Cauza Surgicare – Unidades de Saúde SA impotriva Fazenda Pública

Pe 12 februarie Curtea de Justitie a Uniunii Europene a publicat hotararea in cauza C 662/13 Surgicare – Unidades de Saúde SA impotriva Fazenda Pública, avand ca obiect o cerere de decizie preliminara formulata in temeiul articolului 267 TFUE de Supremo Tribunal Administrativo (Portugalia), prin decizia din 4 decembrie 2013, primita de Curte la 13 decembrie 2013.

HOTARAREA CURTII (Camera a noua)
„Trimitere preliminara – TVA – Directiva 2006/112/CE – Deducerea taxei achitate in amonte – Operatiuni care constituie o practica abuziva – Drept fiscal national – Procedura speciala nationala in cazul unor suspiciuni privind existenta unor practici abuzive in materie fiscala – Principiile efectivitatii si echivalentei”

CURTEA (Camera a noua),
compusa din doamna K. Jürimäe (raportor), presedinte de camera, domnii J. Malenovský si M. Safjan, judecatori,
avocat general: domnul P. Mengozzi,
grefier: domnul A. Calot Escobar,
avand in vedere procedura scrisa,
luand in considerare observatiile prezentate:
– pentru Surgicare – Unidades de Saúde SA, de R. Barreira, advogado;
– pentru guvernul portughez, de L. Inez Fernandes si de R. Laires, precum si de M. Rebelo, in calitate de agenti;
– pentru Comisia Europeana, de P. Guerra e Andrade si de L. Lozano Palacios, in calitate de agenti,
avand in vedere decizia de judecare a cauzei fara concluzii, luata dupa ascultarea avocatului general,
pronunta prezenta

Hotarare
1        Cererea de decizie preliminara priveste interpretarea Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata (JO L 347, p. 1, Editie speciala, 09/vol. 3, p. 7).

2        Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre Surgicare – Unidades de Saúde SA (denumita in continuare „Surgicare”), pe de o parte, si Fazenda Pública (administratia fiscala), pe de alta parte, in legatura cu refuzul acesteia din urma de a rambursa taxa pe valoarea adaugata (denumita in continuare „TVA”) achitata in amonte de Surgicare pentru motivul ca aceasta ar fi abuzat de dreptul sau de deducere.

 Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
3        Articolul 273 primul paragraf din Directiva 2006/112 prevede:
„Statele membre pot impune alte obligatii pe care le considera necesare pentru a asigura colectarea in mod corect a TVA ului si a preveni evaziunea, sub rezerva cerintei de tratament egal al operatiunilor interne si operatiunilor efectuate intre statele membre de catre persoane impozabile si cu conditia ca respectivele obligatii sa nu genereze, in comertul intre statele membre, unele formalitati in legatura cu trecerea frontierelor.”

4        Potrivit articolului 342 din aceasta directiva:
„Statele membre pot adopta masuri privind dreptul de deducere pentru a se asigura ca acei comercianti persoane impozabile supusi regimului special in conformitate cu sectiunea 2 nu beneficiaza de avantaje nejustificate sau nu suporta prejudicii nejustificate.”

Dreptul portughez
5        Legea fiscala generala (Lei Geral Tributária), adoptata prin Decretul lege nr. 398/98 din 17 decembrie 1998, stabileste principiile fundamentale ale sistemului fiscal, garantiile contribuabilului si prerogativele administratiei fiscale. Articolul 38 din aceasta lege, intitulat „Lipsa efectelor actelor si operatiunilor juridice”, prevede:
„1.      Lipsa efectelor operatiunilor juridice nu impiedica impunerea, la momentul la care aceasta trebuie sa intervina in mod legal, in masura in care operatiunile respective au produs deja efectele economice preconizate de persoanele interesate.
2.      Sunt lipsite de efecte in cadrul fiscal actele sau operatiunile juridice care urmaresc in mod esential sau principal, prin mijloace artificiale sau frauduloase si prin abuzul de cai juridice disponibile, reducerea, eliminarea sau amanarea in timp a impozitelor care ar fi datorate pentru fapte, acte sau operatiuni juridice care au aceeasi finalitate economica ori obtinerea unor avantaje fiscale care nu ar fi acordate, in tot sau in parte, fara utilizarea acestor mijloace. Prin urmare, impunerea este efectuata in conformitate cu normele aplicabile in lipsa actelor sau a operatiunilor juridice mentionate, iar persoanele interesate nu beneficiaza de avantajele fiscale respective.”

6        Codul de procedura si de contencios fiscal (Código de Procedimento e de Processo Tributário, denumit in continuare „CPPT”) a fost adoptat prin Decretul lege nr. 433/99 din 26 octombrie 1999 si a intrat in vigoare la 1 ianuarie 2000. In versiunea aplicabila imprejurarilor de fapt din cauza principala, articolul 63 din acesta, intitulat „Aplicarea dispozitiilor anti abuz”, a avut urmatorul cuprins:
„1.      Stabilirea impozitelor in temeiul oricaror dispozitii anti abuz prevazute in coduri si alte legi fiscale este conditionata de initierea unei proceduri specifice.
2.      In sensul prezentului cod, prin dispozitii anti abuz se intelege normele legale care declara lipsite de efecte, in raport cu administratia fiscala, contractele sau actele juridice a caror incheiere sau executare este afectata de un abuz de drept vadit avand drept consecinta anularea sau reducerea impozitului care, in caz contrar, ar fi datorat.
3.      Procedura prevazuta la alineatul precedent poate fi initiata in termen de trei ani de la indeplinirea actului sau de la incheierea contractului care face obiectul aplicarii dispozitiilor anti abuz.
4.      Aplicarea dispozitiilor anti abuz este supusa audierii prealabile a contribuabilului, in conditiile prevazute de lege.
5.      Dreptul de a fi ascultat este exercitat in termen de 30 de zile de la notificarea contribuabilului prin scrisoare recomandata.
6.      In termenul prevazut la alineatul precedent, contribuabilul poate prezenta elementele de proba pe care le considera relevante.
7.      In masura in care sunt aplicate dispozitiile prevazute in alineatele precedente, aplicarea dispozitiilor anti abuz este conditionata in mod obligatoriu de autorizatia prealabila emisa de superiorul ierarhic din cadrul serviciului sau de functionarul caruia i s a delegat aceasta competenta.
8.      Dispozitiile anti abuz nu sunt aplicabile in cazurile in care contribuabilul a solicitat administratiei fiscale informatii obligatorii referitoare la situatia de fapt care a determinat o sa le aplice, iar administratia fiscala nu a raspuns la aceasta solicitare in termen de sase luni.
9.      Cu exceptia unor dispozitii legale contrare, motivarea deciziei mentionate la alineatul 7 cuprinde:
a)      descrierea contractului incheiat sau a actului juridic indeplinit si a naturii economice reale a acestuia;
b)      indicarea elementelor care demonstreaza ca prin incheierea contractului sau prin indeplinirea actului s a urmarit in mod exclusiv sau principal evitarea impunerii aferente unui contract sau unui act avand o natura economica echivalenta;
c)      descrierea contractelor sau a actelor avand o natura economica echivalenta celor incheiate sau indeplinite efectiv, precum si a dispozitiilor relevante care li se aplica.
10.      Autorizatia prevazuta la alineatul 7 al acestui articol poate face obiectul unei actiuni separate in contencios administrativ.”

Litigiul principal si intrebarea preliminara
7        Surgicare este o societate de drept portughez ale carei activitati constau, pe de o parte, in construirea, in exploatarea si in gestionarea de centre de sanatate care ii apartin sau apartin unor entitati terte, publice sau private, si, pe de alta parte, in furnizarea de servicii medicale si chirurgicale generale, de ingrijire la domiciliu si in ambulatoriu, precum si in servicii de diagnosticare si terapeutice si in servicii conexe sau complementare.

8        In cursul anilor 2003-2007, Surgicare a construit o unitate spitaliceasca pe un teren ce ii apartinea si a inzestrat o cu echipament medical. In perioada efectuarii constructiei si a punerii in functiune a unitatii spitalicesti, Surgicare nu a efectuat operatiuni impozabile, astfel incat a acumulat credite de TVA.

9        Dupa construirea unitatii spitalicesti, Surgicare a cedat, incepand cu 1 iulie 2007, exploatarea acesteia catre Clínica Parque dos Poetas SA, o societate care avea aceiasi actionari si care facea parte din acelasi grup de societati ca Surgicare, si anume grupul Espírito Santo Saúde.

10      In urma acestei cesiuni, pe care a considerat o operatiune supusa TVA ului, Surgicare a dedus, din taxa datorata Trezoreriei cu titlu de chirii percepute de la cesionar, TVA ul aferent achizitionarii bunurilor si a serviciilor referitoare la constructia si la punerea in functiune a unitatii spitalicesti. Surgicare a aplicat, in calitate de persoana impozabila mixta, metoda utilizarii reale a tuturor bunurilor si serviciilor achizitionate.

11      Fazenda Pública a efectuat un control fiscal asupra activitatilor desfasurate de Surgicare in anii 2005-2007 si a concluzionat ca aceasta societate a recurs in mod abuziv la dreptul la rambursarea TVA ului. Potrivit administratiei fiscale, cesiunea exploatarii catre o societate constituita in acest scop de acelasi grup de societati avea drept unic obiectiv sa permita Surgicare, a posteriori, sa justifice existenta unui drept de deducere a TVA ului achitat in amonte cu ocazia construirii si a inzestrarii cu echipament a imobilului, desi nu ar fi putut sa beneficieze de acest drept daca ar fi exploatat ea insasi unitatea spitaliceasca, deoarece aceasta activitate este scutita de TVA. Prin urmare, in cursul anului 2010, Fazenda Pública i a notificat o instiintare de plata a TVA ului dedus in mod abuziv de Surgicare in cursul exercitiilor fiscale din anii 2005-2007, insotita de dobanzi de intarziere, respectiv un cuantum total de 1 762 111,04 euro.

12      Surgicare a contestat aceasta instiintare de plata la Tribunal Tributário de Lisboa (Tribunalul Fiscal din Lisabona), considerand ca acest act era viciat de nelegalitate pentru motivul, pe de o parte, ca Fazenda Pública nu a aplicat procedura specifica obligatorie prevazuta la articolul 63 din CPPT si, pe de alta parte, ca practicile in discutie nu erau abuzive.

13      Prin hotararea din 25 octombrie 2012, aceasta instanta a respins actiunea ca nefondata. Impotriva acestei decizii, Surgicare a formulat cale de atac la instanta de trimitere.

14      Aceasta din urma apreciaza ca Fazenda Pública, atunci cand are suspiciuni cu privire la existenta unei practici abuzive, trebuie sa initieze procedura prevazuta la articolul 63 din CPPT. Totusi, instanta de trimitere ridica problema daca aceasta procedura trebuie continuata, avand in vedere ca sistemul de TVA isi are originea in dreptul Uniunii.

15      In aceste imprejurari, Supremo Tribunal Administrativo (Curtea Administrativa Suprema) a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarea intrebare preliminara:
„In contextul in care administratia fiscala are suspiciuni cu privire la existenta unei practici abuzive prin care se urmareste obtinerea rambursarii TVA ului si in care dreptul portughez prevede o procedura prealabila obligatorie aplicabila practicilor abuzive in materie fiscala, trebuie sa se considere ca aceasta procedura nu poate fi aplicata in domeniul TVA ului, avand in vedere originea comunitara a acestei taxe?”

 Cu privire la intrebarea preliminara
Cu privire la admisibilitate
16      Guvernul portughez sustine, cu titlu principal, ca cererea de decizie preliminara este vadit inadmisibila intrucat instanta de trimitere, in primul rand, nu mentioneaza dispozitiile si normele din dreptul Uniunii a caror interpretare este solicitata, in al doilea rand, nu explica motivele pentru care are indoieli in ceea ce priveste compatibilitatea cu dreptul Uniunii a normei din dreptul national in discutie in litigiul principal si, in al treilea rand, prezinta doua versiuni diferite ale articolului 63 din CPPT, desi niciuna nu ar fi relevanta pentru aprecierea imprejurarilor de fapt in discutie in procedura principala. In plus, articolul 63 din CPPT ar fi o dispozitie cu caracter pur intern care nu ar urmari nici sa reproduca, nici sa transpuna o anumita norma din dreptul Uniunii, astfel incat, in cadrul procedurii preliminare, Curtea nu ar fi competenta sa se pronunte asupra cuprinsului, a continutului sau a intinderii acestei dispozitii din dreptul national.

17      In ceea ce priveste, in primul rand, lipsa precizarii dispozitiilor din dreptul Uniunii a caror interpretare este solicitata, trebuie amintit ca, potrivit jurisprudentei Curtii, atunci cand o intrebare preliminara se limiteaza sa faca trimitere la dreptul Uniunii, fara a mentiona la care dispozitii din dreptul Uniunii se refera, Curtii ii revine obligatia de a extrage din toate elementele furnizate de instanta de trimitere si in special din motivarea deciziei de trimitere dispozitiile din dreptul Uniunii a caror interpretare este necesara avand in vedere obiectul litigiului (a se vedea in acest sens Hotararea Bekaert, 204/87, EU:C:1988:192, punctele 6 si 7, precum si Hotararea Kattner Stahlbau, C 350/07, EU:C:2009:127, punctul 26).

18      Or, din decizia de trimitere rezulta in mod clar ca prin aceasta intrebare se solicita sa se stabileasca daca dreptul Uniunii in materia TVA ului, in special dispozitiile din dreptul Uniunii referitoare la combaterea fraudei in materia TVA ului, se opune instituirii, in dreptul intern, a unei proceduri administrative pe care administratia fiscala trebuie sa o aplice atunci cand are suspiciuni cu privire la existenta unei practici abuzive in materie fiscala.

19      In aceasta privinta, trebuie amintit ca combaterea fraudei, a evaziunii fiscale si a posibilelor abuzuri este un obiectiv recunoscut si incurajat de directivele Uniunii in materia TVA ului (a se vedea Hotararea Gemeente Leusden si Holin Groep, C 487/01 si C 7/02, EU:C:2004:263, punctul 76, Hotararea Halifax si altii, C 255/02, EU:C:2006:121, punctul 71, Hotararea R., C 285/09, EU:C:2010:742, punctul 36, Hotararea Tanoarch, C 504/10, EU:C:2011:707, punctul 50, si Hotararea Bonik, C 285/11, EU:C:2012:774, punctul 35).

20      Astfel, conform articolului 273 din Directiva 2006/112, statele membre pot lua masurile necesare pentru a asigura colectarea in mod corect a TVA ului si a preveni evaziunea. In ceea ce priveste in special dreptul de deducere a TVA ului, in temeiul articolului 342 din aceeasi directiva, statele membre sunt abilitate sa prevada mecanisme care permit sa se asigure ca persoanele impozabile nu beneficiaza de avantaje nejustificate sau nu suporta prejudicii nejustificate.

21      In al doilea rand, in ceea ce priveste faptul ca instanta de trimitere nu ar fi precizat motivele pentru care are indoieli referitoare la compatibilitatea dreptului national cu dreptul Uniunii, trebuie sa se arate ca aceasta instanta a prezentat Curtii argumentele partilor care exprima aceste indoieli. In ceea ce priveste necesitatea raspunsului la intrebarea adresata in vederea solutionarii litigiului principal, instanta de trimitere arata ca, in cazul in care Curtea ar trebui sa concluzioneze in sensul compatibilitatii acestei proceduri nationale cu dreptul Uniunii, nu ar mai fi necesar sa se examineze daca o practica abuziva ar putea fi constatata in imprejurarile din cauza principala.

22      In al treilea rand, in ceea ce priveste prezentarea pretins inexacta a reglementarii nationale in decizia de trimitere, trebuie amintit ca Curtea are obligatia sa ia in considerare contextul factual si normativ astfel cum este definit de instanta de trimitere. Intr adevar, stabilirea legislatiei nationale aplicabile ratione temporis constituie o problema de interpretare a dreptului national care nu intra in competenta Curtii sesizate in cadrul unei cereri de decizie preliminara (a se vedea Hotararea Texdata Software, C 418/11, EU:C:2013:588, punctele 29 si 41). Prin urmare, la intrebarea adresata trebuie sa se raspunda in lumina versiunii articolului 63 din CPPT care, potrivit instantei de trimitere, era aplicabila in perioada situatiei de fapt din litigiul principal.

23      Din cele de mai sus rezulta ca prezenta cerere de decizie preliminara este admisibila.

Cu privire la fond
24      Prin intermediul intrebarii formulate, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca Directiva 2006/112 se opune aplicarii prealabile si obligatorii a unei proceduri administrative nationale precum cea prevazuta la articolul 63 din CPPT in cazul in care administratia fiscala are suspiciuni cu privire la existenta unei practici abuzive.

25      Desi Directiva 2006/112 autorizeaza statele membre, in conformitate cu jurisprudenta amintita la punctul 19 din prezenta hotarare, sa adopte masurile necesare pentru a asigura colectarea in mod corect a TVA ului si a preveni evaziunea, aceasta nu prevede nicio dispozitie care sa precizeze in mod concret continutul masurilor care trebuie luate de statele membre in acest scop.

26      In lipsa unei reglementari a Uniunii in materie, realizarea combaterii fraudei in materie de TVA se incadreaza in domeniul ordinii juridice interne a statelor membre in temeiul principiului autonomiei procedurale a acestora. In aceasta privinta, reiese din jurisprudenta constanta a Curtii ca revine ordinii juridice interne din fiecare stat membru, printre altele, atributia de a desemna autoritatile competente pentru combaterea fraudei in materie de TVA si de a stabili modalitatile procedurilor destinate sa asigure protectia drepturilor care le sunt conferite justitiabililor de dreptul Uniunii, in masura in care aceste modalitati nu sunt mai putin favorabile decat cele aplicabile unor actiuni similare din dreptul intern (principiul echivalentei) si nu fac practic imposibila sau excesiv de dificila exercitarea drepturilor conferite de ordinea juridica a Uniunii (principiul efectivitatii) (a se vedea in acest sens Hotararea Marks & Spencer, C 62/00, EU:C:2002:435, punctul 34, Hotararea Fallimento Olimpiclub, C 2/08, EU:C:2009:506, punctul 24, Hotararea Alstom Power Hydro, C 472/08, EU:C:2010:32, punctul 17, si Hotararea ADV Allround, C 218/10, EU:C:2012:35, punctul 35).

27      Este de competenta instantei de trimitere sa stabileasca daca aceasta situatie se regaseste in actiunea principala, avand in vedere ansamblul imprejurarilor din cauza principala (a se vedea in acest sens Hotararea Littlewoods Retail si altii, C 591/10, EU:C:2012:478, punctul 30). Cu toate acestea, pronuntandu se asupra unei trimiteri preliminare, Curtea poate sa ii furnizeze orice indicatie utila in aceasta privinta (a se vedea in special in acest sens Hotararea Partena, C 137/11, EU:C:2012:593, punctul 30).

28      In ceea ce priveste, in primul rand, principiul efectivitatii, trebuie amintit ca fiecare caz in care se ridica problema daca o dispozitie procedurala nationala face imposibila sau excesiv de dificila exercitarea de catre justitiabili a drepturilor care le sunt conferite de ordinea juridica a Uniunii trebuie analizat tinand cont de locul pe care aceasta dispozitie il ocupa in ansamblul procedurii, de modul in care se deruleaza si de particularitatile acesteia in fata diverselor instante nationale. Din aceasta perspectiva, trebuie sa se ia in considerare principiile care stau la baza sistemului jurisdictional national precum protectia dreptului la aparare, principiul securitatii juridice si buna desfasurare a procedurii (a se vedea Hotararea Peterbroeck, C 312/93, EU:C:1995:437, punctul 14, si Hotararea Fallimento Olimpiclub, EU:C:2009:506, punctul 27).

29      In speta, trebuie aratat ca procedura speciala prevazuta la articolul 63 din CPPT, supusa unui termen de prescriptie de trei ani, este caracterizata prin audierea prealabila a persoanei in cauza in termen de 30 de zile, prezentarea de catre persoana interesata a elementelor de proba pe care le considera relevante si obtinerea unei autorizatii emise de superiorul ierarhic al serviciului sau de functionarul caruia acesta din urma i a delegat competenta de aplicare a dispozitiilor anti abuz. In plus, in conformitate cu aceasta dispozitie, decizia adoptata trebuie sa fie motivata. Din aceste elemente rezulta ca procedura nationala mentionata este favorabila persoanei asupra careia exista suspiciuni ca a savarsit un abuz de drept, intrucat urmareste sa garanteze respectarea anumitor drepturi fundamentale, in special dreptul de a fi ascultat.

30      In ceea ce priveste, in al doilea rand, principiul echivalentei, trebuie amintit ca respectarea acestui principiu presupune ca norma nationala in discutie se aplica fara distinctie atat actiunilor intemeiate pe incalcarea dreptului Uniunii, cat si celor intemeiate pe nerespectarea dreptului intern care au un obiect si o cauza asemanatoare (a se vedea Hotararea Littlewoods Retail si altii, EU:C:2012:478, punctul 31).

31      In ceea ce priveste cauza principala, astfel cum rezulta din consideratiile expuse la punctul 29 din prezenta hotarare, nu se poate exclude ca respectarea principiului echivalentei sa necesite aplicarea procedurii speciale atunci cand asupra unui contribuabil exista suspiciuni privind o frauda in materia TVA ului.

32      In orice caz, avand in vedere elementele prezentate Curtii de instanta nationala, nu rezulta ca aplicarea procedurii nationale prevazute la articolul 63 din CPPT se opune, in sine, obiectivului de combatere a fraudei, a evaziunii fiscale si a posibilelor abuzuri, recunoscut de jurisprudenta prevazuta la punctul 19 din prezenta hotarare.

33      In plus, desi aplicarea efectiva a acestui obiectiv trebuie sa fie asigurata de legiuitorul national, nu este mai putin adevarat ca, in aceasta privinta, el trebuie sa respecte cerintele unei protectii jurisdictionale efective a drepturilor conferite justitiabililor de dreptul Uniunii, astfel cum aceasta este garantata la articolul 47 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene (a se vedea in acest sens Hotararea Banif Plus Bank, C 472/11, EU:C:2013:88, punctul 29 si jurisprudenta citata).

34      Avand in vedere toate consideratiile de mai sus, este necesar sa se raspunda la intrebarea adresata ca Directiva 2006/112 trebuie interpretata in sensul ca nu se opune aplicarii prealabile si obligatorii a unei proceduri administrative nationale precum cea prevazuta la articolul 63 din CPPT in cazul in care administratia fiscala are suspiciuni cu privire la existenta unei practici abuzive.

Cu privire la cheltuielile de judecata
35      Intrucat, in privinta partilor din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a noua) declara:
Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata trebuie interpretata in sensul ca nu se opune aplicarii prealabile si obligatorii a unei proceduri administrative nationale precum cea prevazuta la articolul 63 din Codul de procedura si de contencios fiscal (Código de Procedimento e de Processo Tributário) in cazul in care administratia fiscala are suspiciuni cu privire la existenta unei practici abuzive.

Sursa: curia.europa.eu