Transferul de active: intre oportunitatile de business si riscurile fiscale

–
–
–
–
–
–
–
–

Dragos Patroi
DRP Tax Wizards

In actuala conjunctura economica, procedurile de reorganizare a afacerilor (in scopul eficientizarii acestora) nu mai sunt o noutate. Iar, in acest context, transferul de active este una dintre posibilele optiuni. In ce masura insa transferul de active poate deveni dintr-o oportunitate de business un adevarat cosmar fiscal?

Pe fond, transferul de active (denumit si de afacere, in acceptiunea data de aquis-ul comunitar in domeniu) presupune ca livrarea bunurilor este tratata ca un tot unitar, si nu la nivelul individual al operatiunii de vanzare-cumparare pentru fiecare bun in parte, iar, din aceasta perspectiva, operatiunea in sine (in ansamblul sau) nu intra in baza impozabila a TVA şi nu se supune acesteia. Desi notiunea in sine de transfer de active este reglementata de actualul cadru normativ, aceasta prezinta – atat la nivelul aspectelor formale, cat si al criteriilor de fond – riscuri fiscale evidente la eventuala sa operationalizare in practica, in special din perspectiva criteriilor care stau la baza calificarii unei tranzactii ca avand un caracter global, unitar şi nu caracterul unor livrari individuale de bunuri. As adauga eu ca indeplinirea cumulativa a criteriilor respective trebuie analizata in mod corelativ si cu „substanta economica” a tranzactiei, care „joaca” un rol esential in asimilarea si calificarea ansamblului operatiunilor in cauza ca un transfer integrat de active si nu ca livrari individuale – succesive si fragmentate – de bunuri.

Criteriile de clasificare a unei tranzactii ca fiind transfer de active sunt structurate, in principiu, in cuprinsul art.128 alin.(7) Cod Fiscal si a Normelor metodologice date in aplicarea acestuia, dupa cum urmeaza:

a). referitor la ansamblul reperelor (bunurilor) ce fac obiectul transferului de active este de subliniat faptul ca acesta trebuie sa urmeze – inclusiv la nivelul definirii conceptuale – precizarile de la alin.(2) al pct.6.(9) din Normele Metodologice date in aplicarea art.128 alin.(7) Cod Fiscal, si astfel sa ne pozitionam in circumstantele unui transfer de facto al unei activitati identificata ca fiind sub forma unei “structuri independente din punct de vedere tehnic, capabile sa efectueze activitati economice separate“. Cu alte cuvinte, modalitatea procedurala, efectiva, de transfer al bunurilor trebuie sa concure la plasarea tranzactiei respective in circumstantele unui transfer universal abordat ca un tot unitar, in acest sens fiind de preferat sa se transfere nu doar bunurile in sine, ci si activele, drepturile si obligatiile care concura la derularea, efectiva si in conditii optime, a activitatii in sine astfel transferate – cu titlu de exemplificare mentionand aici preluarea salariatilor (un argument esential in opinia mea!), a contractelor de distributie, de furnizare, de reparatii etc., dupa caz. Doar actiunea conjugata a tuturor elementelor anterior mentionate, le poate transforma pe acestea in elemente justificative probante ale faptului ca transferul bunurilor permite cesionarului bunurilor continuarea – in mod independent si de sine statator – a activitatii economice desfasurate anterior de cedentul bunurilor respective.

b). referitor la calitatea – din punct de vedere fiscal – a primitorului bunurilor, acesta trebuie sa fie o persoana impozabila, de preferatchiar o persoana impozabila inregistrata normal in scopuri de TVA, conform art.153 Cod Fiscal. In acest context, raportandu-ne la pct.6.(10) din Normele Metodologice date in aplicarea art.128 alin.(7) Cod fiscal, retinem ca beneficiarul va prelua toate drepturile si obligatiile cedentului inclusiv in ceea ce priveste livrarile catre sine, asa cum acestea sunt reglementate la art.128 alin.(4) Cod fiscal. Daca beneficiarul transferului este o persoana impozabila care nu este inregistrata normal in scopuri de TVA si nici nu se va inregistra in scopuri de TVA ca urmare a transferului de active, atunci este obligat la plata sumei rezultata in urma ajustarilor de TVA (avand in vedere, dupa caz, reglementarile de la art.128 alin.(4), art.148, art.149 sau art.161 Cod fiscal), precum si la intocmirea si depunerea declaratiei prevazuta la art. 156 indice3 alin.(8) Cod fiscal.

c). referitor la evaluarea intentiei primitorului bunurilor de a garanta continuarea activitatii economice derulate initial de cedentul bunurilor aceasta se bazeaza, in principal, pe identificarea logisiticii, procedurilor si a know-how-ului aferent, de care dispune cesionarul bunurilor, pentru a continua, de o maniera independenta, activitatea derulata initial de cedentul bunurilor. In acest sens, orice element care poate proba, in mod suplimentar, intentia cesionarului de a continua activitatea specifica derulata initial de cedent (precum si faptul ca nu are in intentie lichidarea activitatii respective) poate juca un rol foarte important in stabilirea relevantei starii de fapt fiscale incidente in cauza. Pentru a fi in deplina concordanta cu reglementarile legale stipulate la pct.6.(9) din Normele Metodologice date in aplicarea art.128 alin.(7) Cod fiscal trebuie sa se aiba in vedere si faptul ca primitorul bunurilor are obligatia sa transmita cedentului o declaratie pe propria raspundere, din care sa rezulte indeplinirea conditiilor privind continuarea activitatii derulate initial de vanzator.

In final – prin raportare la Normele metodologice date in aplicare art.128 alin.(7) Cod fiscal – trebuie spus, chiar si in acest caz, ca se poate opta pentru aplicarea regimului normal de taxare, fara ca acest fapt sa fie sanctionat de organele de inspectie fiscala, in sensul anularii dreptului de deducere a taxei la beneficiar, in conditiile in care operatiunile in cauza sunt taxabile prin efectul legii sau prin optiune (cu exceptia situatiei in care se constata ca tranzactia a fost taxata in scopuri fiscale).

Sursa: Revista Capital din 17-23 mai 2014.