Tratamentul din punct de vedere al TVA pentru stocuri la dispozitia clientilor si bunuri livrate in baza unui contract de consignatie

–
–

–
–
–
–
–
–

Mihaela Hampu

Manager, Mazars

Curierul fiscal nr. 12/2014

In privinta stocurilor la dispozitia clientilor si a bunurilor livrate in baza unui contract de consignatie, daca este vorba despre operatiuni desfasurate exclusiv pe teritoriul Romaniei, implicatiile privind TVA pot fi relativ simple. In schimb, daca este vorba despre bunuri care sunt transportate intre doua state membre ale Uniunii Europene, este necesara o analiza mai detaliata care poate implica si confirmarea tratamentului de TVA cu legislatia fiscala din celalalt stat membru.

I. Legislatia nationala

Stocurile la dispozitia clientului reprezinta operatiunea prin care furnizorul transfera regulat bunuri intr-un depozit propriu sau intr-un depozit al clientului, iar transferul proprietatii bunurilor are loc la data la care clientul scoate bunurile din depozit pentru a le utiliza in scopul activitatii sale economice (de exemplu, pentru a le utiliza in procesul sau de productie). Pentru acest tip de operatiune, de obicei clientul sau clientii sunt cunoscuti de catre furnizor la momentul la care bunurile sunt transportate in depozit.
In acest caz, se considera ca transferul proprietatii bunurilor are loc la data la care clientul intra in posesia acestora.
Contractul de consignatie reprezinta contractul prin care consignantul se angajeaza sa livreze bunuri consignatarului, pentru ca acesta din urma sa gaseasca un cumparator pentru aceste bunuri. Consignatarul actioneaza in nume propriu, dar in contul consignantului, cand livreaza bunurile catre cumparatori.
In acest caz, se considera ca livrarea bunurilor de la consignant la consignatar are loc la data la care bunurile sunt livrate de consignatar clientilor sai.
Furnizorul bunurilor sau consignantul poate fi o persoana impozabila inregistrata in scop de TVA intr-un stat membru altul decat Romania, care transporta bunuri din alte state membre in Romania, fie intr-un depozit al sau sau al clientului (in cazul stocurilor la dispozitia clientului), fie catre un consignatar (in cazul contractului de consignatie).
Acest transport nu implica o tranzactie sau un transfer al dreptului de proprietate asupra bunurilor. Acestea raman in proprietatea furnizorului pana la momentul la care clientul scoate bunurile din depozit sau pana cand bunurile sunt livrate de catre consignatar clientilor sai.
Potrivit prevederilor de la art. 1301 si art. 128 alin. (10) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care sunt armonizate cu prevederile din
, utilizarea in Romania a unor bunuri apartinand activitatii economice ale unei persoane impozabile care sunt transportate din statul membru pe teritoriul caruia aceste bunuri au fost produse, extrase, achizitionate, dobandite ori importate, este asimilata cu o achizitie intracomunitara de bunuri.
Inainte de efectuarea de achizitii intracomunitare asimilate, cu locul in Romania, persoana nerezidenta are obligatia inregistrarii in scop de TVA in Romania.
Totusi, conform prevederilor din Ordinul nr. 2216/2006, in anumite conditii, persoanele impozabile inregistrate in scop de TVA in alte state membre pot opta sa nu se inregistreze in scop de TVA in Romania (i.e. pot alege aplicarea masurilor de simplificare). In acest caz, tranzactiile se vor desfasura prin utilizarea unui cod de TVA dintr-un stat membru al Uniunii Europene, altul decat Romania.
Pentru aplicarea masurilor de simplificare, consignatarul sau cumparatorul bunurilor trebuie sa fie inregistrati in scop de TVA in Romania, iar statul membru de origine trebuie sa aplice sau sa accepte un regim de simplificare similar celui din Romania sau sa nu considere mutarea bunurilor ca transfer.
Prin urmare, pentru a aplica masurile de simplificare in Romania, trebuie verificat daca statul membru din care sunt transportate bunurile in Romania aplica sau accepta un regim de simplificare similar celui din Romania sau considera ca mutarea bunurilor nu reprezinta un transfer, adica o livrare intracomunitara asimilata.
Pe site-ul Ministerului Finantelor Publice din Romania este publicata o lista cu statele membre care aplica masuri de simplificare pentru stocuri la dispozitia clientului. Nu se mentioneaza nimic despre bunuri livrate in baza unui contract de consignatie. Totusi, in practica, se considera ca masurile de simplificare se aplica si pentru bunurile livrate in baza unui contract de consignatie.
Astfel, conform acestei liste, statele membre care nu aplica masuri de simplificare pentru stocuri la dispozitia clientului sunt: Bulgaria, Danemarca, Estonia, Germania, Grecia, Luxembourg, Malta, Portugalia, Spania si Suedia.
Pe langa faptul ca in aceasta lista nu este inclusa si Croatia care este membra a Uniunii Europene inca de la 1 iulie 2013, este posibil ca informatiile sa nu fie tocmai conforme cu realitatea din legislatia fiscala in vigoare in statele membre ale Uniunii Europene.

II. Studiu la nivelul Uniunii Europene

La inceputul acestui an, Comisia Europeana a realizat un studiu la nivelul tarilor membre ale Uniunii Europene cu privire la tratamentul privind TVA pentru stocuri la dispozitia clientilor si bunuri livrate in baza unui contract de consignatie.
Din discutiile care au avut loc intre participantii la acest studiu (i.e. reprezentanti din fiecare stat membru, consultanti, avocati) a rezultat faptul ca aranjamentul de tip stocuri la dispozitia clientilor este o subcategorie a aranjamentului de tip bunuri livrate in baza unui contract de consignatie, in care clientul este cunoscut. De asemenea, s-a ajuns la concluzia ca nu toate statele membre recunosc o deosebire intre stocuri la dispozitia clientilor si bunuri livrate in baza unui contract de consignatie.
De asemenea, urmare acestui studiu, s-au identificat 4 modele care se aplica in statele membre ale Uniunii Europene, cu privire la implicatiile din punct de vedere al TVA pentru stocuri la dispozitia clientilor si bunuri livrate in baza unui contract de consignatie.

Dupa cum se observa din tabelul de mai sus, se pare ca Bulgaria si Estonia ar aplica masuri de simplificare sau in orice caz, se pare ca acestea nu considera mutarea bunurilor ca si transfer. De asemenea, se pare ca Belgia nu aplica masuri de simplificare si considera ca furnizorul trebuie sa se inregistreze in scop de TVA in SM2 si sa declare o achizitie intracomunitara asimilata in SM2. Totusi, in tabelul de pe site-ul Ministerului Finantelor Publice din Romania se mentioneaza ca Bulgaria si Estonia nu aplica masurile de simplificare iar Belgia le aplica.
Prin urmare, Ministrul de Finante ar trebui sa revizuiasca datele publicate pe site mai ales cu privire la Belgia, Bulgaria si Estonia dar si sa introduca date cu privire la Croatia.
In orice caz, concluziile studiului realizat la nivelul Uniunii Europene au relevat faptul ca tratamentul privind TVA pentru tranzactiile intracomunitare privind stocurile la dispozitia clientilor si bunuri livrate in baza unui contract de consignatie este unul complex iar practica din fiecare Stat Membru al UE duce la reguli si conditii de TVA diferite. Aceste diferente pot duce la cresterea costurilor privind TVA, la cresterea fraudei, precum si la denaturarea competitiei intre societati.
Astfel, reprezentantii Statelor Membre au concluzionat ca este nevoie de un sistem de simplificare comun care sa sporeasca credibilitatea sistemului VIES si sa reduca riscul de frauda. De asemenea, s-a propus si modificarea Directivei de TVA in acest sens.