Forma si fondul TVA intracomunitara in dezbaterea CJUE

feature photo








Ciprian Paun
Conf.univ.dr, Avocat Baroul Cluj

Articolul lunii in Curierul fiscal nr. 2/2015

Intr-o Europa ce cauta din ce in ce mai mult resurse de la companii si care lupta pentru realizarea unor bugete cat mai mari in detrimentul cresterii afacerilor mici si mijlocii exista un gardian al comunitarismului si spiritului tratatelor. Luna decembrie a anului 2014 a adus cateva decizii extrem de interesante cu potential clarificator in labirintul absolut haotic al luptei impotriva evaziunii fiscale si a fraudei. Sub generoasa lupta impotriva fraudei fiscale, am ajuns in Uniunea Europeana sa transformam contribuabilul in suspect, iar organul fiscal in panaceu al adevarului absolut. Cu certitudine ca lumea contemporana este brazdata de o tendinta accentuata de evitare a impozitarii, dar lupta impotriva criminalitatii fiscale trebuie sa fie proportionala cu scopul acesteia si nu trebuie sa limiteze sau sa lipseasca de continut valorile si principiile fundamentale.

I. Fondul prevaleaza asupra formei, chiar si in Italia

Mandatata cu analiza problematicii prevalentei fondului asupra formei, Curtea de Justitie a Uniunii Europene („CJUE”) s-a oprit in cauza C-590/13, avand ca obiect o cerere de decizie preliminara formulata in temeiul art. 267 TFUE de Corte suprema di cassazione (Italia), prin decizia din 7 octombrie 2013, primita de Curte la 20 noiembrie 2013, in procedura Idexx Laboratories Italia Srl impotriva Agenzia delle Entrate, asupra unei probleme care framanta instantele din Romania de peste zece ani, anume care este rolul inregistrarilor contabile si formei de inregistrare a facturilor – sau modului de completare a acestora – fata de fondul operatiunii.

In litigiul national italian, in cursul anului 1998, Idexx a efectuat achizitii intracomunitare de la o societate franceza si de la o societate olandeza, fara a indeplini totusi formalitatile cerute de dreptul national. Reiese din dosarul prezentat Curtii ca Idexx nu a inscris in registrul TVA anumite facturi intocmite de societatea franceza. In ceea ce priveste facturile intocmite de societatea olandeza, acestea nu au fost inscrise in registrul facturilor emise de Idexx, ci numai in registrul achizitiilor, cu mentiunea „nu se aplica TVA”. In urma unui control efectuat de Agenzia in cursul anului 2000, aceasta a considerat ca operatiunile mentionate reprezentau achizitii intracomunitare pentru care se datoreaza TVA si supuse ca atare regimului de taxare inversa.

In acest context, Agenzia a intocmit un proces-verbal in privinta Idexx pentru nerespectarea reglementarii italiene privind inregistrarea operatiunilor intracomunitare. Ca urmare a procesului-verbal mentionat, Agenzia a notificat Idexx, la 27 mai 2004, o instiintare de plata a TVA pentru anul 1998, precum si a unei sume egale cu 100% din taxa, cu titlu de sanctiune pentru nerespectarea obligatiilor prevazute la art. 46 si 47 din DL nr. 331/93. Aceasta autoritate a respins ulterior cererea de solutionare a litigiului prezentata de Idexx. Societatea respectiva a formulat doua actiuni distincte impotriva actului de impunere si a refuzului admiterii cererii sale de solutionare a litigiului. Prin doua hotarari, Commissione tributaria provinciale di Milano a admis aceste doua actiuni si, prin urmare, a anulat instiintarea de plata si respingerea cererii de solutionare. Agenzia a formulat apel impotriva acestor doua decizii, care a fost admis de Commissione tributaria regionale della Lombardia. Aceasta instanta a aratat ca dispozitiile dreptului italian referitoare la achizitiile intracomunitare, in special art. 46 si 47 din DL nr. 331/93, impuneau cesionarului sau comitentului nu numai obligatia de numerotare si de completare a facturii la achizitia intracomunitara cu toate elementele constitutive ale bazei de impozitare a operatiunii, ci si obligatia de a inscrie separat in termenul stabilit facturile astfel completate in diferitele registre prevazute la art. 23 si 25 din DPR nr. 633/72. Agenzia a considerat ca lipsa inregistrarii constituia o neindeplinire a obligatiilor care nu tinea de forma, ci de fond si reprezenta o incalcare de natura sa justifice o rectificare si/sau o recuperare. Idexx a formulat doua recursuri la Corte di cassazione, care a hotarat sa conexeze cele doua cauze. In cadrul recursurilor, aceasta societate a prezentat doua motive identice, prin care reprosa Commissione tributaria regionale della Lombardia ca a calificat in mod nelegal ca fiind „incalcare esentiala” lipsa facturarii si a inregistrarii facturilor in cadrul achizitiilor intracomunitare. Idexx sustine ca achizitiile intracomunitare nu au efecte esentiale intrucat nu creeaza nici debite, nici credite de impozit, ci doar debite si credite „aparente”, precum si obligatii formale de inscriere a unei compensari in cele doua registre TVA, fara consecinte cu privire la fond.

Corte di cassazione a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarele intrebari preliminare:
„1) Principiile stabilite de [Curte] prin Hotararea [Ecotrade (EU:C:2008:267)], potrivit carora art. 18 alin. (1) [lit.] (d) si art. 22 din [A sasea directiva] se opun unei practici de rectificare a declaratiilor si de recuperare a [TVA] care sanctioneaza nerespectarea, pe de o parte, a obligatiilor care rezulta din formalitatile introduse de legislatia nationala in aplicarea art. 18 alin. (1) [lit.] (d) din aceasta directiva si, pe de alta parte, a obligatiilor contabile si de declarare care decurg din art. 22 alin. (2) si, respectiv, alin. (4) din directiva mentionata cu refuzul dreptului de deducere in situatia aplicarii regimului de taxare inversa, sunt aplicabile si in situatia unei totale nerespectari a obligatiilor prevazute de aceeasi legislatie atunci cand nu exista in orice caz nicio indoiala in ceea ce priveste pozitia persoanei obligate la plata taxei si dreptul sau de deducere?
2) Expresiile «obblighi sostanziali», «substantive requirements» si «exigences de fond», utilizate de [Curte] in diversele versiuni lingvistice ale Hotararii [Ecotrade (EU:C:2008:267)], se refera, in ceea ce priveste ipotezele «taxarii inverse» prevazute in materie de TVA, la necesitatea platii TVA sau la asumarea debitului fiscal ori la existenta conditiilor de fond care justifica supunerea persoanei impozabile aceleiasi taxe si care guverneaza dreptul de deducere menit sa protejeze principiul neutralitatii taxei respective, care rezulta din dreptul Uniunii – de exemplu conditiile referitoare la caracterul inerent, la caracterul impozabil si la deductibilitatea deplina?”

Cu privire la intrebarile preliminare, raspunsul Curtii a fost unul neasteptat pentru mine, obisnuit pot spune in ultima perioada cu o inclinare a Curtii de la Luxemburg spre formalism si procedura.

Curtea a constatat ca: „Art. 18 alin. (1) lit. (d) si art. 22 din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare, astfel cum a fost modificata prin Directiva 91/680/CEE a Consiliului din 16 decembrie 1991, trebuie interpretate in sensul ca aceste dispozitii cuprind cerinte de forma ale dreptului de deducere, a caror nerespectare, in imprejurari precum cele in discutie in litigiul principal, nu poate conduce la pierderea acestui drept ”.

Pentru a decide astfel, instanta europeana a mentionat ca potrivit unei jurisprudente constante a Curtii, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA pe care sunt obligate sa o plateasca, TVA datorata sau achitata pentru bunurile achizitionate si pentru serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA instituit prin legislatia Uniunii (Hotararea Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549, pct. 23 si jurisprudenta citata). Astfel cum Curtea a subliniat in mod repetat, acest drept face parte integranta din mecanismul TVA si, in principiu, nu poate fi limitat. In special, el se exercita imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operatiunilor efectuate in amonte (a se vedea, in acest sens, Hotararea Tóth, EU:C:2012:549, pct. 24 si jurisprudenta citata).

In al doilea rand, atunci cand este aplicabil regimul de taxare inversa, art. 18 alin. (1) lit. (d) din A sasea directiva permite statelor membre sa stabileasca formalitatile privind modalitatile de exercitare a dreptului de deducere. Totusi, formalitatile astfel stabilite de statul membru in cauza si care trebuie sa fie respectate de persoana impozabila pentru a-si exercita acest drept nu pot depasi ceea ce este strict necesar pentru a controla aplicarea corecta a procedurii de taxare inversa (Hotararea Bockemühl, C-90/02, EU:C:2004:206, pct. 50, precum si Hotararea Fatorie, EU:C:2014:50, pct. 34 si jurisprudenta citata). In plus, in scopul aplicarii TVA si al controlului sau de catre administratia fiscala, art. 22 din A sasea directiva prevede anumite obligatii care revin persoanelor impozabile obligate la plata acestei taxe, cum ar fi efectuarea de inregistrari contabile si depunerea unei declaratii. Potrivit alin. (8) al acestui articol, statele membre pot impune alte obligatii pe care le considera necesare pentru colectarea taxei si pentru prevenirea evaziunii fiscale. Cu toate acestea, asemenea masuri nu pot sa depaseasca ceea ce este necesar pentru atingerea unor astfel de obiective si nu trebuie sa repuna in discutie neutralitatea TVA (a se vedea, in acest sens, Hotararea Collée, C-146/05, EU:C:2007:549, pct. 26 si jurisprudenta citata, precum si Hotararea Ecotrade, EU:C:2008:267, pct. 66 si jurisprudenta citata).

Foarte importanta ni se pare insa prevederea potrivit careia „in al treilea rand, rezulta din cuprinsul pct. 63 din Hotararea Ecotrade (EU:C:2008:267) si din jurisprudenta ulterioara a Curtii (a se vedea printre altele Hotararea Uszodaépítő, C-392/09, EU:C:2010:569, pct. 39, Hotararea Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, pct. 42, Hotararea EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, pct. 62, precum si Hotararea Fatorie, EU:C:2014:50, pct. 35) ca, in cadrul regimului de taxare inversa, principiul fundamental al neutralitatii TVA impune ca deducerea taxei aferente intrarilor sa fie acordata daca cerintele de fond sunt indeplinite, chiar daca anumite cerinte de forma au fost omise de persoana impozabila”.

Situatia poate fi diferita daca efectul incalcarii unor astfel de cerinte de forma ar fi sa impiedice probarea cu certitudine a faptului ca cerintele de fond au fost indeplinite (Hotararea EMS-Bulgaria Transport, EU:C:2012:458, pct. 71 si jurisprudenta citata). In consecinta, in cazul in care administratia fiscala dispune de informatiile necesare pentru a stabili ca cerintele de fond sunt indeplinite, aceasta nu poate impune, in ceea ce priveste dreptul persoanei impozabile de a deduce aceasta taxa, conditii suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitarii acestui drept (a se vedea, in acest sens, Hotararea EMS-Bulgaria Transport, EU:C:2012:458, pct. 62 si jurisprudenta citata). In aceasta privinta, trebuie precizat ca cerintele de fond ale dreptului de deducere sunt cele care reglementeaza temeiul insusi si sfera de aplicare a acestui drept, astfel cum sunt prevazute la art. 17 din A sasea directiva, intitulat „Originea si sfera de aplicare a dreptului de deducere” (a se vedea in acest sens Hotararea Comisia/Tarile de Jos, C-338/98, EU:C:2001:596, pct. 71, Hotararea Dankowski, C-438/09, EU:C:2010:818, pct. 26 si 33, Hotararea Comisia/Ungaria, C-274/10, EU:C:2011:530, pct. 44, precum si Hotararea Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, pct. 43 si 44).

In concluzie, instanta a conchis ca cerintele de forma ale dreptului mentionat reglementeaza, in schimb, modalitatile si controlul exercitarii acestuia, precum si buna functionare a sistemului TVA, cum ar fi obligatiile referitoare la contabilitate, la facturare si la declarare. Aceste cerinte figureaza la art. 18 si 22 din A sasea directiva (a se vedea, in acest sens, Hotararea Comisia/Tarile de Jos, EU:C:2001:596, pct. 71, Hotararea Collée, EU:C:2007:549, punctele 25 si 26, Hotararea Ecotrade, EU:C:2008:267, punctele 60-65, Hotararea Nidera Handelscompagnie, EU:C:2010:627, pct. 47-51, Hotararea Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, EU:C:2012:107, pct. 41 si 48, precum si Hotararea Tóth, EU:C:2012:549, pct. 33).

II. O stafie bantuie dreptul fiscal roman: Decizia nr. V din 2007 a Inaltei Curti de Casatie si Justiti

Intr-o Romanie care incepea sa desluseasca dreptul fiscal european, in anul 2007 se pronunta Recurs in interesul legii – decizia nr. V/15 ianuarie 2007 – cu privire la deducerea taxei pe valoare adaugata si diminuarea bazei impozabile la stabilirea impozitului pe profit in cazul in care documentele justificative nu contin informatiile prevazute de dispozitiile legale in vigoare la data efectuarii operatiunii de catre Inalta Curte de Casatie si Justitie. Aceasta speta a produs nu doar jurisprudenta, ci si o isterie a stampilarii si birocratizarii dreptului fiscal, contribuabilii fiind innebuniti sa identifice forma corecta in defavoarea fondului. Prin aceasta decizie, s-a admis recursul in interesul legii declarat de procurorul general al Parchetului de pe langa Inalta Curte de Casatie si Justitie si, in aplicarea dispozitiilor art. 21 alin. (4) lit. f) si ale art. 145 alin. (8) lit. a) si b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum si ale art. 6 alin. (2) din Legea contabilitatii nr. 82/1991, republicata, s-a stabilit: „Taxa pe valoarea adaugata nu poate fi dedusa si nici nu se poate diminua baza impozabila la stabilirea impozitului pe profit in situatia in care documentele justificative prezentate nu contin sau nu furnizeaza toate informatiile prevazute de dispozitiile legale in vigoare la data efectuarii operatiunii pentru care se solicita deducerea TVA”.

Fantoma acestei Decizii, deja cazuta in desuetudine continua sa bantuie instantele de judecata din Romania si completele de inspectori fiscali. Decizia nr. V din 2007 se opune clar art. 168 lit. a) si art. 178 lit. a) din Directiva Consiliului 2006/112/CE din data de 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun de taxa pe valoarea adaugata, care guverneaza exercitiul dreptului de deducere al TVA, in ceea ce priveste privarea contribuabilului de dreptul de deducere al TVA in baza unor facturi care prezinta deficiente de forma, neimputabile contribuabilului care solicita deducerea TVA. Cu toate acestea, chiar si in raspunsuri oficiale la contestatii, organul fiscal foloseste si interpreteaza aceasta Decizia, iar unii judecatori nu pot iesi din logica interpretarii conforme a sensului dat si dirijat formalismului fiscal de Inalta Curte.

III. Speranta nu moare… Inalta Curte anticipeaza trendul european

Cu toata inclinatia spre formalism a instantelor nationale, la inceputul anului 2014 , Inalta Curte de Casatie si Justitie analizeaza intr-o cauza dedusa judecatii problematica dihotomiei forma-fond statuand urmatoarele:

„In aplicarea dispozitiilor mai sus enuntate, a fost emis OMFP nr. 2421/2007, care la art. 10 alin. (1) prevede in mod expres ca „scutirea de taxa pentru livrarile intracomunitare de bunuri… se justifica pe baza urmatoarelor documente: a) factura care trebuia sa contina mentiunile prevazute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal. si in care sa fie mentionat codul de inregistrare in scopuri de TVA atribuit cumparatorului in alt stat membru; documentul care atesta ca bunurile au fost transportate din Romania in alt stat membru; si dupa caz c) orice alte documente doveditoare”.

Or, asa cum rezulta din actele dosarului, reclamanta-intimata SC Z.C. SA a prezentat toate facturile fiscale privind achizitiile in cauza, facturi ce cuprind informatiile prevazute de art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, inclusiv codul de inregistrare in scopuri TVA atribuit cumparatorilor bulgari si a facut dovada ca bunurile au fost transportate din Romania in Bulgaria prin scrisorile de trasura (C.M.R.). Asa fiind, in mod corect prima instanta a retinut ca nu i se poate imputa reclamantei-intimate (care si-a respectat obligatiile prevazute de legislatia romana) faptul ca operatorii bulgari nu au declarat toate operatiunile organelor competente din Bulgaria sau nu au fost gasite la sediul social declarat. In acelasi sens sunt si dispozitiile Directivei nr. 2006/112/CE a Consiliului Europei din 28 noiembrie 2006, in raport de care persoana impozabila (reclamanta-intimata) nu are obligatia de a se asigura ca beneficiarul facturii (partea bulgara) si-a indeplinit obligatiile privind declararea si plata taxei pe valoare adaugata ”.

Solutia completului instantei supreme a ramas solitar pana in acest moment, putine fiind instantele – curti de apel si tribunale care sa foloseasca aceasta jurisprudenta. Suntem insa multumiti de faptul ca prezumtia de buna-credinta revine in atentia Inaltei Curti chiar in litigiile fiscale, prezumandu-se comportamentul corect al contribuabilului, fiind in sarcina organului de control sa dovedeasca frauda sau reaua-credinta.

 

Adauga comentariu

*

Acest site folosește cookie-uri. Continuarea navigării presupune că ești de acord cu utilizarea cookie-urilor. Informații suplimentare

The cookie settings on this website are set to "allow cookies" to give you the best browsing experience possible. If you continue to use this website without changing your cookie settings or you click "Accept" below then you are consenting to this.

Close