Hotararea CEDO, Pro Med Logistik GmbH

 

„Trimitere preliminara – TVA – A sasea directiva TVA – Articolul 12 alineatul (3) – Categoria 5 din anexa H – Directiva 2006/112/CE – Articolul 98 alineatele (1) si (2) – Anexa III punctul 5 – Principiul neutralitatii – Transportul de persoane si al bagajelor acestora – Reglementare a unui stat membru care aplica o cota de TVA diferita transportului cu taxiuri si transportului cu autoturisme inchiriate cu sofer”

In cauzele conexate C‑454/12 si C‑455/12,

avand ca obiect doua cereri de decizie preliminara formulate in temeiul articolului 267 TFUE de Bundesfinanzhof (Germania), prin deciziile din 10 iulie 2012, primite de Curte la 10 octombrie 2012, in procedurile

Pro Med Logistik GmbH (C‑454/12)

impotriva

Finanzamt Dresden‑Süd,

si

Eckard Pongratz, in calitate de lichidator in procedura falimentului doamnei Karin Oertel (C‑455/12),

impotriva

Finanzamt Würzburg mit Außenstelle Ochsenfurt,

CURTEA (Camera a opta),

compusa din domnul C. G. Fernlund (raportor), presedinte de camera, doamna C. Toader si domnul E. Jarašiūnas, judecatori,

avocat general: domnul P. Mengozzi,

grefier: domnul A. Calot Escobar,

avand in vedere procedura scrisa,

luand in considerare observatiile prezentate:

–        pentru Pro Med Logistik GmbH, de J. Seelinger, Rechtsanwalt;

–        pentru domnul Pongratz, de T. Küffner si de T. Streit, Rechtsanwälte;

–        pentru guvernul german, de T. Henze si de K. Petersen, in calitate de agenti;

–        pentru guvernul italian, de G. Palmieri, in calitate de agent, asistata de B. Tidore, avvocato dello Stato;

–        pentru Comisia Europeana, de W. Mölls si de C. Soulay, in calitate de agenti,

avand in vedere decizia de judecare a cauzei fara concluzii, luata dupa ascultarea avocatului general,

pronunta prezenta

Hotarare

1        Cererile de decizie preliminara privesc interpretarea celei de A sasea directive a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare (JO L 145, p. 1), astfel cum a fost modificata prin Directiva 2001/4/CE a Consiliului din 19 ianuarie 2001 (JO L 22, p. 17, denumita in continuare „A sasea directiva”), a Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata (JO L 347, p. 1, Editie speciala, 09/vol. 3, p. 7, denumita in continuare „Directiva TVA”), precum si a principiului neutralitatii fiscale.

2        Aceste cereri au fost formulate in cadrul a doua litigii, primul, intre Pro Med Logistik GmbH (denumita in continuare „Pro Med”), pe de o parte, si Finanzamt Dresden‑Süd (administratia fiscala din Dresden‑Süd), pe de alta parte, iar al doilea intre domnul Pongratz, in calitate de lichidator in procedura falimentului doamnei Oertel, pe de o parte, si Finanzamt Würzburg (administratia fiscala din Würzburg), pe de alta parte, cu privire la taxa pe valoarea adaugata (denumita in continuare „TVA”) referitoare la transportul persoanelor cu autoturisme inchiriate intre anii 2003 si 2007.

Cadrul juridic

Dreptul Uniunii

A sasea directiva

3        Articolul 2 punctul 1 din A sasea directiva prevede:

„Sunt supuse taxei pe valoarea adaugata:

1.      livrarile de bunuri si prestarile de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul tarii de catre o persoana impozabila care actioneaza ca atare” [traducere neoficiala]

4        Articolul 12 alineatul (3) litera (a) primul si al doilea paragraf din aceasta directiva prevede:

„Cota standard a [TVA‑ului] este fixata de fiecare stat membru ca procent din baza de impozitare si este aceeasi pentru livrarea de bunuri si pentru prestarea de servicii. De la 1 ianuarie 2001 pana la 31 decembrie 2005, acest procent nu poate fi mai mic de 15 %.

[…]

De asemenea, statele membre pot aplica fie una, fie doua cote reduse. Aceste cote reduse se fixeaza ca procent din baza de impozitare, care nu poate fi mai mic de 5 % si se aplica numai livrarilor de bunuri si prestarilor de servicii din categoriile prevazute in anexa H.” [traducere neoficiala]

5        Anexa H la directiva mentionata, intitulata „Lista livrarilor de bunuri si prestarilor de servicii carora le pot fi aplicate cotele reduse de TVA”, are urmatorul cuprins:

„La transpunerea in legislatia nationala a urmatoarelor categorii de produse, statele membre pot utiliza Nomenclatura combinata pentru a delimita in mod precis categoria in cauza.

Categorie	Descriere
[…]
5	transportul de persoane si al bagajelor acestora;
[…]”	[traducere neoficiala]

 

Directiva TVA

6        Articolul 96 din Directiva TVA prevede:

„Statele membre aplica o cota standard a [TVA‑ului], care este fixata de fiecare stat membru ca procent din baza de impozitare si care este aceeasi pentru livrarea de bunuri si pentru prestarea de servicii.”

7        Potrivit articolului 97 alineatul (1) din aceasta directiva:

„De la 1 ianuarie 2006 pana la 31 decembrie 2010, cota standard nu poate fi mai mica de 15 %.”

8        Articolul 98 alineatele (1) si (2) din directiva mentionata prevede:

„(1)      Statele membre pot aplica fie una, fie doua cote reduse.

(2)      Cotele reduse se aplica numai livrarilor de bunuri sau prestarilor de servicii din categoriile prevazute in anexa III.”

9        Anexa III la Directiva TVA include, la punctul 5, in lista livrarilor de bunuri si prestarilor de servicii carora le pot fi aplicate cotele reduse prevazute la articolul 98 din aceasta, „transportul de persoane si al bagajelor acestora”.

Dreptul german

10      In temeiul articolului 12 alineatul (1) din Legea privind impozitul pe cifra de afaceri (Umsatzsteuergesetz), in versiunea aplicabila litigiilor principale, publicata la 13 decembrie 2006 (BGBl. 2006 I, p. 2878, denumita in continuare „UStG”), taxa aplicata oricarei operatiuni impozabile se ridica la 16 % pentru anii 2003-2006 si la 19 % pentru anul 2007.

11      Articolul 12 alineatul (2) punctul 10 litera (b) din aceasta lege prevedea:

„Cota de impozitare se reduce la 7 % pentru urmatoarele operatiuni:

b)      transportul persoanelor pe calea ferata, cu exceptia trenurilor montane, transportul cu troleibuze, transportul regulat pe baza de licenta cu vehicule motorizate, transportul cu taxiuri si cu bacuri

aa)      in cadrul unei municipalitati sau

bb)      in cazul in care traseul nu depaseste 50 de kilometri

[…]”

12      Articolul 1 din Legea privind transportul persoanelor (Personenbeförderungsgesetz, denumita in continuare „PBefG”), in versiunea publicata la 8 august 1990 (BGBl. 1990 I, p. 1690), cu modificarile ulterioare si aplicabila litigiilor principale, prevede:

„Domeniul de aplicare material:

(1)      Este supus dispozitiilor prezentei legi transportul cu titlu oneros sau comercial de persoane cu tramvaie, cu troleibuze si cu automobile. Sunt considerate remuneratie si avantajele economice vizate indirect pentru rentabilitatea unei activitati comerciale sustinute astfel.

(2)      Nu este supus prezentei legi transportul:

1.      cu automobile, in cazul in care remuneratia globala nu depaseste cheltuielile de exploatare;

2.      cu ambulante, in cazul in care acestea servesc pentru transportul bolnavilor, al ranitilor sau al altor persoane care au nevoie de ingrijiri, care necesita in timpul transportului o ingrijire medicala specializata sau amenajarea speciala a ambulantei ori pentru care acest lucru trebuie avut in vedere ca urmare a starii de lor de sanatate.”

13      Articolul 2 alineatul (1) punctul 4 din PBefG prevede:

„Oricine asigura transportul persoanelor in sensul articolului 1 alineatul (1),

[…]

4.      cu vehicule motorizate sub forma de servicii ocazionale (articolul 46),

trebuie sa fie in posesia unei licente. Aceasta persoana este considerata intreprinzator in sensul prezentei legi.”

14      Articolul 13 alineatul (4) prima teza din PBefG are urmatorul cuprins:

„In cazul transportului cu taxiuri, se refuza acordarea licentei atunci cand efectuarea activitatii de transport solicitate aduce atingere interesului general in domeniul transportului printr‑o amenintare adusa capacitatii de functionare a activitatii locale de taximetrie.”

15      Articolul 21 alineatele (1)-(3) din PBefG prevede:

„(1)      Intreprinzatorul este obligat sa inceapa activitatea pentru care a obtinut licenta si sa o mentina in conformitate cu interesul general in domeniul transportului si cu starea tehnica pe perioada de valabilitate a licentei.

(2)      Autoritatea competenta pentru eliberarea licentelor poate sa acorde intreprinzatorului un termen pentru inceperea activitatii.

(3)      Autoritatea competenta pentru eliberarea licentelor poate sa impuna intreprinzatorului extinderea sau modificarea activitatii sale de transport, in cazul in care acest lucru este impus de interesul general din domeniul transportului, iar interesele legitime ale intreprinzatorului nu se opun acestui lucru, avand in vedere situatia economica a acesteia si tinand seama de dobanzile produse si de amortizarea rezonabila a capitalului investit, precum si de dezvoltarea tehnica necesara in aceasta privinta.”

16      Potrivit articolului 22 din PBefG:

„Intreprinzatorul este obligat sa efectueze transportul atunci cand:

1.      sunt respectate conditiile transportului,

2.      transportul este posibil cu mijloacele folosite in mod normal,

3.      transportul nu este impiedicat de imprejurari pe care intreprinzatorul nu le poate preveni si nici remedia.”

17      In temeiul articolului 46 alineatul (2) punctele 1 si 3 din PBefG, transportul cu taxiuri si transportul cu autoturisme inchiriate reprezinta forme diferite de „servicii ocazionale” care sunt supuse autorizarii conform articolului 2 alineatul (1) punctul 4 din aceasta lege.

18      Articolul 47 din PBefG prevede:

„(1)      Transportul cu taxiuri este transportul de persoane cu autoturisme pe care intreprinzatorul le are pregatite in locuri autorizate de catre administratie si cu care efectueaza curse catre o anumita destinatie aleasa de pasager. De asemenea, intreprinzatorul poate prelua comenzi de transport in timpul efectuarii unei curse ori la sediu.

(2)      Taxiurile pot fi tinute la dispozitie in locuri autorizate doar in localitatea in care intreprinzatorul isi are sediul. Cursele comandate anticipat pot fi efectuate si din alte municipalitati. Autoritatea competenta pentru eliberarea licentelor, in acord cu alte autoritati competente pentru eliberarea acestora, poate sa permita ca taxiurile sa fie tinute la dispozitie in locuri autorizate de administratie situate in municipalitati diferite de cea a sediului intreprinzatorului si poate sa prevada o circumscriptie mai mare.

(3)      Guvernul landului este abilitat sa defineasca, prin ordonanta, continutul obligatiei de servicii, normele aplicabile statiilor de taxi, precum si detaliile executarii serviciilor. Acesta poate delega prin ordonanta posibilitatea mentionata. Ordonanta poate sa prevada, printre altele, dispozitii privind:

1.      pastrarea taxiurilor la dispozitie in cazuri speciale, inclusiv in cadrul unui serviciu de urgenta,

2.      acceptarea si efectuarea comenzilor telefonice de transport,

3.      activitatea de transport si sistemul de radiocomunicatii,

4.       transportul persoanelor handicapate si

5.      transportul bolnavilor, in masura in care nu este vorba despre transporturi in temeiul articolului 1 alineatul (2) punctul 2.

(4)      Obligatia de a efectua transportul exista doar pentru transporturile efectuate in zona in care se aplica remuneratiile stabilite conform articolului 51 alineatul (1) prima si a doua teza si alineatul (2) prima teza (zona de servicii obligatorie).

(5)      Este interzisa inchirierea taxiurilor persoanelor care le conduc ele insesi.”

19      Articolul 49 alineatul (4) din PBefG este redactat dupa cum urmeaza:

„Transportul cu autoturisme inchiriate inseamna transportul persoanelor cu autoturisme care sunt inchiriate integral numai in vederea efectuarii transportului si cu ajutorul carora intreprinzatorul efectueaza curse ale caror scop, destinatie si derulare sunt stabilite de catre persoana care face inchirierea si care nu reprezinta transport cu taxiuri in sensul articolului 47. Cu ajutorul autoturismelor inchiriate se pot efectua doar comenzi de transport care sunt preluate la sediul intreprinderii sau la domiciliul intreprinzatorului. Dupa executarea comenzii de transport, beneficiarul trebuie sa predea neintarziat autoturismul inchiriat la sediul intreprinderii, cu exceptia cazului in care, anterior calatoriei, la sediul intreprinderii sau la domiciliul intreprinzatorului, ori in timpul cursei s‑a primit telefonic o noua comanda de transport. Intreprinderea de inchiriere auto sau intreprinzatorul trebuie sa inscrie inregistrarea comenzii de transport primita la domiciliul acestuia sau la sediul intreprinderii in evidenta contabila si trebuie sa pastreze inregistrarea timp de un an. Preluarea, intermedierea si executarea comenzilor de transport, punerea la dispozitie a autoturismelor inchiriate, precum si publicitatea in legatura cu transportul cu autoturisme inchiriate nu trebuie sa fie de natura sa conduca, nici singure, nici combinate, la o confuzie cu transportul cu taxiuri. Semnele si caracteristicile rezervate taxiurilor nu pot fi utilizate pentru autoturismele inchiriate. Articolele 21 si 22 nu se aplica.”

20      Articolul 51 din PBefG prevede:

„(1)      Guvernul landului este abilitat sa stabileasca, prin ordonanta, remuneratiile si conditiile de transport cu taxiuri. Ordonanta poate sa prevada, printre altele, dispozitii privind:

1.      tarifele de baza, tarifele pe kilometru si tarifele orare,

2.      suplimentele,

3.      platile in avans,

4.      facturarea,

5.      modalitatile de plata si

6.      admisibilitatea acordurilor speciale referitoare la zona de servicii obligatorie.

Guvernul landului poate sa delege prin ordonanta aceasta posibilitate.

(2)      Acordurile speciale referitoare la zona de servicii obligatorie sunt legale doar in cazul in care:

1.      se stabileste o perioada determinata, un numar minim de curse sau o cifra de afaceri minima pe luna,

2.      nu se aduce atingere organizarii pietei transporturilor,

3.      remuneratiile si conditiile de transport sunt stabilite in scris si

4.      ordonanta landului prevede o licenta sau o declaratie obligatorie.

(3)      Remuneratiile si conditiile de transport sunt stabilite prin aplicarea, prin analogie, a articolului 14 alineatele (2) si (3) si a articolului 39 alineatul (2).

(4)      Autoritatile abilitate pot sa convina, de comun acord, preturi si conditii de transport uniforme pentru o zona care iese din competenta autoritatii insarcinate cu stabilirea preturilor si a conditiilor de transport.

(5)      Pentru aplicarea remuneratiilor si a conditiilor de transport, articolul 39 se aplica prin analogie.”

Litigiile principale si intrebarile preliminare

Cauza C‑454/12

21      Pro Med este o societate cu raspundere limitata de drept german, titulara printre altele a unei licente de transport cu autoturisme inchiriate in temeiul articolului 2 alineatul (1) punctul 4 din PBefG, insa nu pentru transportul cu taxiuri mentionat la articolul 47 din PBefG.

22      In cursul anilor 2006 si 2007, Pro Med a asigurat transportul bolnavilor in numele caselor de asigurari de sanatate cu vehicule care nu erau special amenajate in acest scop.

23      La 27 noiembrie 2007, Pro Med a acceptat toate conditiile prevazute de contractul incheiat la 1 octombrie 2007 intre casa de asigurari de sanatate A si Asociatia intreprinderilor de taxi si de inchirieri auto (Taxi- und Mietwagenunternehmerverband, denumita in continuare „asociatia”) privind transportul pacientilor asigurati la casa de asigurari de sanatate A prin intermediul intreprinderilor de taxi. In temeiul articolului 1 alineatul (1) prima teza din acest contract, obiectul sau este participarea intreprinderilor de taxi care fac parte din asociatie la transportul bolnavilor asigurati la casa de asigurari de sanatate A. In temeiul articolului 5 alineatul (1) din contractul mentionat, acordul tarifar mentionat in anexa 1 la acesta se aplica pentru remunerarea transportului bolnavilor.

24      Ca urmare a unui control fiscal efectuat de Finanzamt Dresden‑Süd, Pro Med a fost obligata sa declare serviciile de transport pe care le furnizase in cadrul contractului incheiat intre casa de asigurari de sanatate A si asociatie la cota normala de TVA prevazuta la articolul 12 alineatul (1) din UStG. Contestatiile prin care aceasta solicita in special sa fie supusa cotei reduse instituite prin articolul 12 alineatul (2) punctul 10 din UStG nu au fost admise.

25      Pro Med a introdus o actiune la Finanzgericht. Acesta a considerat ca Pro Med nu avea dreptul sa aplice cota redusa pentru prestatiile de transport in discutie, pentru motivul ca, intrucat nu dispunea de licenta corespunzatoare, aceasta nu furnizase servicii de transport cu taxiuri. Cu toate acestea, Finanzgericht a exprimat indoieli cu privire la temeinicia diferentei de tratament existente intre cele doua categorii de intreprinderi. Intreprinderile de taxi ar avea astfel posibilitatea de a furniza servicii de transport pentru case de asigurari de sanatate care nu ar fi supuse tarifarii aplicabile serviciilor de transport public urban si care s‑ar intemeia pe acorduri incheiate cu aceste case de asigurari de sanatate. Aceste servicii de transport ar fi, cu toate acestea, lipsite de caracteristicile esentiale ale transportului public urban pe care se intemeiaza facilitatea fiscala.

26      Pro Med a formulat recurs impotriva acestei decizii a Finanzgericht prin care i s‑a refuzat posibilitatea de a aplica cota redusa cifrei de afaceri rezultate din serviciile de transport al bolnavilor pe care le asigurase.

27      Instanta de trimitere ridica problema daca dispozitia nationala selectiva de la articolul 12 alineatul (2) punctul 10 litera (b) din UStG este compatibila cu principiul neutralitatii fiscale astfel cum a fost interpretat de Curte. Pe de o parte, aceasta instanta considera ca, din punctul de vedere al consumatorului, atat taxiurile, cat si autoturismele inchiriate cu sofer servesc transportului de persoane, ceea ce ar sugera caracterul comparabil al acestor servicii. Pe de alta parte, potrivit acestei instante, exista diferente substantiale intre aceste doua modalitati de transport de persoane, privind conditiile de executare, chiar si in cazul unui acord special intre o intreprindere de taxi si clienti importanti, in ceea ce priveste printre altele stabilirea tarifului cursei, obligatia de a presta serviciul si obligatia de transport, diferente care ar putea exclude o incalcare a principiului mentionat.

28      In aceste conditii, Bundesfinanzhof a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarele doua intrebari preliminare:

„1)      Avand in vedere principiul neutralitatii, articolul 12 alineatul (3) litera (a) al treilea paragraf coroborat cu categoria 5 din anexa H la [A sasea directiva] si articolul 98 alineatul (1) coroborat cu punctul 5 din anexa III la [Directiva TVA] se opun unei reglementari nationale care prevede o cota redusa de TVA in ceea ce priveste transportul urban al persoanelor cu taxiuri, in timp ce in privinta transportului urban al persoanelor cu asa‑numitele autoturisme inchiriate se aplica cota normala de impozitare?

2)      Pentru a raspunde la prima intrebare, prezinta relevanta aspectul daca aceste curse sunt efectuate in temeiul unor acorduri speciale incheiate cu clienti importanti in conditii cvasiidentice cu conditiile impuse de intreprinderile de taximetre sau de taxiuri si de intreprinderile de inchirieri auto?”

Cauza C‑455/12

29      Doamna Oertel gestiona in orasul A, de la sfarsitul lunii decembrie 1994, o intreprindere de inchirieri auto cu sofer. Catalogul sau de servicii includea transportul de persoane, transportul de persoane bolnave (pe scaun), transportul persoanelor care fac dializa, transportul elevilor, servicii de curierat si transportul de materiale, transferuri catre hotel si aeroport, efectuarea de tururi de vizitare a orasului, precum si organizarea de transferuri dintr‑un loc in altul.

30      Clientii doamnei Oertel includeau, pe langa clientii particulari punctuali, numerosi clienti regulati, precum si un anumit numar de clienti care generau o cifra de afaceri importanta. Comenzile si rezervarile se faceau telefonic, prin telefax ori e‑mail. Structura pretului pentru curse era stabilita in functie de un plan de tarifare stabilit pe zone de tarife fixe, din care rezultau preturile finale pentru clienti. In perioada in discutie, doamna Oertel dispunea de un numar de zece autoturisme, care apartineau propriei intreprinderi.

31      In declaratiile de TVA aferente anilor 2003-2006, doamna Oertel a supus cifrele de afaceri rezultate din activitatea de inchirieri auto cu sofer, pe distante care nu depaseau 50 km sau pe teritoriul orasului A, cotei de impozitare reduse, si anume 7 %.

32      Finanzamt Würzburg a respins declaratiile si a aplicat operatiunilor in discutie cota normala de TVA, si anume cota de 16 %.

33      Doamna Oertel a introdus o actiune la Finanzgericht. Acesta a respins, in esenta, cererea prin care doamna Oertel a solicitat aplicarea cotei reduse in privinta cifrelor de afaceri in discutie. Finanzgericht a considerat ca, in calitate de intreprindere de inchirieri auto cu sofer, intreprinderea doamnei Oertel nu indeplinea conditiile de aplicare a cotei reduse si ca reglementarea care limita aplicarea acestei cote la intreprinderile de taxi era conforma cu Constitutia. Doamna Oertel nu ar putea sa solicite aplicarea acestei cote nici in temeiul celei de A sasea directive si nici sa invoce principiul neutralitatii fiscale. Potrivit Finanzgericht, aplicarea a doua cote diferite restrange, desigur, concurenta intre cele doua categorii de intreprinderi, intrucat prestatiile lor sunt de aceeasi natura, insa aceasta restrictie ar fi justificata, in special de interesul general, in speta, prestarea de catre intreprinderile de taxi a unui serviciu de transport urban reglementat si extins pe intregul teritoriu.

34      Doamna Oertel a formulat recurs impotriva acestei decizii prin care i‑a fost refuzata aplicarea cotei reduse a TVA‑ului.

35      Intrucat avea, in privinta compatibilitatii articolului 12 alineatul (2) punctul 10 litera (b) din UStG cu principiul neutralitatii fiscale, aceleasi indoieli precum in cauza C‑454/12, Bundesfinanzhof a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarea intrebare preliminara:

„Avand in vedere principiul neutralitatii, articolul 12 alineatul (3) litera (a) al treilea paragraf coroborat cu categoria 5 din anexa H la [A sasea directiva] se opune unei reglementari nationale care prevede o cota redusa a [TVA‑ului] in ceea ce priveste transportul urban al persoanelor cu taxiuri, in timp ce in privinta transportului urban al persoanelor cu asa‑numitele autoturisme inchiriate se aplica cota normala de impozitare?”

36      Prin scrisoarea din 30 octombrie 2013, instanta de trimitere a fost informata ca actiunea formulata de doamna Oertel in fata acesteia era reluata de domnul Pongratz, in calitatea sa de lichidator al intreprinderii doamnei Oertel.

37      Prin Ordonanta din 20 noiembrie 2012, presedintele Curtii a dispus reunirea celor doua cauze pentru buna desfasurare a procedurii scrise si orale, precum si in vederea pronuntarii hotararii.

Cu privire la intrebarile preliminare

Cu privire la prima intrebare formulata in cauza C‑454/12 si la intrebarea unica formulata in cauza C‑455/12

38      Prin intermediul primei intrebari formulate in cauza C‑454/12 si al intrebarii unice formulate in cauza C‑455/12, care trebuie analizate impreuna, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca articolul 12 alineatul (3) litera (a) al treilea paragraf din A sasea directiva coroborat cu categoria 5 din anexa H la aceasta si articolul 98 alineatele (1) si (2) din Directiva TVA coroborat cu punctul 5 din anexa III la aceasta, precum si principiul neutralitatii fiscale se opun ca doua tipuri de servicii de transport urban de persoane, si anume, pe de o parte, cu taxiuri si, pe de alta parte, cu autoturisme inchiriate cu sofer, sa fie supuse unor cote diferite de TVA, una redusa si cealalta normala.

39      Articolul 96 din Directiva TVA prevede ca aceeasi cota de TVA, cota standard, este aplicabila livrarilor de bunuri si prestarilor de servicii.

40      Prin derogare de la acest principiu, articolul 98 alineatul (1) din aceasta directiva recunoaste statelor membre posibilitatea de a aplica una sau doua cote reduse de TVA. Potrivit alineatului (2) al acestui articol, cotele reduse de TVA pot fi aplicate numai livrarilor de bunuri sau prestarilor de servicii din categoriile prevazute in anexa III la directiva mentionata.

41      Punctul 5 din anexa III la Directiva TVA autorizeaza aplicarea unei cote reduse prestarilor de servicii de transport de persoane si al bagajelor acestora.

42      Normele definite in aceste dispozitii sunt, in esenta, identice cu cele prevazute la articolul 12 alineatul (3) litera (a) primul si al treilea paragraf din A sasea directiva, precum si in categoria 5 din anexa H la aceasta.

43      Curtea a statuat deja, referitor la articolul 12 alineatul (3) litera (a) al treilea paragraf din A sasea directiva, ca nu exista nicio prevedere in textul acestei dispozitii care sa impuna ca aceasta sa fie interpretata in sensul ca este imperativa aplicarea cotei reduse numai daca respectiva cota vizeaza toate aspectele unei categorii de prestatii prevazute in anexa H la aceeasi directiva, astfel incat nu se poate exclude aplicarea selectiva a cotei reduse, cu conditia sa nu determine niciun risc de denaturare a concurentei (a se vedea Hotararea din 6 mai 2010, Comisia/Franta, C‑94/09, Rep., p. I‑4261, punctul 25 si jurisprudenta citata). Curtea a precizat de asemenea ca, intrucat articolul 98 alineatele (1) si (2) din Directiva TVA reia in esenta formularea de la articolul 12 alineatul (3) litera (a) din A sasea directiva, se impune ca interpretarea data de Curte acestei din urma dispozitii sa fie extinsa si in ceea ce priveste articolul mentionat (Hotararea Comisia/Franta, citata anterior, punctul 27).

44      Curtea a decis, in consecinta, ca, sub rezerva respectarii principiului neutralitatii fiscale inerent sistemului comun de TVA, statele membre au posibilitatea de a aplica o cota redusa de TVA in ceea ce priveste aspecte concrete si specifice ale uneia dintre categoriile de prestatii prevazute in anexa III la Directiva TVA si, respectiv, in anexa H la A sasea directiva (a se vedea in acest sens Hotararea Comisia/Franta, citata anterior, punctele 26 si 27, precum si jurisprudenta citata).

45      In consecinta, utilizarea posibilitatii de a efectua o aplicare selectiva a cotei reduse de TVA recunoscute statelor membre este subordonata dublei conditii ca, pe de o parte, sa nu izoleze, in vederea aplicarii cotei reduse, decat aspecte concrete si specifice ale categoriei de prestatii in cauza si, pe de alta parte, sa respecte principiul neutralitatii fiscale. Aceste conditii urmaresc sa asigure faptul ca statele membre nu vor utiliza aceasta posibilitate decat in conditii care garanteaza aplicarea simpla si corecta a cotei reduse alese, precum si prevenirea oricarei fraude, a oricarei evaziuni si a oricarui abuz eventual (a se vedea Hotararea Comisia/Franta, citata anterior, punctul 30).

46      In consecinta, trebuie sa se verifice daca transportul de persoane cu taxiuri, pentru care o legislatie nationala precum cea in discutie in litigiul principal prevede aplicarea unei cote reduse de TVA, constituie un aspect concret si specific al categoriei de servicii de „transport de persoane si al bagajelor acestora”, reluate atat la punctul 5 din anexa III la Directiva TVA, cat si in categoria 5 din anexa H la A sasea directiva, si, daca este cazul, daca aplicarea acestei cote doar la activitatea de transport de persoane cu taxiuri aduce atingere principiului neutralitatii fiscale.

Cu privire la notiunea „aspect concret si specific”

47      Pentru a determina daca transportul urban de persoane cu taxiuri constituie un aspect concret si specific al prestarilor furnizate de intreprinderile de transport de persoane si al bagajelor acestora, trebuie sa se examineze daca este vorba despre o prestare de servicii care poate fi identificata, ca atare, separat in raport cu celelalte prestatii din aceasta categorie (a se vedea prin analogie Hotararea Comisia/Franta, citata anterior, punctul 35).

48      In aceasta privinta, rezulta din informatiile furnizate in deciziile de trimitere ca intreprinderile de taxi sunt considerate pe deplin ca fiind prestatori ai unui serviciu public de transport de persoane, a caror activitate este subordonata unei licente eliberate de o autoritate competenta si este supusa unor obligatii substantiale. Acestea includ printre altele obligatiile de a‑si mentine activitatea in conformitate cu interesul general in domeniul transportului (articolul 21 din PBefG), de a efectua transportul (articolul 22 din PBefG) si de a respecta reglementarea tarifara [articolul 47 alineatul (4) si articolul 51 alineatul (1) din PBefG].

49      Un cadru juridic care, spre deosebire de intreprinderile de inchirieri auto cu sofer, ar constrange intreprinderile de taxi sa furnizeze prestatii de transport asumandu‑si o obligatie de a asigura un serviciu de urgenta, care le‑ar interzice sa refuze un transport in asteptarea, de exemplu, a unei curse mai rentabile sau sa obtina profit din situatiile in care ar putea sa solicite un tarif de transport diferit de tariful oficial poate caracteriza prestatii distincte.

50      In astfel de imprejurari, activitatea de transport urban de persoane cu taxiuri ar putea fi considerata ca o prestare de servicii care poate fi identificata, ca atare, separat in raport cu celelalte prestatii din categoria in discutie, si anume transportul de persoane si al bagajelor acestora. In consecinta, aceasta activitate ar putea constitui un aspect concret si specific al categoriei mentionate.

51      Cu toate acestea, este de competenta instantei nationale sa verifice, avand in vedere reglementarea nationala si imprejurarile de fapt cu care este sesizata, daca aceasta situatie se regaseste in cadrul litigiilor principale.

Cu privire la respectarea principiului neutralitatii fiscale

52      Potrivit unei jurisprudente consacrate, principiul neutralitatii fiscale se opune in special posibilitatii ca marfuri sau prestari de servicii similare, care sunt, asadar, in concurenta unele cu altele, sa fie tratate in mod diferit din punctul de vedere al TVA‑lui (a se vedea Hotararea din 10 noiembrie 2011, The Rank Group, C‑259/10 si C‑260/10, Rep., p. I‑10947, punctul 32 si jurisprudenta citata).

53      Pentru a stabili daca doua prestari de servicii sunt similare in sensul acestei jurisprudente, trebuie sa fie luat in considerare in principal punctul de vedere al consumatorului mediu, evitand distinctii artificiale intemeiate pe diferente nesemnificative (a se vedea Hotararea The Rank Group, citata anterior, punctul 43 si jurisprudenta citata).

54      Doua prestari de servicii sunt, in consecinta, similare atunci cand prezinta proprietati analoge si raspund acelorasi nevoi ale consumatorului, in functie de un criteriu de comparabilitate in utilizare, si atunci cand diferentele existente nu influenteaza in mod considerabil decizia consumatorului mediu de a recurge la una sau la alta dintre prestarile mentionate (a se vedea Hotararea The Rank Group, citata anterior, punctul 44 si jurisprudenta citata).

55      In plus, trebuie amintit ca, pentru evaluarea caracterului comparabil sau necomparabil al unor prestatii, nu trebuie sa ne limitam la analiza unor prestatii izolate, ci trebuie sa se tina seama de contextul in care sunt efectuate (a se vedea Hotararea din 23 aprilie 2009, TNT Post UK, C‑357/07, Rep., p. I‑3025, punctul 38).

56      In aceasta privinta, Curtea a admis ca, in anumite cazuri exceptionale, avand in vedere caracteristicile specifice ale sectoarelor in cauza, diferentele de cadru legislativ si de regim juridic care reglementeaza livrarile de bunuri sau prestarile de servicii in cauza pot crea o diferenta pentru consumator in privinta raspunsului la propriile nevoi (a se vedea in acest sens Hotararea The Rank Group, citata anterior, punctul 50 si jurisprudenta citata).

57      Astfel, trebuie sa se tina seama de diferitele cerinte legale carora le sunt supuse cele doua tipuri de transport mentionate la punctul 48 din prezenta hotarare si, prin urmare, de caracteristicile care le diferentiaza unul de celalalt din punctul de vedere al consumatorului mediu.

58      In speta, instanta de trimitere a precizat ca intreprinderile de inchirieri auto cu sofer pot sa preia doar comenzi de transport primite la sediul intreprinderii sau la domiciliul intreprinzatorului, in timp ce intreprinderile de taxi sunt autorizate sa preia comenzi, ceea ce presupune prezenta vehiculelor in locuri stabilite sau disponibilitatea in urma apelurilor telefonice. Instanta de trimitere a subliniat de asemenea ca existau diferente intre aceste doua tipuri de transport in ceea ce priveste preluarea, intermedierea si executarea comenzilor de transport, precum si in ceea ce priveste punerea la dispozitie a autoturismelor inchiriate si publicitatea. Potrivit acestei instante, diferentele amintite, in mod individual sau combinate unele cu altele, sunt de natura sa evite orice risc de confuzie intre transportul cu taxiuri si cel cu autoturisme inchiriate cu sofer. In sfarsit, aceasta a mentionat ca semnul si caracteristicile rezervate taxiurilor nu pot fi utilizate pe autovehiculele de inchiriat cu sofer.

59      Asemenea diferente la nivelul cerintelor legale care li se aplica celor doua tipuri de transport in discutie, in cazul in care sunt dovedite, aspect a carui verificare este de competenta instantei de trimitere, pot sa creeze, din punctul de vedere al utilizatorului mediu, o diferenta intre aceste tipuri de transport, intrucat fiecare dintre acestea este de natura sa raspunda unor nevoi diferite in ceea ce il priveste si, prin urmare, sa aiba o influenta determinanta asupra deciziei sale de a opta pentru unul sau pentru celalalt dintre respectivele tipuri de transport, astfel incat principiul neutralitatii fiscale nu s‑ar opune ca ele sa fie supuse unui tratament fiscal diferentiat.

60      Avand in vedere consideratiile care preceda, trebuie sa se raspunda la prima intrebare adresata in cauza C‑454/12 si la intrebarea unica adresata in cauza C‑455/12 ca articolul 12 alineatul (3) litera (a) al treilea paragraf din A sasea directiva coroborat cu categoria 5 din anexa H la aceasta si articolul 98 alineatele (1) si (2) din Directiva TVA coroborat cu punctul 5 din anexa III la aceasta, avand in vedere principiul neutralitatii fiscale, trebuie interpretate in sensul ca nu se opun ca doua tipuri de servicii de transport urban de persoane si al bagajelor acestora, si anume, pe de o parte, cu taxiuri si, pe de alta parte, cu autoturisme inchiriate cu sofer, sa fie supuse unor cote diferite de TVA, una redusa si cealalta normala, in masura in care, pe de o parte, ca urmare a cerintelor legale diferite carora le sunt supuse cele doua tipuri de transport, activitatea de transport urban de persoane cu taxiuri constituie un aspect concret si specific al categoriei de servicii de transport de persoane si al bagajelor acestora, vizata la categoria si la punctul 5 citate din anexele mentionate la aceste directive si, pe de alta parte, respectivele diferente au o influenta determinanta asupra deciziei utilizatorului mediu de a recurge la unul sau la altul dintre acestea. Revine instantei nationale sarcina de a verifica daca aceasta este situatia in litigiile principale.

Cu privire la a doua intrebare adresata in cauza C‑454/12

61      Prin intermediul celei de a doua intrebari adresate in cauza C‑454/12, instanta de trimitere solicita sa se stabileasca daca trebuie sa se aiba in vedere, in scopul de a raspunde la prima intrebare adresata in cauza C‑454/12 si la intrebarea unica adresata in cauza C‑455/12, faptul ca intreprinderile de taxi si intreprinderile de inchirieri auto cu sofer sunt obligate sa isi ofere prestatiile in temeiul unui acord special care se aplica fara deosebire acestor diferite intreprinderi in conditii cvasiidentice.

62      Dupa cum s‑a mentionat la punctul 46 din prezenta hotarare, pentru a stabili daca un stat membru are, in astfel de imprejurari, posibilitatea sa aplice o cota redusa de TVA transportului urban de persoane cu taxiuri, in timp ce aplica o cota normala celui cu autovehicule inchiriate cu sofer, trebuie sa se verifice daca aceasta prestare de servicii constituie un aspect concret si specific al categoriei de servicii de „transport de persoane si al bagajelor acestora”, reluate atat la punctul 5 din anexa III la Directiva TVA, cat si in categoria 5 din anexa H la A sasea directiva, si, daca este cazul, daca aplicarea acestei cote aduce atingere principiului neutralitatii fiscale.

63      In aceasta privinta trebuie aratat ca serviciile in discutie in litigiul principal constau, in esenta, in transporturi ale pacientilor efectuate in cadrul unui acord precum acordul dintre casa de asigurari de sanatate A si asociatie, care se aplica fara deosebire intreprinderilor de taxi si intreprinderilor de inchirieri auto cu sofer care sunt parte la acesta. Reiese din dosarul prezentat Curtii ca tariful de transport este stabilit in acest acord si ca se aplica in acelasi fel celor doua categorii de transport. In plus, acordul mentionat nu ar da nastere niciunei alte obligatii de transport si de a presta servicii in sarcina celor doua categorii de transport decat cea care exista deja in temeiul contractului, si anume executarea efectiva a transportului. Intreprinderile de taxi nu ar fi astfel supuse, in cadrul unui asemenea acord, cerintelor legale care li se impun in afara acestuia.

64      In cazul in care aceste imprejurari ar fi dovedite, aspect a carui verificare este de competenta instantei nationale, aceasta va trebui, in acest caz, sa considere ca, in cadrul acordului dintre casa de asigurari de sanatate A si asociatie, transportul persoanelor cu taxiuri nu constituie un aspect concret si specific al categoriei de servicii de transport de persoane si al bagajelor acestora. Mai mult, aceasta activitate ar trebui, prin urmare, sa fie considerata similara, din punctul de vedere al utilizatorului mediu, cu activitatea de transport urban cu autoturisme de inchiriat cu sofer. Cu toate acestea, aspectul mentionat nu ar exclude faptul ca activitatea de transport al bolnavilor in cadrul unor acorduri incheiate de casele de asigurari de sanatate, pe de o parte, si intreprinderi de transport de persoane, pe de alta parte, poate constitui, in ansamblul sau, un aspect concret si specific al prestarilor furnizate de intreprinderile de transport de persoane si al bagajelor acestora, in sensul jurisprudentei citate la punctul 44 din prezenta hotarare.

65      In consecinta, trebuie sa se raspunda la a doua intrebare adresata in cauza C‑454/12 ca, in schimb, articolul 12 alineatul (3) litera (a) al treilea paragraf din A sasea directiva coroborat cu categoria 5 din anexa H la aceasta si articolul 98 alineatele (1) si (2) din Directiva TVA coroborat cu punctul 5 din anexa III la aceasta, avand in vedere principiul neutralitatii fiscale, trebuie interpretate in sensul ca se opun ca doua tipuri de servicii de transport urban de persoane si al bagajelor acestora, si anume, pe de o parte, cu taxiuri si, pe de alta parte, cu autoturisme inchiriate cu sofer, sa fie supuse unor cote diferite de TVA in cazul in care, in temeiul unui acord special care se aplica fara deosebire intreprinderilor de taxi si intreprinderilor de inchirieri auto cu sofer care sunt parte la acesta, transportul persoanelor cu taxiuri nu constituie un aspect concret si specific al transportului de persoane si al bagajelor acestora, iar aceasta activitate realizata in cadrul acordului mentionat este considerata similara, din punctul de vedere al utilizatorului mediu, cu activitatea de transport urban de persoane cu autoturisme de inchiriat cu sofer, aspect a carui verificare este de competenta instantei nationale.

Cu privire la cheltuielile de judecata

66      Intrucat, in privinta partilor din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a opta) declara:

1)      Articolul 12 alineatul (3) litera (a) al treilea paragraf din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare, astfel cum a fost modificata prin Directiva 2001/4/CE a Consiliului din 19 ianuarie 2001, coroborat cu categoria 5 din anexa H la aceasta si articolul 98 alineatele (1) si (2) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata coroborat cu punctul 5 din anexa III la aceasta, avand in vedere principiul neutralitatii fiscale, trebuie interpretate in sensul ca nu se opun ca doua tipuri de servicii de transport urban de persoane si al bagajelor acestora, si anume, pe de o parte, cu taxiuri si, pe de alta parte, cu autoturisme inchiriate cu sofer, sa fie supuse unor cote diferite de taxa pe valoarea adaugata, una redusa si cealalta normala, in masura in care, pe de o parte, ca urmare a cerintelor legale diferite carora le sunt supuse cele doua tipuri de transport, activitatea de transport urban de persoane cu taxiuri constituie un aspect concret si specific al categoriei de servicii de transport de persoane si al bagajelor acestora, vizata la categoria si la punctul 5 citate din anexele mentionate la aceste directive si, pe de alta parte, respectivele diferente au o influenta determinanta asupra deciziei utilizatorului mediu de a recurge la unul sau la altul dintre acestea. Revine instantei nationale sarcina de a verifica daca aceasta este situatia in litigiile principale.

2)      In schimb, articolul 12 alineatul (3) litera (a) al treilea paragraf din A sasea directiva 77/388, astfel cum a fost modificata prin Directiva 2001/4, coroborat cu categoria 5 din anexa H la aceasta si articolul 98 alineatele (1) si (2) din Directiva 2006/112 coroborat cu punctul 5 din anexa III la aceasta, avand in vedere principiul neutralitatii fiscale, trebuie interpretate in sensul ca se opun ca doua tipuri de servicii de transport urban de persoane si al bagajelor acestora, si anume, pe de o parte, cu taxiuri si, pe de alta parte, cu autoturisme inchiriate cu sofer, sa fie supuse unor cote diferite de taxa pe valoarea adaugata in cazul in care, in temeiul unui acord special care se aplica fara deosebire intreprinderilor de taxi si intreprinderilor de inchirieri auto cu sofer care sunt parte la acesta, transportul persoanelor cu taxiuri nu constituie un aspect concret si specific al transportului de persoane si al bagajelor acestora, iar aceasta activitate realizata in cadrul acordului mentionat este considerata similara, din punctul de vedere al utilizatorului mediu, cu activitatea de transport urban de persoane cu autoturisme de inchiriat cu sofer, aspect a carui verificare este de competenta instantei nationale.