre statele membre nu are ca obiect materia fiscala, ci se refera doar la activitatea fondurilor de investitii in materie de OPCVM.
77 In consecinta, Directiva OPCVM nu poate conferi administratiei fiscale poloneze competenta de a efectua sau de a dispune efectuarea unui control pentru a verifica daca fondurile de investitii s‑au conformat obligatiilor care le revin in temeiul Legii privind fondurile de investitii, aceasta competenta fiind rezervata autoritatilor de supraveghere investite cu aceasta competenta prin directiva mentionata.
78 Directiva OPCVM nu poate nici sa autorizeze o autoritate de supraveghere a unui stat membru sa faca schimb de informatii cu autoritatea de supraveghere a statului membru de impozitare, obtinute in urma unor controale pe care prima autoritate le‑a efectuat la fondurile de investitii stabilite pe teritoriul sau, pentru a permite autoritatii de supraveghere din statul membru de impozitare sa transmita aceste informatii autoritatilor fiscale nationale.
79 Rezulta din cele ce preceda ca imprejurarea ca sistemul schimbului de informatii instituit prin Directiva OPCVM nu se poate aplica fondurilor de investitii nerezidente nu este de natura sa justifice restrictia in discutie in litigiul principal.
80 In plus, excluzand de la scutirea fiscala fondurile de investitii nerezidente din simplul motiv ca acestea sunt stabilite pe teritoriul unei tari terte, legislatia fiscala nationala in discutie in litigiul principal nu da posibilitatea acestor contribuabili sa demonstreze ca indeplinesc cerinte echivalente cu cele cuprinse in Legea privind fondurile de investitii.
81 Reiese, intr‑adevar, din jurisprudenta Curtii ca, in relatiile dintre statele membre ale Uniunii, nu este exclus, a priori, ca un contribuabil sa fie in masura sa prezinte inscrisuri justificative relevante care sa dea posibilitatea autoritatilor fiscale din statul membru de impozitare sa verifice in mod clar si precis ca, in statul sau de resedinta, indeplineste cerinte echivalente cu cele prevazute de legislatia nationala in cauza (a se vedea in acest sens Hotararile citate anterior, A, punctul 59, si Comisia/Portugalia, punctul 46).
82 Cu toate acestea, respectiva jurisprudenta nu poate fi transpusa in intregime in cazul circulatiei capitalurilor intre statele membre si tarile terte, intrucat aceasta circulatie a capitalurilor se inscrie intr‑un context juridic diferit (Hotararea A, citata anterior, punctul 60, Hotararea din 19 noiembrie 2009, Comisia/Italia, C‑540/07, Rep., p. I‑10983, punctul 69, Hotararea din 28 octombrie 2010, Établissements Rimbaud, C‑72/09, Rep., p. I‑10659, punctul 40, precum si Hotararea Haribo Lakritzen Hans Riegel si Österreichische Salinen, punctul 65).
83 Astfel, trebuie aratat ca acel cadru de cooperare existent intre autoritatile competente ale statelor membre stabilit prin Directiva 77/799 nu exista intre acestea si autoritatile competente dintr‑o tara terta atunci cand aceasta din urma nu si‑a asumat niciun angajament de asistenta reciproca (Hotararile citate anterior Comisia/Italia, punctul 70, Établissements Rimbaud, punctul 41, precum si Haribo Lakritzen Hans Riegel si Österreichische Salinen, punctul 66).
84 Rezulta din considerentele care preceda ca justificarea intemeiata pe necesitatea de a mentine eficacitatea controalelor fiscale nu este admisibila decat daca reglementarea unui stat membru prevede ca beneficiul unui avantaj fiscal sa depinda de indeplinirea unor conditii a caror respectare nu poate fi verificata decat prin obtinerea de informatii de la autoritatile competente dintr‑o tara terta si ca, avand in vedere lipsa unei obligatii conventionale a acestei tari terte de a furniza informatii, se dovedeste imposibila obtinerea informatiilor respective de la aceasta din urma (a se vedea Hotararea Haribo Lakritzen Hans Riegel si Österreichische Salinen, citata anterior, punctul 67 si jurisprudenta citata).
85 Or, spre deosebire de cauzele in care s‑au pronuntat hotararile mentionate la punctul 82 din prezenta hotarare, in cadrul carora nu exista nicio obligatie conventionala din partea tarilor terte in cauza de a furniza informatii, astfel incat Curtea a exclus posibilitatea contribuabilului de a furniza el insusi probele necesare pentru stabilirea corecta a taxelor respective, in ceea ce priveste litigiul principal, exista un cadru de reglementare privind asistenta administrativa reciproca stabilit intre Republica Polona si Statele Unite ale Americii, care permite schimbul unor informatii care se dovedesc necesare pentru aplicarea legislatiei fiscale.
86 Mai precis, acest cadru de cooperare rezulta din articolul 23 din Conventia pentru prevenirea dublei impuneri, precum si din articolul 4 din Conventia elaborata de Organizatia pentru Cooperare si Dezvoltare Economica (OCDE) si de Consiliul Europei, semnata la Strasbourg la 25 ianuarie 1988, privind asistenta administrativa reciproca in materie fiscala.
87 In consecinta, tinand seama de existenta acestor obligatii conventionale intre Republica Polona si Statele Unite ale Americii, prin care se stabileste un cadru juridic comun de cooperare si care prevad mecanisme de schimb de informatii intre autoritatile nationale respective, a priori, nu este exclus ca fondurile de investitii stabilite pe teritoriul Statelor Unite ale Americii sa poata fi obligate sa prezinte inscrisuri justificative relevante care sa dea posibilitatea autoritatilor fiscale poloneze sa verifice, in cooperare cu autoritatile competente ale Statelor Unite ale Americii, ca isi desfasoara activitatile in conditii echivalente cu cele aplicabile fondurilor de investitii stabilite pe teritoriul Uniunii.
88 Cu toate acestea, revine instantei de trimitere sarcina sa examineze daca obligatiile conventionale dintre Republica Polona si Statele Unite ale Americii, prin care se stabileste un cadru juridic comun de cooperare si care prevad mecanisme de schimb de informatii intre autoritatile nationale respective, sunt efectiv de natura sa permita autoritatilor fiscale poloneze sa verifice, daca este cazul, informatiile furnizate de fondurile de investitii stabilite pe teritoriul Statelor Unite ale Americii privind conditiile de constituire si de desfasurare a activitatilor lor, pentru a stabili daca acestea functioneaza intr‑un cadru de reglementare echivalent cu cel al Uniunii.
– Necesitatea de a mentine coerenta sistemului fiscal
89 In sprijinul argumentului potrivit caruia restrictia pe care o implica legislatia fiscala nationala in discutie in litigiul principal isi gaseste o justificare in necesitatea de a mentine coerenta sistemului fiscal, guvernul polonez sustine ca scutirea pe care aceasta legislatie o prevede este strans legata de impozitarea platilor efectuate de fondurile de investitii detinatorilor de participatii in cadrul acestora. Coerenta sistemului fiscal ar fi asigurata prin garantarea unei impozitari uniforme efective a veniturilor unei anumite persoane impozabile, indiferent de statul membru in care au fost realizate si care ar lua in considerare cuantumul impozitelor platite in alte state membre.
90 In plus, guvernul german arata ca in situatii care implica tari terte, in special atunci cand sunt vizate fonduri de investitii, ar trebui sa se extinda notiunea de coerenta fiscala si sa se aprecieze simultan diferitele etape de impozitare, presupunand ca dividendele sunt platite unor detinatori de participatii stabiliti in strainatate.
91 Trebuie amintit ca s‑a statuat deja de catre Curte ca necesitarea mentinerii unei astfel de coerente poate justifica o reglementare de natura sa restranga libertatile fundamentale (Hotararea Santander Asset Management SGIIC si altii, citata anterior, punctul 50 si jurisprudenta citata).
92 Cu toate acestea, pentru ca un argument intemeiat pe o asemenea justificare sa poata fi admis, trebuie, potrivit unei jurisprudente constante, sa se stabileasca existenta unei legaturi directe intre avantajul fiscal respectiv si compensarea acestui avantaj cu o prelevare fiscala determinata, caracterul direct al acestei legaturi trebuind sa fie apreciat in functie de obiectivul reglementarii in cauza (Hotararea Santander Asset Management SGIIC si altii, citata anterior, punctul 51 si jurisprudenta citata).
93 Or, astfel cum s‑a mentionat deja la punctul 62 din prezenta hotarare, scutirea de retinerea la sursa a dividendelor in discutie in litigiul principal nu este supusa conditiei ca dividendele distribuite fondului de investitii respectiv sa fie redistribuite de acesta si ca impozitarea dividendelor in sarcina detinatorilor de participatii in acest fond sa permita compensarea scutirii de retinerea la sursa.
94 In plus, astfel cum a subliniat avocatul general la punctul 113 din concluzii, interpretarea extinsa a notiunii de coerenta fiscala propusa de guvernul german pleaca de la premisa nedemonstrata ca detinatorii de participatii in cadrul fondurilor de investitii stabilite in tari terte au ei insisi resedinta in aceste tari sau, in orice caz, in afara teritoriului national. Or, analiza motivului coerentei fiscale impune, in principiu, o analiza din perspectiva unuia si aceluiasi regim fiscal.
95 In consecinta, in lipsa unei legaturi directe, in sensul jurisprudentei citate la punctul 92 din prezenta hotarare, intre scutirea de retinerea la sursa a dividendelor de origine nationala distribuite unui fond de investitii rezident si impozitarea dividendelor respective ca venituri ale detinatorilor de participatii in cadrul fondului de investitii respectiv legislatia nationala in discutie in litigiul principal nu poate fi justificata prin necesitatea de a mentine coerenta sistemului fiscal.
– Repartizarea competentelor de impozitare si garantarea veniturilor fiscale
96 Guvernul german a invocat, in plus, necesitatea de a mentine repartizarea competentelor de impozitare intre Republica Polona si Statele Unite ale Americii, precum si garantarea veniturilor fiscale ca motive care sa justifice restrictia in discutie, motive care trebuie examinate impreuna intrucat sunt interconectate in argumentatia acestui guvern.
97 Pe de o parte, in ceea ce priveste repartizarea competentelor de impozitare, guvernul german arata ca jurisprudenta privind acest motiv justificativ trebuie aplicata exclusiv situatiilor interne Uniunii, in masura in care, in cazul circulatiei capitalurilor avand ca destinatie tari terte sau provenind din tari terte, persoanele respective nu se pot prevala de normele pietei interne intrucat o restrictie privind suveranitatea fiscala a unui stat membru prin efectul liberei circulatii a capitalurilor ar avea drept consecinta directa transferul bazei de impozitare spre o tara terta.
98 Potrivit unei jurisprudente constante a Curtii, necesitatea de a garanta repartizarea echilibrata a competentei de impozitare intre statele membre poate fi admisa in special atunci cand regimul in cauza urmareste prevenirea unor comportamente de natura sa compromita dreptul unui stat membru de a‑si exercita competenta fiscala in raport cu activitatile realizate pe teritoriul sau (Hotararea Santander Asset Management SGIIC si altii, citata anterior, punctul 47 si jurisprudenta citata).
99 Cu toate acestea, din moment ce un stat membru a ales sa nu impoziteze fondurile de investitii rezidente beneficiare ale unor dividende de origine nationala, acesta nu poate invoca necesitatea de a asigura o repartizare echilibrata a competentei de impozitare intre statele membre pentru a justifica impozitarea fondurilor de investitii nerezidente beneficiare ale unor astfel de venituri (a se vedea in acest sens Hotararea Santander Asset Management SGIIC si altii, citata anterior, punctul 48 si jurisprudenta citata).
100 In aceasta privinta, nu se poate sustine in mod valabil ca aceasta jurisprudenta este inaplicabila in cazul relatiilor dintre statele membre si tarile terte, in masura in care lipsa reciprocitatii in cadrul unor astfel de relatii precum cea invocata de guvernul german nu poate justifica o restrictie privind circulatia capitalurilor intre statele membre si tarile terte respective (a se vedea in acest sens Hotararea Haribo Lakritzen Hans Riegel si Österreichische Salinen, citata anterior, punctul 128).
101 Pe de alta parte, in ceea ce priveste garantarea veniturilor fiscale nationale, guvernul german sustine ca libera circulatie a capitalurilor nu ar trebui sa constranga statele membre sa renunte la veniturile fiscale in favoarea tarilor terte. Astfel, piata interna ar urmari garantarea unei repartizari eficace a resurselor in cadrul Uniunii, mentinand in acelasi timp neutralitatea fiscala in cadrul pietei respective. Or, fata de statele membre, tarile terte care nu fac parte din aceasta piata nu sunt, prin urmare, obligate sa accepte o pierdere a veniturilor fiscale comparabila.
102 In aceasta privinta, este suficient sa se aminteasca faptul ca, potrivit unei jurisprudente constante a Curtii, reducerea veniturilor fiscale nu poate fi considerata un motiv imperativ de interes general care sa poata fi invocat pentru a justifica o masura in principiu contrara unei libertati fundamentale (Hotararea Haribo Lakritzen Hans Riegel si Österreichische Salinen, citata anterior, punctul 126).
103 Aceasta jurisprudenta se aplica atat in ipoteza in care statul membru respectiv renunta la unele venituri fiscale in favoarea unui alt stat membru, cat si atunci cand aceasta renuntare opereaza in favoarea unei tari terte. In orice caz, astfel cum observa avocatul general la punctul 127 din concluzii, societatile poloneze continua sa fie supuse impozitului pe profit si dreptul Uniunii nu impiedica statul membru respectiv, pe termen mai lung, sa renunte la evitarea dublei impuneri, impunandu‑i adoptarea sau mentinerea unor masuri privind eliminarea situatiilor unei astfel de impuneri.
104 Din cele ce preceda reiese ca restrictia care rezulta din legislatia fiscala nationala precum cea in discutie in litigiul principal nu este justificata de necesitatea de a mentine repartizarea echilibrata a competentei de impozitare si garantarea veniturilor fiscale ale statului membru respectiv.
105 Avand in vedere toate consideratiile precedente, este necesar sa se raspunda la a doua intrebare ca articolele 63 TFUE si 65 TFUE trebuie interpretate in sensul ca se opun unei legislatii fiscale a unui stat membru precum cea in discutie in litigiul principal, in temeiul careia nu pot beneficia de o scutire fiscala dividendele distribuite de societati stabilite in acest stat membru unui fond de investitii situat intr‑o tara terta, atat timp cat intre acest stat membru si tara terta in cauza exista o obligatie conventionala de asistenta administrativa reciproca ce da posibilitatea autoritatilor fiscale nationale sa verifice informatiile transmise eventual de fondul de investitii. Revine instantei de trimitere, in cadrul litigiului principal, sarcina sa examineze daca mecanismul schimbului de informatii prevazut prin acest cadru de cooperare este efectiv de natura sa permita autoritatilor fiscale poloneze sa verifice, daca este necesar, informatiile furnizate de fondurile de investitii stabilite pe teritoriul Statelor Unite ale Americii cu privire la conditiile de constituire si de desfasurare a activitatilor lor, pentru a stabili daca aceste fonduri functioneaza intr‑un cadru de reglementare echivalent cu cel al Uniunii.
Cu privire la efectul prezentei hotarari in timp
106 In observatiile sale scrise, guvernul polonez a solicitat Curtii sa limiteze in timp efectele prezentei hotarari in cazul in care ar constata ca articolele 63 TFUE si 65 TFUE se opun legislatiei fiscale in discutie in litigiul principal.
107 In sustinerea cererii sale, guvernul mentionat, pe de o parte, a atras atentia Curtii asupra riscului unor grave perturbari financiare pe care l‑ar presupune o hotarare care ar conduce la o astfel de constatare, avand in vedere numarul semnificativ de cazuri in care s‑a aplicat articolul 22 alineatul 1 din Legea privind impozitul pe profit. Guvernul polonez considera ca Republica Polona a fost de buna‑credinta cand a apreciat ca dispozitiile Legii privind impozitul pe profit sunt conforme dreptului Uniunii, Comisia contestand dispozitiile respective nu din perspectiva liberei circulatii a capitalurilor in raport cu tarile terte, ci doar din perspectiva celorlalte state membre ale Uniunii si ale Spatiului Economic European.
108 In aceasta privinta, trebuie amintit ca, potrivit unei jurisprudente constante a Curtii, interpretarea data de aceasta unei norme de drept al Uniunii in exercitarea competentei pe care i‑o confera articolul 267 TFUE lamureste si precizeaza semnificatia si domeniul de aplicare ale acestei norme, astfel cum trebuie sau ar fi trebuit sa fie inteleasa si aplicata aceasta de la momentul intrarii sale in vigoare. Rezulta ca norma astfel interpretata poate si trebuie sa fie aplicata de instanta chiar raporturilor juridice nascute si constituite inainte de hotararea asupra cererii de interpretare, daca sunt indeplinite si conditiile care permit supunerea litigiului privind aplicarea normei respective instantelor competente (Hotararea Santander Asset Management SGIIC si altii, citata anterior, punctul 58 si jurisprudenta citata).
109 Curtea nu poate decat in mod exceptional, in aplicarea principiului general al securitatii juridice inerent ordinii juridice a Uniunii, sa considere necesar a limita posibilitatea oricarei persoane interesate de a invoca o dispozitie pe care a interpretat‑o pentru a contesta raporturi juridice stabilite cu buna‑credinta. Pentru a putea impune o astfel de limitare, este necesara intrunirea a doua criterii esentiale, si anume buna‑credinta a celor interesati si riscul unor perturbari grave (Hotararea Santander Asset Management SGIIC si altii, citata anterior, punctul 59 si jurisprudenta citata).
110 Mai concret, Curtea nu a recurs la aceasta solutie decat in imprejurari bine determinate, si anume in cazul in care exista un risc de repercusiuni economice grave, cauzate mai ales de numarul mare de raporturi juridice constituite cu buna‑credinta pe baza reglementarii considerate ca fiind in mod legal in vigoare, si atunci cand reiesea ca persoanele fizice si autoritatile nationale au fost determinate sa adopte un comportament neconform dreptului Uniunii ca urmare a unei incertitudini obiective si importante privind domeniul de aplicare al dispozitiilor de drept al Uniunii, incertitudine la care contribuise eventual si comportamentul altor state membre sau al Comisiei (Hotararea Santander Asset Management SGIIC si altii, citata anterior, punctul 60 si jurisprudenta citata).
111 In ceea ce priveste argumentul guvernului polonez privind implicatiile considerabile pe care hotararea ce va fi pronuntata le‑ar putea avea asupra bugetului statului polonez, rezulta dintr‑o jurisprudenta constanta ca implicatiile financiare care ar putea rezulta pentru un stat membru dintr‑o hotarare preliminara nu justifica, prin ele insele, limitarea in timp a efectelor hotararii (Hotararea Santander Asset Management SGIIC si altii, citata anterior, punctul 62 si jurisprudenta citata).
112 Or, guvernul polonez nu a furnizat, nici in observatiile sale scrise, nici in sedinta, date care sa permita Curtii sa aprecieze daca acest stat membru risca efectiv sa fie grav afectat din punct de vedere economic de efectele hotararii care va fi pronuntata.
113 In aceste conditii si fara sa fie necesar a examina daca Republica Polona a fost de buna‑credinta cand a apreciat ca dispozitiile Legii privind impozitul pe profit sunt conforme dreptului Uniunii, nu trebuie sa se admita cererea acestui stat membru de a limita efectele in timp ale prezentei hotarari, intrucat el nu prezinta niciun element care sa ii poata sustine argumentele potrivit carora aceasta hotarare ar risca, daca efectele sale nu ar fi limitate in timp, sa determine perturbari financiare grave.
Cu privire la cheltuielile de judecata
114 Intrucat, in privinta partilor din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera intai) declara:
1) Articolul 63 TFUE privind libera circulatie a capitalurilor se aplica intr‑o situatie precum cea in discutie in litigiul principal, in care, in temeiul legislatiei fiscale nationale, dividendele distribuite de societati stabilite intr‑un stat membru unui fond de investitii stabilit intr‑o tara terta nu fac obiectul unei scutiri fiscale, in timp ce fondurile de investitii stabilite in statul membru respectiv beneficiaza de o astfel de scutire.
2) Articolele 63 TFUE si 65 TFUE trebuie interpretate in sensul ca se opun unei legislatii fiscale a unui stat membru precum cea in discutie in litigiul principal, in temeiul careia nu pot beneficia de o scutire fiscala dividendele distribuite de societati stabilite in acest stat membru unui fond de investitii situat intr‑o tara terta, atat timp cat intre acest stat membru si tara terta in cauza exista o obligatie conventionala de asistenta administrativa reciproca ce da posibilitatea autoritatilor fiscale nationale sa verifice informatiile transmise eventual de fondul de investitii. Revine instantei de trimitere, in cadrul litigiului principal, sarcina sa examineze daca mecanismul schimbului de informatii prevazut prin acest cadru de cooperare este efectiv de natura sa permita autoritatilor fiscale poloneze sa verifice, daca este necesar, informatiile furnizate de fondurile de investitii stabilite pe teritoriul Statelor Unite ale Americii cu privire la conditiile de constituire si de desfasurare a activitatilor lor, pentru a stabili daca acest fonduri functioneaza intr‑un cadru de reglementare echivalent cu cel al Uniunii.
