Sunt nelegale prevederile pct. 3 alin. (7^1) din Normele metodologice date in aplicarea art. 127 din Codul fiscal
In M.Of. nr. 152 din 3 martie 2015 a fost publicata Sentința civila nr. 3277 din 16 mai 2012 a Curții de Apel Bucuresti – Sectia a VIII-a contencios administrativ si fiscal.
Din cuprins:
Pe rol se afla solutionarea actiunii de contencios administrativ formulate de reclamantii Alifantis Nicu-Valeriu, Badea Mircea Radu, Chirieac Bogdan, Chisu Danut Florin, Coman Cristian, Constantin Dan, Dobrovolschi Mihai, Firea Gabriela, Marin Marian Cristian, Medeleanu Melania Iulia, Moga Arina, Negulescu Madalina, Negulescu Sorin Mihai, Nistorescu Cornel, Preda Eugen Radu, Serbanescu Ilie-Sorin, Stan Cosmin, Stancu Oana Lucia, Suciu Dan Dumitru, Tatarus Robert Sebastian, Tudor Radu, Ursu Radu Adrian, Borobeica Dorulet, Ciutacu Victor Gabriel, Moldoveanu Ioan si intervenientii Buscu Doru, Bendeac Mihai Valentin, Popescu Catalina Mihaela, Gradinaru Anca Yvette si Popescu Maria Emilia, toti cu sediul ales la SCA Piperea & Asociatii – Splaiul Unirii nr. 223, etaj 3, sectorul 3, in contradictoriu cu paratii Guvernul Romaniei, cu sediul in Bucuresti, Piata Victoriei nr. 1, sectorul 1, Ministerul Finantelor Publice, cu sediul in Bucuresti, str. Apolodor nr. 17, sectorul 5, si Agentia Nationala de Administrare Fiscala, cu sediul in Bucuresti, str. Apolodor nr. 17, sectorul 5, avand ca obiect – “anulare act administrativ”.
Dezbaterile si sustinerile partilor au avut loc in sedinta publica de la termenul din 9 mai 2012, fiind consemnate in incheierea de sedinta de la acea data la care instanta, avand nevoie de timp pentru a delibera si pentru a da posibilitatea partilor sa depuna concluzii scrise, a amanat pronuntarea la data de 16 mai 2012, cand a hotarat urmatoarele:
CURTEA,
deliberand asupra cauzei de fata, constata urmatoarele:
Prin actiunea inregistrata pe rolul Curtii de Apel Bucuresti – Sectia a VIII-a contencios administrativ si fiscal cu nr. 9.092/2/2011, reclamantii Alifantis Nicu-Valeriu, Badea Mircea Radu, Chirieac Bogdan, Chisu Danut Florin, Coman Cristian, Constantin Dan, Dobrovolschi Mihai, Firea Gabriela, Marin Marian Cristian, Medeleanu Melania Iulia, Moga Arina, Negulescu Madalina, Negulescu Sorin Mihai, Nistorescu Cornel, Preda Eugen Radu, Serbanescu Ilie-Sorin, Stan Cosmin, Stancu Oana Lucia, Suciu Dan Dumitru, Tatarus Robert Sebastian, Tudor Radu, Ursu Radu Adrian, Borobeica Dorulet, Ciutacu Victor Gabriel, Moldoveanu Ioan au solicitat, in contradictoriu cu paratii Guvernul Romaniei, Ministerul Finantelor Publice si Agentia Nationala de Administrare Fiscala (ANAF), anularea urmatoarelor acte administrative:
a) Normele metodologice pct. 3 alin. (7^1) la art. 127 din Codul fiscal, aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal;
b) caseta E “Date privind vectorul fiscal”, randul 1 “Taxa pe valoarea adaugata” din “Declaratie de inregistrare fiscala/Declaratie de mentiuni pentru persoane fizice romane (020), cod M.F.P. 14.13.01.10.11/2”, din anexa nr. 1 la Ordinul ministrului finantelor publice nr. 262/2007 pentru aprobarea formularelor de inregistrare fiscala a contribuabililor impreuna cu lit. E “Date privind vectorul fiscal”, randul 1 “Taxa pe valoarea adaugata” din Instructiunile de completare a formularului (020) din Declaratie de inregistrare fiscala/Declaratie de mentiuni pentru persoane fizice romane din anexa nr. 2 la Ordinul ministrului finantelor publice nr. 262/2007 pentru aprobarea formularelor de inregistrare fiscala a contribuabililor;
c) Ordinul presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala nr. 1.786/2010 pentru aprobarea Procedurii de modificare, din oficiu, a vectorului fiscal cu privire la TVA, precum si a modelului si continutului unor formulare, sub aspectul incidentei acestuia asupra persoanelor care obtin venituri din valorificarea drepturilor de proprietate intelectuala din desfasurarea de activitati in mod dependent sau fara a avea calitatea de prestatori de servicii.
De asemenea, reclamantii au solicitat obligarea paratilor la cheltuieli de judecata.
In motivarea actiunii, reclamantii au aratat ca sunt persoane care obtin venituri din valorificarea drepturilor de proprietate intelectuala si carora le sunt incalcate drepturile de a nu deveni persoane impozabile si de a nu fi supusi obligatiei de inregistrare in scopuri de TVA.
Au precizat ca au fost supusi unor inspectii fiscale sau urmeaza sa fie supusi unor inspectii fiscale, prin care ANAF, verificand contractele de cesiune de drepturi de autor realizate, impune TVA acestei activitati.
In opinia reclamantilor, demersul ANAF este ilegal, intrucat contravine dreptului Uniunii Europene si jurisprudentei CEDO, potrivit carora acordarea dreptului de exploatare a unui drept de proprietate intelectuala de catre autor angajatorului sau nu este un contract de prestari de servicii, ci un contract de realizare a operei.
In prealabil, reclamantii au prezentat unele aspecte preliminare, sustinand, in esenta, ca cesiunea de drepturi de autor, concept fundamental, pentru solutionarea prezentei cereri, nu reprezinta nici o vanzare de marfuri, nici o prestare de servicii, ci o operatiune juridica distincta de oricare dintre acestea.
Cu privire la Normele metodologice pct. 3 alin. (7^1) la art. 127 din Codul fiscal, aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 44/2004, cu modificarile si completarile ulterioare, au aratat ca din continutul acestora rezulta faptul ca “in sensul art. 127 alin. (3) din Codul fiscal se considera ca nu actioneaza de o maniera independenta persoana care desfasoara o activitate dependenta potrivit art. 7 din Codul fiscal”. Scopul acestor dispozitii legale este acela de a reglementa punerea in aplicare a art. 127 din Codul fiscal, adica de a concretiza sfera persoanelor care nu actioneaza in mod independent, din perspectiva regimului juridic al taxei pe valoare adaugata (TVA). Normele metodologice mai sus indicate nu reglementeaza insa direct sfera persoanelor care nu actioneaza in mod independent din perspectiva regimului juridic al TVA, ci prin norme de trimitere.
Astfel, pentru a determina daca o activitate este desfasurata in mod dependent sau independent din perspectiva reglementarii in materie de TVA trebuie facuta aplicarea art. 7 din Codul fiscal. Acest articol si normele sale metodologice prevad care sunt criteriile a caror intrunire face ca desfasurarea unei activitati sa fie calificata drept dependenta. In plus, din aceleasi prevederi legale rezulta faptul ca activitatile din care se obtin venituri din drepturi de autor nu pot fi calificate drept activitati dependente.
Reclamantii afirma ca se ridica o problema de legalitate a Normelor metodologice, prin raportare la prevederile Codului fiscal, interpretat si aplicat in lumina Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoare adaugata, directiva pe care Codul fiscal o transpune.
Fiind adoptate prin hotarare a Guvernului, Normele metodologice ale Codului fiscal constituie acte normative care, potrivit Constitutiei si Legii nr. 90/2001, sunt date in vederea organizarii executarii legilor. Normele metodologice ale Codului fiscal trebuie deci astfel concepute incat prin intermediul lor sa se realizeze exclusiv o concretizare a modului de aplicare a dispozitiilor Codului fiscal (Legea nr. 571/2003), fara a se aduce atingere cu nimic sferei de reglementare a Codului fiscal. In masura in care prin normele metodologice se aduce atingere Codului fiscal, functia de a pune in executare legea nu mai este indeplinita, iar normele metodologice devin nelegale.
In concret, reclamantii au sustinut ca Normele metodologice ale Codului fiscal nu isi respecta rolul stabilit de Constitutie si Legea nr. 90/2001, aducand atingere Legii nr. 571/2003.
Au precizat ca dispozitiile Codului fiscal, interpretat si aplicat in lumina Directivei 2006/112/CE, nu exclud din sfera lor de aplicare nici o activitate economica. Astfel, la nivel general si abstract, din perspectiva TVA, desfasurarea oricarei activitati economice are vocatia de a fi realizata de o maniera dependenta sau independenta, dupa cum raporturile juridice create intre cel ce desfasoara activitatea si cel care beneficiaza de ea sunt sau nu similare celor derivand dintr-un contract de munca.
Normele metodologice ale art. 127 din Codul fiscal reglementeaza insa faptul ca activitatile care genereaza venituri din drepturi de autor nu pot fi niciodata calificate ca fiind activitati dependente.
Normele metodologice ale art. 127 din Codul fiscal fac trimitere, pentru a configura sfera persoanelor care desfasoara activitati in mod dependent, la dispozitiile art. 7 din Codul fiscal. Rezulta deci ca prin normele metodologice mentionate se ajunge ca sensul notiunii de “activitate desfasurata in mod dependent” din titlul VI “Taxa pe valoare adaugata” sa fie definit, in concret, prin art. 7 din Codul fiscal. Situatia intra in conflict chiar cu prevederile art. 7, care statueaza faptul ca definitiile date unor termeni/expresii din Codul fiscal nu se aplica si titlului VI “Taxa pe valoare adaugata”.
In acest context, reclamantii au subliniat faptul ca, din perspectiva Codului fiscal, notiunile “desfasurare de activitati economice in mod dependent”, respectiv “desfasurare de activitati economice in mod independent” sunt configurate ca institutii autonome. O aplicatie a binomului “dependent/ independent”, asa cum este reglementat prin art. 7 din Codul fiscal, se regaseste pe planul calificarii veniturilor obtinute de persoanele care desfasoara activitati economice, drept venituri din salarii (art. 41 coroborat cu art. 55 si urmatoarele din Codul fiscal) sau venituri din activitati independente (art. 41 coroborat cu art. 46 si urmatoarele din Codul fiscal). In acest caz, intr-adevar, legislatia fiscala nu permite ca activitatile prin care se obtin venituri din valorificarea drepturilor de autor sa fie considerate ca activitati desfasurate in mod dependent.
Pe de alta parte, au aratat ca art. 127 din Codul fiscal stabileste semnificatia “desfasurarii de activitati economice in mod dependent”/”independent” incidente in materia titlului VI, referitor la TVA. In aceasta situatie insa, legislatia fiscala, in masura in care ar fi interpretata si aplicata intr-un mod conform dreptului UE, ar permite ca activitatile prin care se obtin venituri din valorificarea drepturilor de autor sa fie considerate ca activitati desfasurate in mod dependent si, astfel, sa fie excluse de la aplicarea regimului juridic al TVA. Au precizat faptul ca, prin Codul fiscal, asa cum este redactat in prezent, nu se respecta autonomia celor doua institutii, iar activitatile din care se obtin venituri din valorificarea drepturilor de autor ajung sa fie considerate drept activitati desfasurate in mod independent, indiferent de situatie.
Reclamantii considera ca sunt persoane vatamate, in sensul Legii nr. 554/2004, obtinand venituri din drepturi de autor, intrucat Normele metodologice ce fac obiectul prezentei actiuni in anulare le incalca dreptul de a nu deveni persoane impozabile in scopuri de TVA si astfel, de a nu fi supusi obligatiei de inregistrare in scopuri de TVA, la organul fiscal competent. Dreptul de a nu deveni persoane impozabile in scopuri de TVA rezulta din art. 127 al Codului fiscal, acesta excluzand din sfera lui de aplicare, intre altele, persoanele care obtin venituri din drepturi de autor, actionand in acest scop, in mod dependent. Dreptul de a nu fi supusi obligatiei de inregistrare in scopuri de TVA rezulta din interpretarea per a contrario a art. 153 al Codului fiscal care supune obligatiei de inregistrare in scopuri de TVA doar persoanele care obtin venituri actionand in mod independent.
Cu privire la caseta E “Date privind vectorul fiscal”, randul 1 “Taxa pe valoarea adaugata” din “Declaratie de inregistrare fiscala/Declaratie de mentiuni pentru persoane fizice romane (020), cod M.F.P. 14.13.01.10.11/2” din anexa nr. 1 la Ordinul ministrului finantelor publice nr. 262/2007 pentru aprobarea formularelor de inregistrare fiscala a contribuabililor si la lit. E “Date privind vectorul fiscal”, randul 1 “Taxa pe valoarea adaugata” din Instructiunile de completare a formularului (020) din Declaratie de inregistrare fiscala/Declaratie de mentiuni pentru persoane fizice romane din anexa nr. 2 la Ordinul ministrului finantelor publice nr. 262/2007 pentru aprobarea formularelor de inregistrare fiscala a contribuabililor, reclamantii apreciaza ca instituie obligatia de a se inregistra in scopuri de TVA in sarcina persoanelor care, desfasurand o activitate de creatie in mod dependent, obtin/estimeaza ca vor obtine venituri din valorificarea drepturilor de proprietate intelectuala intr-un cuantum de 35.000 euro.
Reclamantii au sustinut ca ordinul mai sus mentionat este un act normativ, care, potrivit Legii nr. 24/2000, este dat in vederea organizarii executarii legilor. In consecinta, Ordinul ministrului finantelor publice nr. 262/2007 trebuie sa fie astfel conceput incat, prin intermediul lui, sa se realizeze exclusiv o concretizare a modului de aplicare a dispozitiilor Codului fiscal, cu stricta respectare a prevederilor acestuia din urma. In masura in care prin dispozitiile Ordinului ministrului finantelor publice nr. 262/2007 se aduce atingere dispozitiilor Codului fiscal, functia lui de a pune in executare legea (deci Codul fiscal) nu mai este indeplinita, iar ordinul devine ilegal.
In opinia reclamantilor, Ordinul ministrului finantelor publice nr. 262/2007 incalca dispozitiile Codului fiscal, interpretat si aplicat in lumina Directivei 2006/112/CE, intrucat Codul fiscal, prin articolele 127 si 153, reglementeaza obligatia de a se inregistra in scopuri de TVA (daca si celelalte conditii sunt indeplinite) doar pentru persoane care desfasoara activitati economice in mod independent, iar ordinul contestat, asa cum rezulta din partea introductiva a Instructiunilor de completare a formularului 020, reglementeaza inregistrarea in scopuri de TVA a persoanelor care desfasoara activitati economice in mod dependent. Ordinul se refera deci la o alta categorie de persoane decat Codul fiscal.
In al doilea rand, dispozitiile Ordinului ministrului finantelor publice nr. 262/2007 ridica o problema de legalitate pe planul acelei caracteristici a persoanelor impozabile in scopuri de TVA, referitoare la tipul de activitate (activitate economica).
Astfel, reclamantii au sustinut ca, din perspectiva Codului fiscal, realizarea unei operatiuni de prestare de servicii sau a unor operatiuni ocazionale de prestare de servicii nu ar putea sa fie considerata ca suficienta pentru a se aprecia ca indeplinita. Ceea ce lasa Codul fiscal sa se intrevada, din instituirea acestei conditii ca o conditie distincta de aceea a realizarii unei prestari de servicii, este faptul ca, pentru a fi in prezenta unei activitati economice, in materie de TVA, persoana care realizeaza operatiuni de prestare de servicii trebuie sa faca acest lucru in mod obisnuit, de o maniera apta sa conduca la concluzia ca aceasta este expresia exercitarii unei profesii.
Au precizat ca Ordinul ministrului finantelor publice nr. 262/2007, asa cum rezulta din coroborarea literelor C si E din Instructiunile de completare a formularului 020, reglementeaza obligatia de inregistrare in scopuri de TVA a persoanelor care realizeaza venituri din valorificarea sub orice forma a drepturilor de proprietate intelectuala. Ordinul impune deci obligatia de inregistrare in scopuri de TVA pentru orice persoana care obtine venituri din proprietate intelectuala, nefiind retinuta si conditia ca obtinerea de venituri din proprietate intelectuala sa fie rezultatul unei prestari de servicii facuta cu caracter de regularitate. De aceea, ordinul excedeaza sferei de reglementare a Codului fiscal, situatie care, in opinia reclamantilor, constituie un caz de ilegalitate.
Prin urmare, reclamantii considera ca sunt persoane vatamate, in sensul Legii nr. 554/2004, obtinand venituri din drepturi de autor, intrucat dispozitiile Ordinului ministrului finantelor publice nr. 262/2007 ce fac obiectul prezentei actiuni in anulare le incalca dreptul de a nu deveni persoane impozabile in scopuri de TVA si astfel, de a nu fi supusi obligatiei de inregistrare in scopuri de TVA, la organul fiscal competent.
Referitor la Ordinul presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala nr. 1.786/2010 pentru aprobarea Procedurii de modificare, din oficiu, a vectorului fiscal cu privire la TVA, precum si a modelului si continutului unor formulare, reclamantii apreciaza ca acesta este nelegal pe cale de accesorie, incalcandu-le dreptul de a nu deveni persoane impozabile in scopuri de TVA si astfel, de a nu fi supusi obligatiei de inregistrare in scopuri de TVA, la organul fiscal competent.
In ceea ce priveste procedura plangerii prealabile impusa de art. 7 din Legea nr. 554/2004, reclamantii au precizat ca a fost parcursa in raport cu Hotararea Guvernului nr. 44/2004 si Ordinul ministrului finantelor publice nr. 262/2007 (fata de care Ordinul presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala nr. 1.786/2010 se afla in raport de accesorialitate).
Reclamantii au mai sustinut ca aplicarea de TVA unor contracte care au fost tratate ca fiind nepurtatoare de TVA mai mult de 6 ani de catre fiscul roman, in conditiile in care textul legal care permitea, cel putin teoretic, o tratare ca operatiune purtatoare de TVA exista inca din 2004, precum si aplicarea retroactiva de TVA, cu impunerea de penalitati, contravine jurisprudentei CEDO.
Au invocat cauzele Sunday Times contra Marii Britanii (Hotararea din 26 aprilie 1979), respectiv Silver contra Marii Britanii (Hotararea din 25 martie 1983), solutionate de Curtea Europeana a Drepturilor Omului care a constatat ca nu este lege in sensul Conventiei (si, deci, este inlaturata de la aplicare, in conditiile art. 20 din Constitutie) legea care nu permite cetateanului sa isi ordoneze comportamentul in asa fel incat sa respecte legea.
De asemenea au aratat ca nu respecta conditiile increderii in lege si ale predictibilitatii aplicarii ei de autoritatile care schimba intempestiv modul in care interpreteaza si aplica legea, mai ales cea in domeniul fiscal.
De aceea, apreciaza ca textul Codului fiscal care asimileaza cesiunea de drepturi de autor cu prestarile de servicii nu este aplicabil, iar comportamentul fiscului roman care a decis, dupa 6 ani de aplicare a Codului fiscal, sa considere cesiunea de drept de autor drept operatiune purtatoare de TVA si sa aplice retroactiv TVA asupra unor contracte si venituri pentru care nu s-au emis facturi purtatoare de TVA (si deci nu au beneficiat de neutralitatea TVA-ului, in sensul compensarii TVA-ului deductibil cu cel colectat) nu poate fi temeiul unei solutii fiscale legale.
Au invocat si faptul ca, sub aspectul posibilitatii de cenzurare a legalitatii unui act juridic sau unei activitati, CEDO a retinut ca posibilitatea de a anula fara limita de timp o hotarare judecatoreasca irevocabila reprezinta o incalcare a principiului securitatii juridice (CEDO, Hotararea din 28 octombrie 1999 in Cauza Brumarescu impotriva Romaniei, publicata in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, nr. 414 din 31 august 2000), in opinia separata la aceasta hotarare precizandu-se ca “posibilitatea de a se anula, fara limita in timp, o hotarare definitiva, obligatorie si executata … trebuie considerata ca o infrangere a dreptului la justitie”, garantat de art. 6 din Conventie.
Au mai aratat ca taxa impusa de organele fiscale, chiar daca este denumita TVA, nu este o taxa pe valoarea adaugata, ci o taxa pe valoarea totala, intrucat o creatie artistica, intelectuala, da nastere unei valori originare, care exclude ideea de valoare adaugata. A impune TVA pe aceasta valoare originara inseamna a taxa valoarea totala care oricum este taxata cu impozit pe venit.
In drept, reclamantii si-au intemeiat actiunea pe urmatoarele dispozitii legale: Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, art. 12, art. 13 din Codul de procedura fiscala, art. 126 – 134 din Codul fiscal, art. 11, 20 si 148 din Constitutie, Conventia Europeana a Drepturilor Omului si jurisprudenta Curtii Europene a Drepturilor Omului, jurisprudenta CJUE, precum si pe orice alte dispozitii legale pertinente.
Paratul Guvernul Romaniei a formulat intampinare, prin care a aratat ca Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 44/2004, publicata in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, nr. 112 din 6 februarie 2004, cu modificarile si completarile ulterioare, au fost modificate prin Hotararea Guvernului nr. 791/2010.
A precizat ca la elaborarea actului au fost respectate dispozitiile Legii nr. 24/2000 privind normele de tehnica legislativa pentru elaborarea actelor normative, republicata, precum si cele cuprinse in Regulamentul privind procedurile pentru supunerea proiectelor de acte normative spre adoptare Guvernului, aprobat prin Hotararea Guvernului nr. 561/2009, proiectul actului administrativ fiind avizat de catre autoritatile publice interesate in aplicarea acestuia si de catre Ministerul Justitiei, care, potrivit art. 20 alin. (7) din Regulament, “avizeaza proiectele de acte normative exclusiv din punct de vedere al legalitatii, incheind succesiunea operatiilor din etapa de avizare”.
Totodata, a mentionat ca proiectul a fost avizat favorabil de Consiliul Legislativ cu Avizul nr. 1.003/30.07.2010 si de Consiliul Economic si Social cu Avizul nr. 1.820/02.08.2010.
A aratat ca, desi definitiile de la art. 7 din Legea nr. 571/2003 nu sunt aplicabile in cazul TVA, totusi, la pct. 3 alin. (7^1) din Normele metodologice de aplicare a art. 127 alin. (3) din Codul fiscal, se considera ca nu actioneaza de o maniera independenta persoana care desfasoara o activitate dependenta potrivit art. 7 din Codul fiscal.
Prin urmare, criteriile prevazute la art. 7 alin. (1) pct. 2.1 din Codul fiscal, conform carora o activitate poate fi considerata dependenta, sunt aplicabile si in cazul tratamentului din punctul de vedere al TVA, pentru a determina daca o persoana actioneaza sau nu de o maniera independenta.
Paratul a sustinut ca, desi norma de la paragraful al doilea al pct. 1 din normele metodologice date in aplicarea art. 7 alin. (1) prevede ca activitatile desfasurate in mod independent, in conditiile legii, care genereaza venituri din profesii libere, precum si drepturile de autor si drepturile conexe, definite potrivit prevederilor Legii nr. 8/1996 privind dreptul de autor si drepturile conexe, cu modificarile si completarile ulterioare, nu pot fi reconsiderate ca activitati dependente potrivit prevederilor art. 7 alin. (1) pct. 2.1 si 2.2 din Codul fiscal, apreciaza ca in cazul in care raportul juridic in baza caruia se desfasoara activitatea nu reflecta continutul economic al acestuia, aceste activitati pot fi reconsiderate ca activitati dependente.
In consecinta, pe langa angajatii cu contract de munca, care nu desfasoara activitati de o maniera independenta, orice persoane care indeplinesc cel putin unul dintre criteriile prevazute la art. 7 alin. (1) pct. 2.1 din Codul fiscal vor fi considerate ca nu actioneaza de o maniera independenta din perspectiva TVA. Aceste criterii se refera in fapt la alte instrumente juridice decat contractul de munca, instrumente care sunt de natura a naste drepturi si obligatii, deci de a crea o stare de dependenta cu privire la conditiile de munca, remunerare si alte obligatii ale angajatorului.
Fata de cele mentionate anterior, in ceea ce priveste tratamentul fiscal din punctul de vedere al TVA aplicabil activitatilor desfasurate de persoanele fizice, considera ca se impune o analiza de la caz la caz in functie de natura economica a activitatilor efectiv realizate, de modul de desfasurare efectiva a acestora, precum si de prevederile contractuale, pentru a determina daca persoanele fizice sunt sau nu persoane impozabile ce actioneaza ca atare in sensul legislatiei in domeniul TVA.
Cu privire la modul de tratare din punctul de vedere al taxei pe valoare adaugata a cesiunii drepturilor de autor ca prestare de servicii, paratul a aratat ca art. 129 alin. (1) din Codul fiscal reprezinta transpunerea fidela in legislatia nationala a prevederilor art. 24 alin. (1) din Directiva TVA. Astfel, conform acestor articole, in sensul TVA, prestarea de servicii reprezinta orice operatiune care nu constituie livrare de bunuri.
A aratat ca Directiva TVA nu lasa libertatea statelor membre de a alege, in functie de particularitatile legislatiei sale in alte domenii, care sunt prestarile de servicii ce vor fi considerate impozabile din prisma TVA pe teritoriile lor. Toate operatiunile care nu reprezinta livrari de bunuri si indeplinesc conditiile cumulative prevazute de directiva pentru a fi incluse in sfera de aplicare a TVA (sunt efectuate cu titlu oneros de catre o persoana impozabila care actioneaza in mod independent) vor fi considerate prestari de servicii impozabile de catre statele membre.
In consecinta, apreciaza ca legislatia in domeniul TVA este in total consens cu acquis-ul comunitar in materie, iar in ceea ce priveste operatiunile constand in cesiuni de drepturi de autor precizam ca acestea sunt operatiuni impozabile in sensul TVA, daca sunt desfasurate in conditiile mentionate mai sus, dintre care subliniem conditia referitoare la desfasurarea de o maniera independenta din punctul de vedere al TVA.
In concluzie, considera ca dispozitiile criticate nu cuprind vicii de nelegalitate, reclamantii fiind mai degraba nemultumiti de aspecte concrete care decurg din aplicarea prevederilor legale.
Parata Agentia Nationala de Administrare Fiscala a formulat intampinare, prin care a solicitat respingerea, in principal, ca inadmisibila a cererii de chemare in judecata in ceea ce priveste capatul de cerere prin care se solicita anularea Ordinului presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala nr. 1.786/2010, avand in vedere faptul ca reclamantii nu au indeplinit procedura administrativa prealabila cu ANAF, iar, pe fondul cauzei, ca nefondata a cererii de chemare in judecata formulata de catre reclamanti.
In ceea ce priveste exceptia inadmisibilitatii capatului de cerere prin care s-a solicitat anularea Ordinului presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala nr. 1.786/2010, a sustinut ca reclamantii nu au urmat procedura administrativa prealabila prevazuta de art. 7 din Legea nr. 554/2004.
Pe fond, parata a aratat, in esenta, ca, in realitate, reclamantii contesta dispozitiile Codului fiscal, si nu dispozitiile Normelor metodologice aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 44/2004.
Astfel, cesiunea drepturilor de autor este asimilata de catre Codul fiscal si de Directiva 2006/112/CE din 28 noiembrie 2006 unei prestari de servicii si intra sub incidenta TVA in conditiile in care aceasta este desfasurata de o maniera independenta.
Prin urmare, in opinia paratei, prin prevederile art. 127 alin. (3) din Codul fiscal, legiuitorul a inteles sa excluda de la plata TVA (in conformitate cu prevederile Directivei CEE) acele operatiuni care sunt desfasurate de o maniera dependenta, respectiv in cazul existentei unui raport angajator/angajat.
In aceste conditii, in raport cu prevederile art. 127 alin. (3) din Codul fiscal, normele metodologice nu fac altceva decat sa faca trimitere la o alta norma din Codul fiscal prin care este definita activitatea dependenta, definitie care este in concordanta cu prevederile Directivei CEE.
De altfel, apreciaza ca reclamantii sunt in eroare cu privire la aplicabilitatea prevederilor art. 7 alin. (1) pct. 2 din Codul fiscal, intrucat prin prevederile pct. 3 alin. (7^1) din Hotararea Guvernului nr. 44/2004 se face trimitere doar la definitia data activitatii dependente.
Astfel, potrivit prevederilor art. 7 alin. (1) pct. 2 din Codul fiscal notiunea de “activitate dependenta” este definita ca fiind “orice activitate desfasurata de o persoana fizica intr-o relatie de angajare”, “aceasta definitie fiind in deplina concordanta cu prevederile art. 127 alin. (3) din Codul fiscal si cu normele Directivei CEE.
Parata a aratat ca este o problema de intelegere a textului de lege, in conditiile in care definitia data de art. 7 din Codul fiscal este in acelasi sens cu prevederile art. 127 alin. (3) din Codul fiscal si nu face altceva decat sa lamureasca conditiile in care o activitate este dependenta sau independenta.
In acest context, in raport cu prevederile art. 127 alin. (3) din Codul fiscal, considera ca reclamantii au apreciat, in mod gresit, ca normele de aplicare a acestui articol contravin Codului fiscal, intrucat normele metodologice nu stabilesc faptul ca activitatile care genereaza venituri din drepturi de autor nu pot fi niciodata calificate ca fiind activitati dependente din punctul de vedere al TVA.
Astfel, parata a precizat ca din lecturarea textelor de lege incidente in cauza, respectiv a art. 7 alin. (1) pct. 2, art. 127 alin. (3) din Codul fiscal, precum si a prevederilor art. 9 si art. 10 din Directiva CEE nu rezulta ca prin normele metodologice a fost incalcat vreunul din aceste texte si nici ca prin acest pct. 3 alin. (7^1) din Hotararea Guvernului nr. 44/2004 se stabileste faptul ca cesiunea drepturilor de autor nu poate fi apreciata niciodata ca o activitate dependenta.
In ceea ce priveste incadrarea activitatii care genereaza venituri din drepturi de autor ca activitate supusa TVA, a aratat ca prevederile art. 59 din Directiva 2006/112/CE incadreaza transferurile si cesiunile de drepturi de autor in sfera impozabila a TVA, fiind asimilate prestarilor de servicii.
Astfel, a sustinut ca in Codul fiscal se statueaza, in mod expres, faptul ca veniturile provenite din cesiunea drepturilor de autor intra sub incidenta TVA daca este desfasurata in mod independent, iar normele metodologice nu fac decat sa lamureasca sensul notiunii de “activitate dependenta”.
In aceste conditii, apreciaza ca nu poate fi retinuta motivarea reclamantilor, in sensul ca aceasta clasificare este data de normele metodologice, iar incadrarea in sfera de aplicare a TVA in ceea ce priveste cesiunea drepturilor de autor se face in baza acestui text din Hotararea Guvernului nr. 44/2004.
Referitor la motivele invocate de catre reclamanti cu privire la Ordinul ministrului finantelor publice nr. 262/2007, parata a sustinut ca acestia nu prezinta motive veritabile de nelegalitate, ci, contrar textelor din Codul fiscal si din Directiva CEE, interpreteaza intr-un mod propriu aceste texte de lege, in sensul ca pentru a avea obligatia de inregistrare in scopuri de TVA trebuie sa fie indeplinita conditia potrivit careia veniturile din cesiunea drepturilor de autor trebuie sa fie obtinute ca urmare a unei prestari de servicii.
Parata a precizat ca, atat Codul fiscal cat si Directiva CEE, conditioneaza calitatea de platitor de TVA in ceea ce priveste cesiunea drepturilor de autor de modalitatea in care aceasta este efectuata, respectiv daca aceasta este efectuata de o maniera dependenta sau independenta.
In ceea ce priveste Ordinul presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala nr. 1.786/2010, parata a aratat ca reclamantii recunosc faptul ca nu au indeplinit procedura prealabila si ca mentioneaza, in mod expres, faptul ca acest ordin nu are un caracter nelegal in sine.
A mai aratat ca reclamantii sustin ca ordinul incalca prevederile Codului fiscal, fara a arata sub ce aspect, intrucat, in conditiile in care organele fiscale au apreciat, in urma inspectiei fiscale realizate la o parte din reclamanti, ca au desfasurat o activitate independenta si datoreaza TVA, acestia au obligatia sa se inregistreze ca platitori de TVA.
Or, anularea acestui ordin ar presupune imposibilitatea organelor fiscale de a duce la indeplinire dispozitiile Codului fiscal, privind inregistrarea din oficiu in scopuri de TVA.
Paratul Ministerul Finantelor Publice a formulat intampinare, aratand ca, desi definitiile de la art. 7 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal nu sunt aplicabile in cazul TVA, totusi, la pct. 3 alin. (7^1) din Normele metodologice de aplicare a art. 127 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, se considera ca persoana care desfasoara o activitate dependenta potrivit art. 7 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal nu actioneaza de o maniera independenta.
In aceste conditii, a precizat ca incepand din data de 1 iulie 2010, criteriile prevazute la art. 7 alin. (1) pct. 2.1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, conform carora o activitate poate fi considerata dependenta, sunt aplicabile si in cazul tratamentului din punctul de vedere al TVA, pentru a determina daca o persoana actioneaza sau nu de o maniera independenta.
Cu toate acestea, a aratat ca, in cazul in care raportul juridic in baza caruia se desfasoara activitatea, nu reflecta continutul economic al acestuia, activitatile pot fi reconsiderate ca activitati dependente, desi norma de la paragraful al doilea al pct. 1 din normele metodologice date in aplicarea art. 7 alin. (1) prevede ca activitatile desfasurate in mod independent, in conditiile legii, care genereaza venituri din profesii libere, precum si drepturile de autor si drepturile conexe, definite potrivit Legii nr. 8/1996 privind dreptul de autor si drepturile conexe, cu modificarile si completarile ulterioare, nu pot fi reconsiderate ca activitati dependente potrivit prevederilor art. 7 alin. (1) pct. 2.1 si 2.2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.
In ceea ce priveste Ordinul ministrului finantelor publice nr. 262/2007 pentru aprobarea formularelor de inregistrare fiscala a contribuabililor, cu privire la care reclamantii au solicitat anularea casetei E “Date privind vectorul fiscal”, randul 1 “Taxa pe valoarea adaugata”, din anexa nr. 1 si lit. E “Date privind vectorul fiscal”, randul 1 “Taxa pe valoarea adaugata”, din anexa nr. 2, a aratat ca acesta a fost emis in baza dispozitiilor art. 196 alin. (2) din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, potrivit carora “Formularele necesare si instructiunile de utilizare a acestora privind administrarea creantelor fiscale se aproba prin ordin al ministrului finantelor publice” si reprezinta aprobarea modelului si continutului formularelor indicate la art. 1, Instructiunile de completare a acestor formulare, caracteristicile de tiparire, modul de difuzare, de utilizare si de arhivare a acestora si categoriile de obligatii fiscale de declarare care se inscriu in vectorul fiscal.
Prin formularele de declaratii de inregistrare fiscala ale caror modele sunt aprobate prin ordine ale ministrului finantelor publice sau ale presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala nu sunt instituite obligatii fiscale in sarcina contribuabililor, ci acestea reprezinta instrumente standardizate puse la dispozitia contribuabililor pentru indeplinirea obligatiilor pe care acestia le au in virtutea legii fiscale.
In ceea ce priveste Instructiunile de completare a formularului (020) “Declaratie de inregistrare fiscala/Declaratie de mentiuni pentru persoane fizice romane” la Ordinul ministrului finantelor publice nr. 262/2007 potrivit carora aceasta declaratie “se completeaza si se depune de catre persoanele fizice romane, altele decat persoanele fizice romane care desfasoara activitati economice in mod independent sau exercita profesii libere”, a aratat ca, potrivit art. 72 alin. (1) din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, persoanele fizice care desfasoara activitati economice in mod independent sau exercita profesii libere se identifica, din punct de vedere fiscal, prin codul de inregistrare fiscala atribuit de organul fiscal. Pentru a obtine acest identificator, respectivele persoane fizice depun la organul fiscal competent formularul 070 “Declaratie de inregistrare fiscala/Declaratie de mentiuni pentru persoanele fizice care desfasoara activitati economice in mod independent sau exercita profesii libere”.
Prin completarea declaratiilor de inregistrare fiscala, contribuabilii, indiferent de categoria din care fac parte, completeaza si categoriile de obligatii fiscale de declarare, potrivit legii, denumite vector fiscal, in temeiul art. 78 alin. (1) lit. b) din actul normativ mentionat mai sus.
In consecinta, caseta E “Date privind vectorul fiscal”, randul 1 “Taxa pe valoarea adaugata” din formularul 020, este pusa la dispozitia acelor persoane fizice care, pentru a-si indeplini obligatiile de inregistrare in scopuri de TVA stabilite prin Codul fiscal, nu pot utiliza formularul de declaratie 070 intrucat nu exercita profesii libere sau nu se desfasoara activitati economice in mod independent, in conformitate cu prevederile legale.
Desfasurarea de activitati economice in mod independent sau exercitarea de profesii libere, in conformitate cu prevederile legale, presupune obligatia respectivelor persoane de a se autoriza in conditiile prevazute de Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 44/2008 privind desfasurarea activitatilor economice de catre persoane fizice autorizate, intreprinderile individuale si intreprinderile familiale, respectiv de vechea Lege nr. 300/2004 privind autorizarea persoanelor fizice si a asociatiilor familiale care desfasoara activitati economice in mod independent sau in conditiile de autorizare prevazute de alte legi speciale.
Referitor la veniturile obtinute din valorificarea sub orice forma a drepturilor de proprietate intelectuala a precizat ca in contextul reglementarii impozitului pe venit, prin titlul II al Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aceste venituri sunt definite ca fiind venituri din activitati independente.
Paratul a mai sustinut ca art. 129 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal reprezinta transpunerea fidela in legislatia nationala a prevederilor art. 24 alin. (1) din Directiva TVA. Astfel, conform acestor dispozitii legale, in sensul TVA, prestarea de servicii reprezinta orice operatiune care nu constituie livrare de bunuri.
A mai aratat ca Directiva TVA nu lasa libertatea statelor membre de a alege, in functie de particularitatile legislatiei sale in alte domenii, care sunt prestarile de servicii ce vor fi considerate impozabile din prisma TVA pe teritoriile lor. Toate operatiunile care nu reprezinta livrari de bunuri si indeplinesc conditiile cumulative prevazute de directiva pentru a fi incluse in sfera de aplicare a TVA (sunt efectuate cu titlu oneros de catre o persoana impozabila care actioneaza in mod independent) vor fi considerate prestari de servicii impozabile de catre statele membre.
In concluzie, paratul a precizat ca legislatia in domeniul TVA este in total consens cu acquis-ul comunitar in materie, iar in ceea ce priveste operatiunile constand in cesiuni de drepturi de autor, acestea sunt operatiuni impozabile in sensul TVA, daca sunt desfasurate in conditiile mentionate.
In final, paratul a mentionat ca, din cuprinsul cererii de chemare in judecata, rezulta ca deciziile de impunere emise sau care urmeaza a fi emise de organele fiscale ar fi, in realitate, actele administrative care i-ar vatama pe reclamanti, acte administrative cu privire la care analiza legalitatii nu poate avea loc in cauza de fata, ci pe calea unei actiuni separate judecata de instanta competenta din punct de vedere material.
Intervenientii Buscu Doru, Bendeac Mihai Valentin, Popescu Catalina Mihaela, Gradinaru Anca Yvette si Popescu Maria Emilia au formulat cereri de interventie accesorii, motivele de fapt si de drept invocate fiind identice cu cele prezentate de reclamanti in cuprinsul cererii de chemare in judecata.
Cererile de interventie accesorie au fost incuviintate in principiu la termenul de judecata din data de 9 mai 2012, inaintea dezbaterilor in fond, astfel cum rezulta din practicaua prezentei sentinte.
In cauza s-a administrat proba cu inscrisuri.
Analizand materialul probator administrat, dispozitiile legale incidente si sustinerile partilor, Curtea retine urmatoarele:
In temeiul dispozitiilor art. 137 alin. (1) din Codul de procedura civila, va fi examinata, cu prioritate, exceptia inadmisibilitatii capatului de cerere avand ca obiect anularea Ordinului presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala nr. 1.786/2010.
Curtea retine ca parata Agentia Nationala de Administrare Fiscala a argumentat exceptia invocata prin aceea ca reclamantii nu au indeplinit procedura prealabila prevazuta de dispozitiile art. 7 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, cu modificarile si completarile ulterioare, in ceea ce priveste Ordinul presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala nr. 1.786/2010.
Potrivit textului legal mentionat “Inainte de a se adresa instantei de contencios administrativ competente, persoana care se considera vatamata intr-un drept al sau ori intr-un interes legitim printr-un act administrativ individual trebuie sa solicite autoritatii publice emitente sau autoritatii ierarhic superioare, daca aceasta exista, in termen de 30 de zile de la data comunicarii actului, revocarea, in tot sau in parte, a acestuia.”
Din analiza prevederii legale citate rezulta, fara echivoc, faptul ca, asa cum s-a statuat in mod constant in doctrina si in jurisprudenta, parcurgerea procedurii prealabile reprezinta o conditie obligatorie de exercitare a actiunii in contencios administrativ, cu exceptia situatiilor in care prin norme speciale se dispune altfel, fiind asadar o conditie care priveste legala investire a instantei de judecata cu judecarea unei asemenea actiuni.
Intrucat in cazul de fata nu ne aflam intr-o situatie in care se deroga de la dreptul comun, Curtea constata ca, in raport cu actele administrative atacate care formeaza obiectul actiunii in contencios administrativ, sunt incidente dispozitiile art. 7 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, fiind obligatorie parcurgerea procedurii prealabile.
Din analiza inscrisurilor de la filele 22 – 81 din dosar se constata ca, asa cum de altfel se afirma si in cuprinsul cererii de chemare in judecata si al cererilor de interventie, reclamantii si intervenientii au formulat plangere prealabila numai cu privire la doua dintre cele 3 acte administrative contestate, respectiv numai cu privire la Normele metodologice pct. 3 alin. (7^1) la art. 127 din Codul fiscal, aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum si la caseta E “Date privind vectorul fiscal”, randul 1 “Taxa pe valoarea adaugata”, din “Declaratie de inregistrare fiscala/Declaratie de mentiuni pentru persoane fizice romane (020), cod M.F.P. 14.13.01.10.11/2” din anexa nr. 1 la Ordinul ministrului finantelor publice nr. 262/2007 pentru aprobarea formularelor de inregistrare fiscala a contribuabililor impreuna cu lit. E “Date privind vectorul fiscal”, randul 1 “Taxa pe valoarea adaugata”, din Instructiunile de completare a formularului (020) din “Declaratie de inregistrare fiscala/Declaratie de mentiuni pentru persoane fizice romane” din anexa nr. 2 la Ordinul ministrului finantelor publice nr. 262/2007 pentru aprobarea formularelor de inregistrare fiscala a contribuabililor.
In ceea ce priveste Ordinul presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala nr. 1.786/2010 a carui anulare se solicita prin prezenta actiune, reclamantii si intervenientii nu au formulat plangere prealabila inainte de a se adresa instantei de judecata, nefiind asadar parcursa procedura administrativa obligatorie.
Nu se poate retine argumentul reclamantilor si intervenientilor, in sensul ca intre acest ordin si Normele metodologice pct. 3 alin. (7^1) la art. 127 din Codul fiscal, aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 44/2004, ar exista un raport de accesorialitate si ca, in conditiile in care procedura prealabila a fost indeplinita in ceea ce priveste normele metodologice, act considerat cu caracter principal, aceasta se considera indeplinita si cu privire la actul accesoriu – Ordinul presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala nr. 1.786/2010 – care contine numai norme de trimitere.
In primul rand, Curtea are in vedere ca, asa cum rezulta din preambulul actului normativ atacat, acesta a fost emis in temeiul dispozitiilor art. 153 si 153^1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, precum si al art. 7, art. 78 alin. (3) si art. 228 alin. (2) si (2^1) din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, nefiind asadar intemeiat pe normele metodologice a caror anulare se solicita, astfel incat legalitatea acestuia, ca act accesoriu si subsecvent, sa depinda de legalitatea Normelor metodologice pct. 3 alin. (7^1) la art. 127 din Codul fiscal.
In al doilea rand Ordinul presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala nr. 1.786/2010 a fost emis si a intrat in vigoare anterior normelor metodologice contestate, ceea ce exclude caracterul acestuia de act administrativ subsecvent in raport cu normele metodologice.
Astfel, Ordinul nr. 1.786/2010 a fost publicat in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, nr. 292 din data de 5 mai 2010, iar alin. (7^1) al pct. 3 din Normele metodologice de aplicare a art. 127 din Codul fiscal a fost introdus prin Hotararea Guvernului nr. 791/2010, care a fost publicata in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, nr. 542 din data de 3 august 2010, deci ulterior ordinului in discutie, imprejurare care inlatura sustinerea reclamantilor in sensul ca ordinul ar fi un act administrativ accesoriu si subsecvent normelor metodologice.
In consecinta, Curtea constata ca Ordinul presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala nr. 1.786/2010 reprezinta un act administrativ distinct de normele metodologice contestate, cu o existenta de sine statatoare, a carui legalitate nu depinde de legalitatea alin. (7^1) al pct. 3 din Normele metodologice de aplicare a art. 127 din Codul fiscal, motiv pentru care apreciaza ca se impunea parcurgerea procedurii prealabile si in ceea ce priveste acest ordin.
Avand in vedere ca reclamantii si intervenientii nu au formulat plangere prealabila impotriva Ordinului presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala nr. 1.786/2010 a carui anulare se solicita prin prezenta cerere de chemare in judecata, Curtea constata ca exceptia inadmisibilitatii invocata de parata Agentia Nationala de Administrare Fiscala este intemeiata, urmand a fi admisa si, pe cale de consecinta, urmand a fi respins ca inadmisibil capatul de cerere referitor la anularea Ordinului presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala nr. 1.786/2010.
Se impune precizarea ca solutia de admitere a acestei exceptii face de prisos analizarea pe fond a motivelor de nelegalitate invocate de reclamanti si de intervenienti cu privire la Ordinul presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala nr. 1.786/2010.
In ceea ce priveste capatul de cerere avand ca obiect anularea Normelor metodologice pct. 3 alin. (7^1) la art. 127 din Codul fiscal, aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 44/2004, Curtea retine urmatoarele:
Hotararea Guvernului nr. 44/2004 de aprobare a Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal a fost modificata in anul 2010 prin Hotararea Guvernului nr. 791/2010, publicata in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, nr. 542 din data de 3 august 2010, act normativ prin care a fost introdus alin. (7^1) al pct. 3 din Normele metodologice de aplicare a art. 127 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, prevedere a carei nelegalitate se invoca in prezenta cauza.
Prin urmare, actul administrativ a carui legalitate este criticata este o hotarare a Guvernului, facand parte din categoria actelor administrative cu caracter normativ, supuse exigentei respectarii principiului ierarhiei actelor normative care presupune obligativitatea conformitatii actelor administrative cu caracter normativ cu actele normative cu forta juridica superioara in executarea carora se emit/adopta.
Acest principiu este consacrat de prevederile Legii nr. 24/2000 privind normele de tehnica legislativa pentru elaborarea actelor normative, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, care, la alin. (3) al art. 4 intitulat “Ierarhia actelor normative” prevede ca “Actele normative date in executarea legilor, ordonantelor sau a hotararilor Guvernului se emit in limitele si potrivit normelor care le ordona.”
Art. 75 din Legea nr. 24/2000, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, statueaza ca “actele date in executarea unui act normativ se emit numai pe baza si in executarea legilor, a hotararilor si a ordonantelor Guvernului.”
Faptul ca hotararile Guvernului, ca acte administrative cu caracter normativ, se adopta exclusiv in vederea organizarii executarii legilor rezulta, indiscutabil, si din prevederile art. 11 lit. c) si art. 26 alin. (1) teza a doua din Legea nr. 90/2001, cu modificarile si completarile ulterioare.
Din analiza sistematica a prevederilor legale mentionate si tinand cont de principiul general al ierarhiei actelor normative, Curtea retine ca hotararile Guvernului pot avea ca obiect de reglementare exclusiv modul de aplicare, de punere in executare, in concret, a legii, fara posibilitatea de a excede sfera de reglementare stabilita de legiuitor, in sensul adaugarii la lege sau a modificarii acesteia prin normele de aplicare.
Urmeaza asadar ca legalitatea prevederilor alin. (7^1) pct. 3 din Normele metodologice de aplicare a art. 127 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal sa fie examinata prin raportare la prevederile legale in aplicarea careia au fost adoptate.
Potrivit art. 127 alin. (1) din Codul fiscal, titlul VI intitulat “Taxa pe valoarea adaugata”, “Este considerata persoana impozabila orice persoana care desfasoara, de o maniera independenta si indiferent de loc, activitati economice de natura celor prevazute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activitati.”, iar in conformitate cu alin. (3) al aceluiasi articol, “Nu actioneaza de o maniera independenta angajatii sau oricare alte persoane legate de angajator printr-un contract individual de munca sau prin orice alte instrumente juridice care creeaza un raport angajator/angajat in ceea ce priveste conditiile de munca, remunerarea sau alte obligatii ale angajatorului.”
Din analiza textului legal citat, Curtea retine ca una dintre conditiile care trebuie indeplinite in mod obligatoriu pentru ca o persoana sa devina impozabila in scopuri de TVA este aceea de a desfasura o activitate in mod independent, cu precizarea ca legiuitorul nu face distinctie in functie de natura activitatii desfasurate, acest criteriu fiind aplicabil in cazul oricarui tip de activitate care poate fi calificata, in concret, ca fiind desfasurata de o maniera dependenta sau independenta, in raport cu prevederile art. 127 alin. (3).
Prin urmare, in conformitate cu prevederile art. 127 din Codul fiscal, Curtea constata ca reclamantii si intervenientii care, asa cum rezulta din contractele depuse la dosarul cauzei, obtin venituri din valorificarea drepturilor de autor sunt considerati persoane impozabile in scopuri de TVA numai in masura in care activitatea este desfasurata de o maniera independenta, criteriile prevazute de art. 127 alin. (1) si (3) din Codul fiscal fiind aplicabile si in ceea ce priveste cesiunea de drepturi de autor in conditiile in care legiuitorul nu a exclus in mod expres acest tip de activitate din sfera de aplicare a articolului de lege mentionat si tinand cont de faptul ca, in principiu, nu este exclusa posibilitatea ca cesiunea de drepturi de autor sa fie fundamentata pe un raport juridic care presupune o relatie de dependenta similara relatiei angajat-angajator, izvorata dintr-un raport de munca.
In concluzie, din interpretarea prevederilor art. 127 din Codul fiscal, rezulta ca, pentru a stabili daca reclamantii si intervenientii care obtin venituri din valorificarea drepturilor de autor sunt persoane impozabile in scopuri de TVA, este necesara analizarea in concret, de la caz la caz, a tipului de activitate desfasurata, sub aspectul raporturilor juridice nascute din contractele incheiate de acestia, pentru a clarifica daca activitatea este desfasurata de o maniera independenta sau, dimpotriva, este grefata pe un raport juridic care implica o relatie de dependenta si care este similar raportului angajator/angajat in ceea ce priveste conditiile de munca, remunerarea sau alte obligatii ale angajatorului, existand asadar o marja larga de apreciere acordata de legiuitorul in materie fiscala.
Este important de precizat ca art. 127 din Codul fiscal reprezinta o transpunere fidela a prevederilor art. 9 si art. 10 din Directiva 2006/112/CE, potrivit carora, pe de o parte, persoana impozabila inseamna orice persoana care, in mod independent, desfasoara in orice loc orice activitate economica, indiferent de scopul sau rezultatele activitatii respective, iar, pe de alta parte, conditia ca activitatea sa fie efectuata in mod independent exclude de la plata TVA salariatii si alte persoane, in masura in care acestea sunt legate de un angajator printr-un contract de munca sau prin orice alte legaturi juridice care dau nastere relatiei angajator-angajat in ceea ce priveste conditiile de munca, remunerarea si raspunderea angajatorului.
Potrivit Directivei 2006/112/CE si Codului fiscal, marja de apreciere, pentru a se stabili daca exista sau nu obligatia de plata a TVA, exista cu privire la orice tip de activitate economica desfasurata de o persoana, criteriile constand in desfasurarea activitatii intr-un mod independent sau dependent fiind aplicabile in toate cazurile, deci si in cazul activitatii constand in valorificarea drepturilor de autor, intrucat textul nu distinge, fiind necesar ca acesta sa fie interpretat in lumina principiului de drept “ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus” (“unde legea nu distinge nici noi nu trebuie sa distingem”).
In consecinta, interpretand prevederile art. 127 din Codul fiscal, similare cu cele ale art. 9 si art. 10 din Directiva 2006/112/CE, in ceea ce ii priveste pe reclamantii si intervenientii din prezenta cauza care obtin venituri din drepturi de autor, rezulta ca stabilirea calitatii de persoane impozabile in scopuri de TVA nu se face in mod automat, ci este conditionata de desfasurarea activitatii intr-o maniera independenta, asa cum este definita de textul de lege, urmand a se analiza in concret tipul raporturilor juridice izvorate din contractele incheiate de acestia.
In aplicarea prevederilor art. 127 din Codul fiscal, prin Hotararea Guvernului nr. 791/2010 a fost modificata si completata Hotararea Guvernului nr. 44/2004, fiind introdus alin. (7^1) al pct. 3 din Normele metodologice de aplicare a art. 127 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, prevedere a carei nelegalitate se invoca de catre reclamanti si intervenienti.
Aceasta norma metodologica, al carei scop este punerea in aplicare a art. 127 alin. (3) din Codul fiscal, prevede urmatoarele: “In sensul art. 127 alin. (3) din Codul fiscal, se considera ca nu actioneaza de o maniera independenta persoana care desfasoara o activitate dependenta potrivit art. 7 din Codul fiscal.”
Asadar, punerea in aplicare a prevederilor art. 127 alin. (3) din Codul fiscal se face printr-o norma de trimitere la art. 7 din acelasi act normativ, articol care defineste o serie de termeni utilizati in cuprinsul Codului fiscal.
Articolul 7 din Codul fiscal la care face trimitere alin. (7^1) al pct. 3 din Normele metodologice are urmatorul continut:
“(1) In intelesul prezentului cod, cu exceptia titlului VI, termenii si expresiile de mai jos au urmatoarele semnificatii:
[…]
2.1. Orice activitate poate fi reconsiderata ca activitate dependenta daca indeplineste cel putin unul dintre urmatoarele criterii:
a) beneficiarul de venit se afla intr-o relatie de subordonare fata de platitorul de venit, respectiv organele de conducere ale platitorului de venit, si respecta conditiile de munca impuse de acesta, cum ar fi: atributiile ce ii revin si modul de indeplinire a acestora, locul desfasurarii activitatii, programul de lucru;
b) in prestarea activitatii, beneficiarul de venit foloseste baza materiala a platitorului de venit, respectiv spatii cu inzestrare corespunzatoare, echipament special de lucru sau de protectie, unelte de munca si altele asemenea;
c) beneficiarul de venit contribuie numai cu prestatia fizica sau cu capacitatea intelectuala, nu si cu capitalul propriu;
d) platitorul de venit suporta in interesul desfasurarii activitatii cheltuielile de deplasare ale beneficiarului de venit, cum ar fi indemnizatia de delegare-detasare in tara si in strainatate, precum si alte cheltuieli de aceasta natura;
e) platitorul de venit suporta indemnizatia de concediu de odihna si indemnizatia pentru incapacitate temporara de munca, in contul beneficiarului de venit;
f) orice alte elemente care reflecta natura dependenta a activitatii.
2.2. In cazul reconsiderarii unei activitati ca activitate dependenta, impozitul pe venit si contributiile sociale obligatorii, stabilite potrivit legii, vor fi recalculate si virate, fiind datorate solidar de catre platitorul si beneficiarul de venit. In acest caz se aplica regulile de determinare a impozitului pentru veniturile din salarii realizate in afara functiei de baza.”
Este important de subliniat ca in aplicarea acestui articol din Codul fiscal s-a emis de asemenea o norma metodologica de aplicare care prevede: “O activitate poate fi reconsiderata, potrivit criteriilor prevazute la art. 7 alin. (1) pct. 2.1 din Codul fiscal, ca activitate dependenta, in cazul in care raportul juridic in baza caruia se desfasoara activitatea nu reflecta continutul economic al acestuia.
Activitatile desfasurate in mod independent, in conditiile legii, care genereaza venituri din profesii libere, precum si drepturile de autor si drepturile conexe definite potrivit prevederilor Legii nr. 8/1996 privind dreptul de autor si drepturile conexe, cu modificarile si completarile ulterioare, nu pot fi reconsiderate ca activitati dependente potrivit prevederilor art. 7 alin. (1) pct. 2.1 si 2.2 din Codul fiscal.”
Analiza comparativa a textului art. 127 alin. (3) din Codul fiscal si a normei de punere in aplicare impreuna cu textul legal la care face trimitere, inclusiv norma metodologica aferenta art. 7 din Codul fiscal, pune in evidenta doua aspecte relevante in analizarea legalitatii alin. (7^1) al pct. 3 din Normele metodologice aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 44/2004.
Un prim aspect consta intr-o contradictie evidenta din punct de vedere formal, si anume aceea ca, desi legiuitorul a prevazut in mod expres si neechivoc faptul ca definitiile de la art. 7 din Codul fiscal nu se aplica titlului VI – titlu care reglementeaza taxa pe valoarea adaugata, prin norma metodologica de aplicare a art. 127 din cadrul titlului VI, referitor la TVA, se face trimitere tocmai la definitiile din a caror sfera de aplicare legiuitorul a exclus reglementarile privind TVA.
Practic, prin aceasta norma de trimitere din Hotararea Guvernului nr. 44/2004, sfera de aplicare a definitiilor continute la art. 7 din Codul fiscal este extinsa si la titlul VI – Taxa pe valoarea adaugata, contrar vointei legiuitorului care a prevazut expres faptul ca aceste definitii nu se aplica reglementarilor in materie de TVA, considerandu-le inadecvate in materia respectiva.
Prin aceasta maniera indirecta, utilizand norma de trimitere, se ajunge in situatia ca printr-o hotarare de Guvern sa se extinda sfera de aplicare a art. 7 din Codul fiscal si in ceea ce priveste titlul VI, peste vointa legiuitorului, operand in fapt o veritabila modificare a art. 7 din Codul fiscal, in sensul in care definitiile continute de acest articol devin aplicabile si titlului VI, ceea ce, in opinia Curtii, contravine principiului ierarhiei actelor normative.
Astfel, pe de o parte, modificarea unei legi printr-o hotarare de Guvern incalca dispozitiile art. 58 alin. (3) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnica legislativa pentru elaborarea actelor normative, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, potrivit carora evenimentele legislative – modificarea, completarea, abrogarea, republicarea, suspendarea – pot fi dispuse prin acte normative ulterioare de acelasi nivel sau de nivel superior.
Avand in vedere ca in speta este vorba despre Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, Curtea apreciaza ca nu este admisibil ca o lege, in acceptiunea stricto sensu de act al Parlamentului, sa fie modificata printr-o norma metodologica de trimitere continuta intr-o hotarare de Guvern, norma emisa fiind astfel deturnata de la unicul sau scop recunoscut de legiuitor, acela de punere in aplicare a legii.
Sub aspectul continutului, Curtea constata ca trimiterea pe care alin. (7^1) al pct. 3 din Normele metodologice aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 44/2004 o face la art. 7 din Codul fiscal, pentru a concretiza modalitatea de aplicare a art. 127 alin. (3) din acelasi act normativ, ridica si o alta problema, tinand cont de maniera in care acest articol la care se face trimitere este, la randul sau, interpretat si aplicat de norma metodologica aferenta.
Astfel, asa cum se poate observa, potrivit punctului 1 din Normele metodologice, aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 44/2004, in aplicarea art. 7 din Codul fiscal la care se face trimitere, “Activitatile desfasurate in mod independent, in conditiile legii, care genereaza venituri din profesii libere, precum si drepturile de autor si drepturile conexe definite potrivit prevederilor Legii nr. 8/1996 privind dreptul de autor si drepturile conexe, cu modificarile si completarile ulterioare, nu pot fi reconsiderate ca activitati dependente potrivit prevederilor art. 7 alin. (1) pct. 2.1 si 2.2 din Codul fiscal.”
Prin urmare, dat fiind faptul ca alin. (7^1) al pct. 3 din Normele metodologice aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 44/2004 face trimitere la art. 7 din Codul fiscal, trimiterea este implicita si la textul de punere in aplicare a art. 7 care prevede in mod expres situatiile de exceptie in care este interzisa reconsiderarea unor activitati ca fiind dependente, printre acestea regasindu-se si ipoteza in care se realizeaza venituri din drepturi de autor si drepturi conexe, ipoteza in care se afla reclamantii si intervenientii, data fiind activitatea desfasurata de acestia.
Prin raportare la aceasta modalitate de interpretare si aplicare a art. 7 din Codul fiscal, trimiterea la textul de lege prin norma metodologica contravine chiar dispozitiilor art. 127 alin. (3) pe care ar trebui sa le puna in aplicare.
Daca, asa cum s-a aratat, din interpretarea art. 127 alin. (3) din Codul fiscal rezulta clar ca stabilirea calitatii de persoana impozabila in scopuri de TVA nu se face in mod automat, ci este conditionata de desfasurarea activitatii intr-o maniera independenta, criteriile, constand in desfasurarea activitatii intr-un mod independent sau dependent, fiind aplicabile in toate cazurile, deci si in cazul activitatii constand in valorificarea drepturilor de autor, intrucat textul nu distinge, prin trimiterea la art. 7 din Codul fiscal, asa cum este interpretata si aplicata prin intermediul pct. 1 din Normele metodologice, se ajunge in situatia in care persoanele care obtin venituri din valorificarea drepturilor de autor nu pot fi considerate niciodata ca desfasurand o activitate dependenta si, prin urmare, sunt impozabile in scopuri de TVA in toate situatiile.
Prevederea de la alin. (7^1) al pct. 3 din Normele metodologice aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 44/2004, prin care se face trimitere la art. 7 din Codul fiscal (inclusiv la norma de punere in aplicare a art. 7), are drept efect faptul ca activitatea care presupune obtinerea de venituri din drepturi de autor nu poate fi considerata in niciun caz ca fiind desfasurata de o maniera dependenta, ceea ce presupune ca este intotdeauna o activitate independenta care atrage calitatea de persoana impozabila in scopuri de TVA.
Curtea nu poate primi sustinerile paratilor, in sensul ca alin. (7^1) al pct. 3 din Normele metodologice aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 44/2004 trimite doar la definitiile de la art. 7 din Codul fiscal, intrucat aceste definitii nu pot fi disociate de norma de punere in aplicare a art. 7 – pct. 1 din Normele metodologice aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 44/2004 – actul normativ de interpretare si aplicare facand corp comun cu actul normativ pe care il aplica, iar trimiterea se face la art. 7 in ansamblul sau, inclusiv la norma de punere in aplicare care interzice expres reconsiderarea ca activitate dependenta a oricarei activitati care presupune obtinerea de venituri din drepturi de autor, venind in contradictie cu art. 127 din Codul fiscal care permite acest lucru.
Curtea apreciaza ca la analizarea legalitatii alin. (7^1) al pct. 3 din Normele metodologice aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 44/2004 este esential ca art. 7 din Codul fiscal sa fie avut in vedere in integralitate, inclusiv norma de punere in aplicare a acestuia care are caracter obligatoriu si care exclude posibilitatea ca o activitate care presupune obtinerea de venituri din drepturi de autor sa poata fi considerata ca fiind exercitata de o maniera dependenta.
Avand in vedere caracterul obligatoriu al normei metodologice de punere in aplicare a art. 7 din Codul fiscal si deci imposibilitatea ignorarii acesteia in procesul de interpretare a textelor legale analizate, Curtea constata ca nu se sustine afirmatia paratilor potrivit careia norma de trimitere criticata sub aspectul legalitatii nu constituie un impediment pentru recalificarea ca fiind dependenta a unei activitati de tipul celei desfasurate de reclamanti si intervenienti.
Referitor la criticile reclamantilor si intervenientilor in legatura cu modalitatea de desfasurare a controalelor fiscale la care au fost supusi, cu modalitatea de interpretare a legislatiei de catre organele fiscale, cu aplicarea retroactiva a TVA, Curtea constata ca acestea excedeaza obiectului prezentei actiuni, argumentele prezentate putand fi valorificate de acestia in eventualitatea in care formuleaza sau au formulat contestatii impotriva actelor administrativ-fiscale prin care le-a fost impusa obligatia de a plati TVA.
Nici analizarea contractelor in baza carora isi desfasoara activitatea reclamantii si intervenientii, pentru a stabili daca acestia actioneaza intr-o maniera dependenta sau independenta si, prin urmare, daca sunt sau nu sunt persoane impozabile in scopuri de TVA, nu se poate face in acest cadru procesual, ci numai intr-un eventual proces in care acestia contesta actele administrativ-fiscale prin care au fost obligati la plata de TVA.
De asemenea se impune precizarea ca pe calea contenciosului administrativ nu pot fi formulate critici impotriva prevederilor Codului fiscal in materie de TVA, iar instanta de contencios administrativ nu este investita sa analizeze modul de tratare, din punctul de vedere al taxei pe valoarea adaugata, a cesiunii drepturilor de autor ca prestare de servicii, toate criticile sub acest aspect excedand obiectului cauzei, astfel cum a fost stabilit de reclamanti si intervenienti prin cererea de chemare in judecata, motiv pentru care nu pot fi analizate.
Obiectul prezentei actiuni consta in solicitarea de anulare a unor acte administrative emise in aplicarea Codului fiscal, analiza legalitatii acestora, in calitate de acte de punere in executare a legii, facandu-se exclusiv prin raportare la prevederile legale in temeiul carora au fost emise/adoptate.
Or, sub acest aspect, pentru considerentele aratate anterior, sintetizand argumentele expuse, Curtea constata ca prevederea alin. (7^1) al pct. 3 din Normele metodologice de aplicare a art. 127 din Codul fiscal, aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 44/2004, prevedere introdusa prin Hotararea Guvernului nr. 791/2010 este nelegala din urmatoarele motive:
– adauga la lege, in sensul ca modifica indirect art. 7 din Codul fiscal, extinzand sfera de aplicare a acestuia si la titlul VI consacrat reglementarii taxei pe valoarea adaugata, contrar dispozitiei exprese care excepteaza acest titlu de la aplicare, incalcand principiul ierarhiei actelor normative si principiul legalitatii actelor administrative;
– contrazice prevederile art. 127 din Codul fiscal, intrucat prin norma de trimitere la art. 7 din acelasi act normativ, astfel cum este interpretata de pct. 1 din normele metodologice, exclude posibilitatea ca o activitate care presupune obtinerea de venituri din drepturi de autor sa poata fi considerata ca fiind exercitata de o maniera dependenta, desi prevederea legala pe care o pune in aplicare permite calificarea ca fiind dependenta sau independenta a oricarei activitati, inclusiv a celei care presupune valorificarea drepturilor de autor.
In ceea ce priveste vatamarea drepturilor si intereselor legitime ale reclamantilor si intervenientilor, aceasta este evidenta in opinia Curtii, intrucat potrivit art. 127 din Codul fiscal care transpune fidel prevederile art. 9 si art. 10 din Directiva 2006/112/CE, acestia nu ar putea fi considerati automat platitori de TVA in virtutea faptului ca desfasoara o activitate care presupune obtinerea de venituri din drepturi de autor, ci numai in masura in care activitatea ar fi desfasurata de o maniera independenta.
Prin urmare, potrivit Codului fiscal, in conditiile in care reclamantii si intervenientii ar desfasura o activitate care presupune obtinerea de venituri din drepturi de autor de o maniera dependenta, in baza unui raport juridic care creeaza un raport angajator/angajat in ceea ce priveste conditiile de munca, remunerarea sau alte obligatii ale angajatorului, acestia nu ar fi considerati persoane impozabile in scopuri de TVA.
Ca efect al prevederii alin. (7^1) al pct. 3 din Normele metodologice de aplicare a art. 127 din Codul fiscal, a carei nelegalitate s-a constatat, prevedere care face trimitere la art. 7 din Codul fiscal, avand in vedere, in special, continutul normei de punere in aplicare a acestui articol – pct. 1 din Normele metodologice de aplicare a art. 7 din Codul fiscal -, reclamantii si intervenientii devin automat platitori de TVA, intrucat obtin venituri din drepturi de autor, chiar daca ar desfasura activitatea generatoare de venituri intr-o maniera dependenta, situatie care, in opinia Curtii, este de natura sa produca o vatamare a drepturilor si intereselor legitime a acestora.
Din aceste considerente, Curtea va admite in parte actiunea si cererile de interventie accesorie si, pe cale de consecinta, va dispune anularea prevederii de la pct. 3 alin. (7^1) din Normele metodologice la art. 127 din Codul fiscal, aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 44/2004.
In ceea ce priveste capatul de cerere avand ca obiect anularea casetei E “Date privind vectorul fiscal”, randul 1 TVA din “Declaratia de inregistrare fiscala/Declaratia de mentiuni pentru persoane fizice romane” (020) si a literei E “Date privind vectorul fiscal”, randul 1 TVA din Instructiunile de completare a formularului (020), din anexele nr. 1 si 2 la Ordinul ministrului finantelor publice nr. 262/2007, Curtea retine urmatoarele:
Prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 262/2007 au fost aprobate formularele de declaratii de inregistrare fiscala si instructiunile de completare, instrumente standardizate puse la dispozitia contribuabililor.
Curtea retine ca, asa cum sustine paratul Ministerul Finantelor Publice, aceste formulare nu instituie obligatii fiscale in sarcina contribuabililor, inregistrarea acestora in scopuri de TVA realizandu-se numai in masura in care calitatea de persoana impozabila este stabilita potrivit prevederilor Codului fiscal.
Faptul ca formularul 020 trebuie completat de “persoanele fizice romane, altele decat cele care desfasoara activitati economice in mod independent”, nu conduce in mod necesar la concluzia ca acesta ar fi in contradictie cu Codul fiscal, intrucat persoanele la care se refera formularul nu au obligatia sa se inregistreze in scopuri de TVA in masura in care desfasoara o activitate care nu le confera calitatea de persoane impozabile.
Pe de alta parte, trebuie avut in vedere ca formularul 070 nu acopera toate categoriile de persoane care desfasoara activitati independente, referindu-se la acele persoane care au obligatia de a se autoriza in conditiile legii – persoane fizice autorizate, intreprinderi individuale, intreprinderi familiale, profesii liberale -, in afara acestora existand si alte persoane fizice care desfasoara activitati independente fara a fi necesar sa fie autorizate.
Prin urmare, denumirea formularelor standardizate, chiar daca genereaza confuzie, nu presupune faptul ca persoanele care desfasoara activitati dependente au obligatia sa se inregistreze in scopuri de TVA, contrar Codului fiscal.
In ceea ce priveste sustinerea reclamantilor si intervenientilor, in sensul ca formularul 020 este nelegal, intrucat vizeaza contribuabilii care realizeaza venituri din valorificarea sub orice forma a drepturilor de proprietate intelectuala, fara a face distinctie daca obtinerea veniturilor este rezultatul unei operatiuni izolate sau al unor operatiuni realizate in mod obisnuit, de o maniera apta sa conduca la concluzia ca este expresia exercitarii unei profesii, Curtea nu o poate primi intrucat, din analiza prevederilor Codului fiscal, se constata ca acesta nu cuprinde nicio prevedere care sa distinga intre ipotezele prezentate de reclamanti (daca este o operatiune izolata sau are caracter de continuitate), fiind necesar ca, pentru calificarea drept prestare de servicii impozabila din perspectiva TVA a unei operatiuni care nu reprezinta livrare de bunuri, sa fie indeplinite cumulativ cerintele prevazute de art. 126 din Codul fiscal.
Referitor la criticile care vizeaza modalitatea de reglementare prin Codul fiscal a cesiunii de drepturi de autor, in sensul calificarii acesteia drept prestare de servicii, nu pot fi primite de Curte, intrucat pe calea contenciosului administrativ nu pot fi cenzurate sub nicio forma prevederile unei legi, ca act al Parlamentului.
In esenta, Curtea constata ca nu se poate retine nelegalitatea Ordinului ministrului finantelor publice nr. 262/2007 in ceea ce priveste caseta E “Date privind vectorul fiscal”, randul 1 TVA din “Declaratia de inregistrare fiscala/Declaratia de mentiuni pentru persoane fizice romane” (020) si litera E “Date privind vectorul fiscal” randul 1 TVA din Instructiunile de completare a formularului (020), din anexele nr. 1 si 2, dat fiind faptul ca stabilirea calitatii de persoana impozabila in scopuri de TVA nu se determina pe baza acestor formulare, ci prin aplicarea criteriilor prevazute de Codul fiscal, obligatia de inregistrare existand numai in conditiile in care, potrivit legii, s-a stabilit aceasta calitate.
Din aceste considerente, formularele aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 262/2007 nu sunt apte, prin ele insele, sa produca vreo vatamare drepturilor si intereselor legitime ale reclamantilor si intervenientilor, intrucat obligatia de inregistrare in scopuri de TVA exista numai in masura in care acestia au, potrivit legii, calitatea de persoane impozabile in scopuri de TVA.
In concluzie, constatand ca nu se pot retine motive de nelegalitate a Ordinului ministrului finantelor publice nr. 262/2007 in ceea ce priveste caseta E “Date privind vectorul fiscal”, randul 1 TVA din “Declaratia de inregistrare fiscala/Declaratia de mentiuni pentru persoane fizice romane” (020) si litera E “Date privind vectorul fiscal”, randul 1 TVA din Instructiunile de completare a formularului (020), din anexele nr. 1 si 2, Curtea va respinge ca neintemeiat acest capat de cerere.
In ceea ce priveste cererea reclamantilor si intervenientilor de obligare a paratilor la plata cheltuielilor de judecata, Curtea o va admite numai in privinta partilor care au facut dovada acestor cheltuieli, potrivit facturilor si chitantelor depuse la filele 1464 – 1495 din dosar – vol. V, proportional cu pretentiile admise.
Prin urmare, facand aplicarea dispozitiilor art. 274 si urmatoarele din Codul de procedura civila, avand in vedere solutia de admitere in parte a actiunii, respectiv un capat de cerere dintre cele 3 formulate, precum si faptul ca urmeaza a se dispune anularea prevederii de la pct. 3 alin. (7^1) din Normele metodologice la art. 127 din Codul fiscal, aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 44/2004, act administrativ emis de paratul Guvernul Romaniei, Curtea va obliga acest parat la plata, catre fiecare dintre reclamantii si intervenientii de la filele 1464 – 1495 din dosar, a sumei de 700 lei cu titlu de cheltuieli de judecata, reprezentand o treime din cheltuielile efectuate, proportional cu pretentiile admise.
Totodata, avand in vedere ca solutia de anulare pentru nelegalitate vizeaza un act administrativ cu caracter normativ, respectiv pct. 3 alin. (7^1) din Normele metodologice la art. 127 din Codul fiscal, aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 44/2004, in temeiul dispozitiilor art. 23 din Legea nr. 554/2004, cu modificarile si completarile ulterioare, Curtea va dispune publicarea prezentei sentinte in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, dupa ramanerea irevocabila.
PENTRU ACESTE MOTIVE
In numele legii
HOTARASTE:
Admite exceptia inadmisibilitatii capatului de cerere avand ca obiect anularea Ordinului presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala nr. 1.786/2010.
Respinge ca inadmisibila cererea de anulare a Ordinului presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala nr. 1.786/2010.
Admite in parte actiunea si cererile de interventie formulate de reclamantii Alifantis Nicu-Valeriu, Badea Mircea Radu, Chirieac Bogdan, Chisu Danut Florin, Coman Cristian, Constantin Dan, Dobrovolschi Mihai, Firea Gabriela, Marin Marian Cristian, Medeleanu Melania Iulia, Moga Arina, Negulescu Madalina, Negulescu Sorin Mihai, Nistorescu Cornel, Preda Eugen Radu, Serbanescu Ilie-Sorin, Stan Cosmin, Stancu Oana Lucia, Suciu Dan Dumitru, Tatarus Robert Sebastian, Tudor Radu, Ursu Radu Adrian, Borobeica Dorulet, Ciutacu Victor Gabriel, Moldoveanu Ioan si intervenientii Buscu Doru, Bendeac Mihai Valentin, Popescu Catalina Mihaela, Gradinaru Anca Yvette si Popescu Maria Emilia, toti cu sediul ales la SCA Piperea & Asociatii – Splaiul Unirii nr. 223, etajul 3, sectorul 3, in contradictoriu cu paratii Guvernul Romaniei, cu sediul in municipiul Bucuresti, Piata Victoriei nr. 1, sectorul 1, Ministerul Finantelor Publice, cu sediul in municipiul Bucuresti, str. Apolodor nr. 17, sectorul 5, si Agentia Nationala de Administrare Fiscala, cu sediul in municipiul Bucuresti, str. Apolodor nr. 17, sectorul 5.
Anuleaza Normele metodologice pct. 3 alin. (7^1) la art. 127 din Codul fiscal, aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 44/2004.
Respinge ca neintemeiat capatul de cerere avand ca obiect anularea casetei E “Date privind vectorul fiscal”, randul 1 TVA din “Declaratia de inregistrare fiscala/Declaratia de mentiuni pentru persoane fizice romane” (020) si a literei E “Date privind vectorul fiscal”, randul 1 TVA din Instructiunile de completare a formularului (020), din anexele nr. 1 si 2 la Ordinul ministrului finantelor publice nr. 262/2007.
Obliga paratul Guvernul Romaniei la plata, catre fiecare dintre reclamantii si intervenientii Borobeica Dorulet, Bendeac Mihai Valentin, Chisu Danut Florin, Coman Cristian, Dobrovolschi Mihai, Marin Marian Cristian, Medeleanu Melania Iulia, Moldoveanu Ioan, Negulescu Madalina, Negulescu Sorin Mihai, Nistorescu Cornel, Serbanescu Ilie-Sorin, Tatarus Robert Sebastian, Popescu Maria Emilia, Buscu Doru, Popescu Catalina Mihaela, Gradinaru Anca Yvette, a sumei de 700 lei cu titlu de cheltuieli de judecata, proportional cu pretentiile admise.
Dupa ramanerea irevocabila dispune publicarea prezentei sentinte in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, in temeiul dispozitiilor art. 23 din Legea nr. 554/2004, cu modificarile si completarile ulterioare.
Cu recurs in termen de 15 zile de la comunicare.
Pronuntata in sedinta publica, astazi, 16 mai 2012.
PRESEDINTE,
CORINA PODARU
Grefier,
Crina Iacobescu
INALTA CURTE DE CASATIE SI JUSTITIE
SECTIA DE CONTENCIOS ADMINISTRATIV SI FISCAL
DECIZIA Nr. 2.168
Sedinta publica din data de 13 mai 2014
Dosar nr. 9.092/2011
Presedinte: Gabriela Victoria Birsan – judecator
Eugenia Ion – judecator
Dana Iarina Vartires – judecator
Georgiana Grozescu – magistrat-asistent
S-au luat in examinare recursurile declarate de reclamantii Alifantis Nicu-Valeriu, Badea Mircea Radu, Chirieac Bogdan, Chisu Danut Florin, Coman Cristian, Constantin Dan, Dobrovolschi Mihai, Firea Gabriela, Marin Marian Cristian, Medeleanu Melania Iulia, Moga Arina, Negulescu Madalina, Negulescu Sorin Mihai, Nistorescu Cornel, Preda Eugen Radu, Serbanescu Ilie-Sorin, Stan Cosmin, Stancu Oana Lucia, Suciu Dan Dumitru, Tatarus Robert Sebastian, Tudor Radu, Ursu Radu Adrian, Borobeica Dorulet, Ciutacu Victor Gabriel, Moldoveanu Ioan, de paratii Guvernul Romaniei, Ministerul Finantelor Publice si de intervenientii Bendeac Mihai Valentin, Buscu Doru, Popescu Catalina Mihaela, Gradinaru Anca Yvette si Popescu Maria Emilia, impotriva Sentintei civile nr. 3.277 din 16 mai 2012 a Curtii de Apel Bucuresti – Sectia a VIII-a de contencios administrativ si fiscal.
La apelul nominal s-au prezentat recurentii-reclamanti si recurentii-intervenienti, reprezentati de avocatii Gheorghe Piperea si Serban Stanescu, recurentul-parat Ministerul Finantelor Publice, reprezentat de consilier juridic Ana-Maria Alexandru si intimata-parata Agentia Nationala de Administrare Fiscala, reprezentata de consilier juridic Tincuta Covrig, lipsind recurentul-parat Guvernul Romaniei.
Procedura completa.
S-a facut referatul cauzei, magistratul-asistent aratand ca prezentul recurs a fost declarat si motivat cu respectarea dispozitiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 cu referire la art. 303 alin. (1) din Codul de procedura civila, dupa care reprezentantul recurentilor-reclamanti si recurentilor-intervenienti a invederat ca, prin cerere depusa la Registratura Curtii, recurentul-parat Guvernul Romaniei a aratat ca retrage recursul declarat, context in care recursul formulat de paratul Ministerul Finantelor Publice apare lipsit de interes, urmand a fi respins ca atare.
Avand cuvantul, reprezentanta recurentului-parat Ministerul Finantelor Publice a aratat ca aceasta institutie, initiatorul actului contestat, a fost chemata in proces in calitate de parat si ca nu este circumstantiata, din punct de vedere procesual, de pozitia emitentului actului contestat. A lasat acest aspect la aprecierea Inaltei Curti, raportat si la dispozitiile Legii nr. 554/2004, potrivit carora legitimitate procesuala are emitentul actului contestat. A mai aratat ca nu are mandat pentru a renunta la recurs.
In continuare, Inalta Curte a constatat cauza in stare de judecata si a dat cuvantul partilor prezente cu privire la recursul declarat de catre recurentii-reclamanti si recurentii-intervenienti.
Reprezentantul acestora a solicitat admiterea recursului si modificarea in parte a hotararii instantei de fond, in sensul anularii si a Ordinului presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala nr. 1.786/2010 si a casetei E din anexa nr. 1 la Ordinul ministrului finantelor publice nr. 262/2007. A aratat ca legalitatea ordinului contestat ar fi trebuit examinata de catre instanta de fond, chiar daca acesta a fost, intre timp, abrogat, si ca aceasta in mod eronat a respins acest capat de cerere ca inadmisibil, ca exista o relatie de accesorialitate intre primul act contestat si acest ordin, prin prisma careia nu puteau fi anulate dispozitiile din normele metodologice fara a fi anulate si dispozitiile criticate din ordinul presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala. A sustinut ca accesorialitatea este determinata nu de trimiterile din Codul de procedura fiscala, ci de dispozitiile Codului fiscal privind conditiile pe care trebuie sa le indeplineasca o persoana pentru a fi calificata ca platitor de TVA. A mai aratat ca actiunea nu ramane fara interes, dupa abrogarea ordinului, intrucat acesta a produs efecte, in ceea ce priveste pe recurenti, cat timp a fost in vigoare. La interpelarea Curtii a aratat ca acestia au facut platile, unii indreptandu-se, in instanta civila, pe calea actiunii pentru plata nedatorata, in vederea recuperarii sumelor astfel platite.
A mai sustinut ca instanta de fond ar fi trebuit sa examineze legalitatea anexei E, formular de declaratie prin care se completeaza chiar prevederile Ordinului presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala nr. 1.786/2010 si se adauga nepermis la lege, cu incalcarea principiului ierarhiei actelor normative.
A criticat motivarea instantei de fond pentru ca nu ar fi retinut si argumentele recurentilor privind neindeplinirea, in speta, a celorlalte doua conditii prevazute de Codul fiscal, si anume cea privind operatiunea impozabila si cea privind persoana impozabila. A sustinut ca autoritatile fiscale exploateaza o incertitudine legislativa intr-o maniera de natura a incalca drepturile fundamentale ale persoanei, in conditiile in care recurentii erau inregistrati in scop de impozitare cu veniturile obtinute din cesiunea drepturilor de autor, insa autoritatile fiscale au decis analizarea situatiei acestora, prin prisma obligativitatii de a plati TVA, abia dupa 6 ani de activitate si retroactiv, aplicand penalitati, si in conditiile in care aceste persoane nu isi mai pot recupera TVA. A evocat jurisprudenta Curtii Europene pentru Drepturile Omului privind predictibilitatea legii, cu referire in special la Martorii lui Iehova c. Frantei, ce priveste specularea unei incertitudini legislative in scopul perceperii unei taxe, si la Beian c. Romaniei, pentru a argumenta nelegalitatea interpretarii diferite a aceleiasi legi, in speta reglementarile fiscale, in perioade diferite, anume 2004, respectiv 2010. In concluzie, instanta de fond ar fi trebuit sa aprecieze ca in cauza nu exista o operatiune purtatoare de TVA si nu exista persoana impozabila in scop de TVA.
La interpelarea Inaltei Curti a invederat ca solicitarea de completare a motivarii instantei de fond poate fi incadrata in motivele de recurs prevazut de dispozitiile art. 304 pct. 8 si 9 din Codul de procedura civila. A facut referire si la rolul Inaltei Curti privind asigurarea interpretarii unitare a legii in acest context, prin prisma existentei unor alte cauze cu obiect similar, pe rolul instantelor de fond.
Reprezentanta recurentului-parat Ministerul Finantelor Publice a solicitat respingerea recursului declarat de reclamanti si intervenienti, aratand ca Ordinul presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala nr. 1.786/2010 a fost legal si temeinic emis, iar criticile formulate de acestia se sustin pe premise de interpretare si nu pe reale fine de nelegalitate ale actului criticat. A mai aratat ca instanta de judecata nu se poate pronunta dincolo de cadrul procesual stabilit in prezenta cauza, iar reformarea unui act de judecata incomplet sub aspectul argumentului nu poate duce decat la casare.
Reprezentanta intimatei-parate Agentia Nationala de Administrare Fiscala a solicitat respingerea recursului declarat de catre reclamanti si intervenienti in prezenta cauza si mentinerea ca legala si temeinica a dispozitiei instantei de fond privind respingerea ca inadmisibil a capatului de cerere privind anularea Ordinului presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala nr. 1.786/2010. A invederat ca recurentii nu au facut dovada indeplinirii procedurii prealabile privind actul administrativ contestat inainte de a se adresa instantei de contencios administrativ.
INALTA CURTE,
asupra recursurilor de fata, din examinarea lucrarilor din dosar, constata urmatoarele:
1. Hotararea instantei de fond
Prin cererea inregistrata pe rolul Curtii de Apel Bucuresti – Sectia a VIII-a de contencios administrativ si fiscal, reclamantii Alifantis Nicu-Valeriu, Badea Mircea Radu, Chirieac Bogdan, Chisu Danut Florin, Coman Cristian, Constantin Dan, Dobrovolschi Mihai, Firea Gabriela, Marin Marian Cristian, Medeleanu Melania Iulia, Moga Arina, Negulescu Madalina, Negulescu Sorin Mihai, Nistorescu Cornel, Preda Eugen Radu, Serbanescu Ilie-Sorin, Stan Cosmin, Stancu Oana Lucia, Suciu Dan Dumitru, Tatarus Robert Sebastian, Tudor Radu, Ursu Radu Adrian, Borobeica Dorulet, Ciutacu Victor Gabriel, Moldoveanu Ioan au solicitat, in contradictoriu cu paratii Guvernul Romaniei, Ministerul Finantelor Publice si Agentia Nationala de Administrare Fiscala, anularea urmatoarelor acte administrative:
a) Normele metodologice pct. 3 alin. (7^1) la art. 127 din Codul fiscal, aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal;
b) caseta E “Date privind vectorul fiscal”, randul 1 “Taxa pe valoarea adaugata” din “Declaratie de inregistrare fiscala/Declaratie de mentiuni pentru persoane fizice romane (020), cod M.F.P. 14.13.01.10.11/2”, din anexa nr. 1 la Ordinul ministrului finantelor publice nr. 262/2007 pentru aprobarea formularelor de inregistrare fiscala a contribuabililor impreuna cu lit. E “Date privind vectorul fiscal” randul 1 “Taxa pe valoarea adaugata” din Instructiunile de completare a formularului (020) din “Declaratie de inregistrare fiscala/Declaratie de mentiuni pentru persoane fizice romane” din anexa nr. 2 la Ordinul ministrului finantelor publice nr. 262/2007 pentru aprobarea formularelor de inregistrare fiscala a contribuabililor;
c) Ordinul presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala nr. 1.786/2010 pentru aprobarea Procedurii de modificare, din oficiu, a vectorului fiscal cu privire la TVA, precum si a modelului si continutului unor formulare, sub aspectul incidentei acestuia asupra persoanelor care obtin venituri din valorificarea drepturilor de proprietate intelectuala din desfasurarea de activitati in mod dependent sau fara a avea calitatea de prestatori de servicii, cu obligarea paratilor la cheltuieli de judecata.
In motivarea actiunii, reclamantii au aratat ca sunt persoane care obtin venituri din valorificarea drepturilor de proprietate intelectuala.
Au precizat ca au fost supusi unor inspectii fiscale sau urmeaza sa fie supusi unor inspectii fiscale, prin care ANAF, verificand contractele de cesiune de drepturi de autor realizate, le impune plata de TVA aferente acestei activitati.
Reclamantii au criticat demersul ANAF, sustinand ca cesiunea de drepturi de autor nu reprezinta nicio vanzare de marfuri, nicio prestare de servicii, ci o operatiune juridica distincta de oricare dintre acestea.
Din aceasta perspectiva, Normele metodologice pct. 3 alin. (7^1) la art. 127 din Codul fiscal, aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 44/2004, cu modificarile si completarile ulterioare, sunt nelegale, intrucat determina incadrarea lor ca persoane platitoare de TVA, contrar concluziilor ce ar rezulta din interpretarea dispozitiilor art. 127 din Codul fiscal.
Cu privire la caseta E “Date privind vectorul fiscal”, randul 1 “Taxa pe valoarea adaugata” din “Declaratie de inregistrare fiscala/Declaratie de mentiuni pentru persoane fizice romane (020), cod M.F.P. 14.13.01.10.11/2” din anexa nr. 1 la Ordinul ministrului finantelor publice nr. 262/2007 pentru aprobarea formularelor de inregistrare fiscala a contribuabililor si la lit. E “Date privind vectorul fiscal”, randul 1 “Taxa pe valoarea adaugata” din Instructiunile de completare a formularului (020) din “Declaratie de inregistrare fiscala/Declaratie de mentiuni pentru persoane fizice romane” din anexa nr. 2 la Ordinul ministrului finantelor publice nr. 262/2007 pentru aprobarea formularelor de inregistrare fiscala a contribuabililor, reclamantii au apreciat ca instituie obligatia de a se inregistra in scopuri de TVA in sarcina persoanelor care, desfasurand o activitate de creatie in mod dependent, obtin/estimeaza ca vor obtine venituri din valorificarea drepturilor de proprietate intelectuala intr-un cuantum de 35.000 euro.
Astfel, dispozitiile Ordinului ministrului finantelor publice nr. 262/2007 aduc atingere dispozitiilor Codului fiscal, functia lui de a pune in executare legea (deci Codul fiscal) nu mai este indeplinita, iar ordinul devine ilegal.
In opinia reclamantilor, Ordinul ministrului finantelor publice nr. 262/2007 incalca dispozitiile Codului fiscal, interpretat si aplicat in lumina Directivei 2006/112/CE, intrucat Codul fiscal, prin articolele 127 si 153, reglementeaza obligatia de a se inregistra in scopuri de TVA (daca si celelalte conditii sunt indeplinite) doar pentru persoane care desfasoara activitati economice in mod independent.
Astfel este incalcat dreptul reclamantilor de a nu deveni persoane impozabile in scopuri de TVA si de a nu fi supusi obligatiei de inregistrare in scopuri de TVA, la organul fiscal competent.
Reclamantii au mai sustinut ca aplicarea de TVA unor contracte care au fost tratate ca fiind nepurtatoare de TVA mai mult de 6 ani de catre fiscul roman, in conditiile in care textul legal care permitea, cel putin teoretic, o tratare ca operatiune purtatoare de TVA, exista inca din 2004, precum si aplicarea retroactiva de TVA, cu impunerea de penalitati, contravine jurisprudentei CEDO.
Paratul Guvernul Romaniei a formulat intampinare, prin care a aratat ca la elaborarea actului contestat au fost respectate dispozitiile Legii nr. 24/2000 privind normele de tehnica legislativa pentru elaborarea actelor normative, republicata, precum si cele cuprinse in Regulamentul privind procedurile pentru supunerea proiectelor de acte normative spre adoptare Guvernului, aprobat prin Hotararea Guvernului nr. 561/2009, proiectul actului administrativ fiind avizat de catre autoritatile publice interesate in aplicarea acestuia si de catre Ministerul Justitiei, care, potrivit art. 20 alin. (7) din Regulament, “avizeaza proiectele de acte normative exclusiv din punct de vedere al legalitatii, incheind succesiunea operatiilor din etapa de avizare”.
A mai argumentat ca dispozitiile criticate nu cuprind vicii de nelegalitate, reclamantii fiind mai degraba nemultumiti de aspecte concrete care decurg din aplicarea prevederilor legale.
Parata Agentia Nationala de Administrare Fiscala a formulat intampinare, prin care a solicitat respingerea, in principal, ca inadmisibila a cererii de chemare in judecata in ceea ce priveste capatul de cerere prin care se solicita anularea Ordinului presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala nr. 1.786/2010, avand in vedere faptul ca reclamantii nu au indeplinit procedura administrativa prealabila cu ANAF, iar, pe fondul cauzei, ca nefondata a cererii de chemare in judecata formulata de catre reclamanti.
Paratul Ministerul Finantelor Publice a formulat intampinare, aratand ca activitatile desfasurate in mod independent, in conditiile legii, care genereaza venituri din profesii libere, precum si drepturile de autor si drepturile conexe, definite potrivit Legii nr. 8/1996 privind dreptul de autor si drepturile conexe, cu modificarile si completarile ulterioare, nu pot fi reconsiderate ca activitati dependente potrivit prevederilor art. 7 alin. (1) pct. 2.1 si 2.2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.
In ceea ce priveste Ordinul ministrului finantelor publice nr. 262/2007 pentru aprobarea formularelor de inregistrare fiscala a contribuabililor, cu privire la care reclamantii au solicitat anularea casetei E “Date privind vectorul fiscal” randul 1 “Taxa pe valoarea adaugata” din anexa nr. 1 si lit. E “Date privind vectorul fiscal”, randul 1 “Taxa pe valoarea adaugata” din anexa nr. 2, a aratat ca acesta a fost emis in baza dispozitiilor art. 196 alin. (2) din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, potrivit carora “Formularele necesare si instructiunile de utilizare a acestora privind administrarea creantelor fiscale se aproba prin ordin al ministrului finantelor publice” si reprezinta aprobarea modelului si continutului formularelor indicate la art. 1, Instructiunile de completare a acestor formulare, caracteristicile de tiparire, modul de difuzare, de utilizare si de arhivare a acestora si categoriile de obligatii fiscale de declarare care se inscriu in vectorul fiscal.
A mai aratat ca legislatia in domeniul TVA este in total consens cu acquis-ul comunitar in materie, iar in ceea ce priveste operatiunile constand in cesiuni de drepturi de autor, acestea sunt operatiuni impozabile in sensul TVA, daca sunt desfasurate in conditiile mentionate.
In cauza au formulat cerere de interventie numitii Bendeac Mihai Valentin, Buscu Doru, Popescu Catalina Mihaela, Gradinaru Anca Yvette si Popescu Maria Emilia, motivele de fapt si de drept invocate fiind identice cu cele prezentate de reclamanti in cuprinsul cererii de chemare in judecata.
2. Hotararea instantei de fond
Prin Sentinta civila nr. 3.277 din 16 mai 2012, Curtea de Apel Bucuresti – Sectia a VIII-a de contencios administrativ si fiscal a admis exceptia inadmisibilitatii capatului de cerere avand ca obiect anularea Ordinului presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala nr. 1.786/2010, si, in consecinta, a respins ca inadmisibila cererea de anulare a Ordinului Presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala nr. 1.786/2010.
A admis in parte actiunea si cererile de interventie formulate de Alifantis Nicu-Valeriu, Badea Mircea Radu, Chirieac Bogdan, Chisu Danut Florin, Coman Cristian, Constantin Dan, Dobrovolschi Mihai, Firea Gabriela, Marin Marian Cristian, Medeleanu Melania Iulia, Moga Arina, Negulescu Madalina, Negulescu Sorin Mihai, Nistorescu Cornel, Preda Eugen Radu, Serbanescu Ilie-Sorin, Stan Cosmin, Stancu Oana Lucia, Suciu Dan Dumitru, Tatarus Robert Sebastian, Tudor Radu, Ursu Radu Adrian, Borobeica Dorulet, Ciutacu Victor Gabriel, Moldoveanu Ioan, Bendeac Mihai Valentin, Buscu Doru, Popescu Catalina Mihaela, Gradinaru Anca Yvette si Popescu Maria Emilia si, in consecinta, a anulat Normele metodologice pct. 3 alin. (7^1) la art. 127 din Codul fiscal, aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 44/2004, cu publicarea prezentei sentinte, dupa ramanerea irevocabila, in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, in temeiul dispozitiilor art. 23 din Legea nr. 554/2004, cu modificarile si completarile ulterioare.
A respins ca neintemeiat capatul de cerere avand ca obiect anularea casetei E “Date privind vectorul fiscal”, randul 1 TVA din “Declaratia de inregistrare fiscala/Declaratia de mentiuni pentru persoane fizice romane” (020) si a literei E “Date privind vectorul fiscal”, randul 1 TVA din Instructiunile de completare a formularului (020), din anexele nr. 1 si 2 la Ordinul ministrului finantelor publice nr. 262/2007.
A obligat paratul Guvernul Romaniei la plata catre fiecare dintre reclamanti si intervenienti a sumei de 700 lei cu titlu de cheltuieli de judecata, proportional cu pretentiile admise.
Pentru a hotari astfel, prima instanta a constatat, mai intai, ca reclamantii si intervenientii au formulat plangere prealabila numai cu privire la doua dintre cele 3 acte administrative contestate, respectiv numai cu privire la Normele metodologice pct. 3 alin. (7^1) la art. 127 din Codul fiscal, aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum si la caseta E “Date privind vectorul fiscal”, randul 1 “Taxa pe valoarea adaugata” din “Declaratie de inregistrare fiscala/Declaratie de mentiuni pentru persoane fizice romane (020), cod M.F.P. 14.13.01.10.11/2”, din anexa nr. 1 la Ordinul ministrului finantelor publice nr. 262/2007 pentru aprobarea formularelor de inregistrare fiscala a contribuabililor impreuna cu lit. E “Date privind vectorul fiscal”, randul 1 “Taxa pe valoarea adaugata” din Instructiunile de completare a formularului (020) din Declaratie de inregistrare fiscala/Declaratie de mentiuni pentru persoane fizice romane din anexa nr. 2 la Ordinul ministrului finantelor publice nr. 262/2007 pentru aprobarea formularelor de inregistrare fiscala a contribuabililor, iar nu si cu privire la Ordinul presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala nr. 1.786/2010, act administrativ distinct de normele metodologice contestate, cu o existenta de sine statatoare, a carui legalitate nu depinde de legalitatea alin. (7^1) al pct. 3 din Normele metodologice de aplicare a art. 127 din Codul fiscal.
In continuare, examinand Normele metodologice pct. 3 alin. (7^1) la art. 127 din Codul fiscal, aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 44/2004, instanta fondului a retinut ca, potrivit art. 127 alin. (1) din Codul fiscal, titlul VI intitulat “Taxa pe valoarea adaugata”, una dintre conditiile care trebuie indeplinite in mod obligatoriu pentru ca o persoana sa devina impozabila in scopuri de TVA este aceea de a desfasura o activitate in mod independent, cu precizarea ca legiuitorul nu face distinctie in functie de natura activitatii desfasurate, acest criteriu fiind aplicabil in cazul oricarui tip de activitate care poate fi calificata, in concret, ca fiind desfasurata de o maniera dependenta sau independenta, in raport cu prevederile art. 127 alin. (3).
Curtea a constatat ca prevederea alin. (7^1) pct. 3 din Normele metodologice de aplicare a art. 127 din Codul fiscal, aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 44/2004, prevedere introdusa prin Hotararea Guvernului nr. 791/2010, este nelegala din urmatoarele motive:
– adauga la lege, in sensul ca modifica indirect art. 7 din Codul fiscal, extinzand sfera de aplicare a acestuia si la titlul VI consacrat reglementarii taxei pe valoarea adaugata, contrar dispozitiei exprese care excepteaza acest titlu de la aplicare, incalcand principiul ierarhiei actelor normative si principiul legalitatii actelor administrative;
– contrazice prevederile art. 127 din Codul fiscal, intrucat prin norma de trimitere la art. 7 din acelasi act normativ, astfel cum este interpretata de pct. 1 din normele metodologice, exclude posibilitatea ca o activitate care presupune obtinerea de venituri din drepturi de autor sa poata fi considerata ca fiind exercitata de o maniera dependenta, desi prevederea legala pe care o pune in aplicare permite calificarea ca fiind dependenta sau independenta a oricarei activitati, inclusiv a celei care presupune valorificarea drepturilor de autor.
In ceea ce priveste vatamarea drepturilor si intereselor legitime ale reclamantilor si intervenientilor, aceasta este evidenta, intrucat potrivit art. 127 din Codul fiscal care transpune fidel prevederile art. 9 si art. 10 din Directiva 2006/112/CE, acestia nu ar putea fi considerati automat platitori de TVA in virtutea faptului ca desfasoara o activitate care presupune obtinerea de venituri din drepturi de autor, ci numai in masura in care activitatea ar fi desfasurata de o maniera independenta.
Prima instanta a respins insa criticile reclamantilor si intervenientilor in legatura cu modalitatea de desfasurare a controalelor fiscale la care au fost supusi, cu modalitatea de interpretare a legislatiei de catre organele fiscale, cu aplicarea retroactiva a TVA sau a modului de tratare, din punctul de vedere al taxei pe valoarea adaugata, a cesiunii drepturilor de autor ca prestare de servicii, cu aratarea ca acestea exced obiectului prezentei actiuni.
A mai aratat ca analizarea contractelor in baza carora isi desfasoara activitatea reclamantii si intervenientii, pentru a stabili daca acestia actioneaza intr-o maniera dependenta sau independenta si, prin urmare, daca sunt ori nu sunt persoane impozabile in scopuri de TVA nu se poate face in acest cadru procesual, ci numai intr-un eventual proces in care acestia contesta actele administrativ-fiscale prin care au fost obligati la plata de TVA.
Prin urmare, potrivit Codului fiscal, in conditiile in care reclamantii si intervenientii ar desfasura o activitate care presupune obtinerea de venituri din drepturi de autor de o maniera dependenta, in baza unui raport juridic care creeaza un raport angajator/angajat in ceea ce priveste conditiile de munca, remunerarea sau alte obligatii ale angajatorului, acestia nu ar fi considerati persoane impozabile in scopuri de TVA.
In ceea ce priveste capatul de cerere avand ca obiect anularea casetei E “Date privind vectorul fiscal”, randul 1 TVA din “Declaratia de inregistrare fiscala/Declaratia de mentiuni pentru persoane fizice romane” (020) si a literei E “Date privind vectorul fiscal”, randul 1 TVA din Instructiunile de completare a formularului (020), din anexele nr. 1 si 2 la Ordinul ministrului finantelor publice nr. 262/2007, Curtea a retinut ca aceste formulare nu instituie obligatii fiscale in sarcina contribuabililor, inregistrarea acestora in scopuri de TVA realizandu-se numai in masura in care calitatea de persoana impozabila este stabilita potrivit prevederilor Codului fiscal.
Or, stabilirea calitatii de persoana impozabila in scopuri de TVA nu se determina pe baza acestor formulare, ci prin aplicarea criteriilor prevazute de Codul fiscal, obligatia de inregistrare existand numai in conditiile in care, potrivit legii, s-a stabilit aceasta calitate.
Din aceste considerente, formularele aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 262/2007 nu sunt apte, prin ele insele, sa produca vreo vatamare drepturilor si intereselor legitime ale reclamantilor si intervenientilor, intrucat obligatia de inregistrare in scopuri de TVA exista numai in masura in care acestia au, potrivit legii, calitatea de persoane impozabile in scopuri de TVA.
3. Cererea de recurs formulata de reclamanti
Impotriva Sentintei civile nr. 3.277 din 16 mai 2012 au declarat recurs atat reclamantii Alifantis Nicu-Valeriu, Badea Mircea Radu, Chirieac Bogdan, Chisu Danut Florin, Coman Cristian, Constantin Dan, Dobrovolschi Mihai, Firea Gabriela, Marin Marian Cristian, Medeleanu Melania Iulia, Moga Arina, Negulescu Madalina, Negulescu Sorin Mihai, Nistorescu Cornel, Preda Eugen Radu, Serbanescu Ilie-Sorin, Stan Cosmin, Stancu Oana Lucia, Suciu Dan Dumitru, Tatarus Robert Sebastian, Tudor Radu, Ursu Radu Adrian, Borobeica Dorulet, Ciutacu Victor Gabriel, Moldoveanu Ioan, intervenientii Bendeac Mihai Valentin, Buscu Doru, Popescu Catalina Mihaela, Gradinaru Anca Yvette si Popescu Maria Emilia, precum si paratii Guvernul Romaniei si Ministerul Finantelor Publice.
In recursul declarat atat de reclamantii Alifantis Nicu-Valeriu, Badea Mircea Radu, Chirieac Bogdan, Chisu Danut Florin, Coman Cristian, Constantin Dan, Dobrovolschi Mihai, Firea Gabriela, Marin Marian Cristian, Medeleanu Melania Iulia, Moga Arina, Negulescu Madalina, Negulescu Sorin Mihai, Nistorescu Cornel, Preda Eugen Radu, Serbanescu Ilie-Sorin, Stan Cosmin, Stancu Oana Lucia, Suciu Dan Dumitru, Tatarus Robert Sebastian, Tudor Radu, Ursu Radu Adrian, Borobeica Dorulet, Ciutacu Victor Gabriel, Moldoveanu Ioan, precum si intervenientii Bendeac Mihai Valentin, Buscu Doru, Popescu Catalina Mihaela, Gradinaru Anca Yvette si Popescu Maria Emilia s-a solicitat modificarea in parte a sentintei recurate in sensul admiterii in totalitate a cererii de chemare in judecata si a cererilor de interventie si a anularii Ordinului presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala nr. 1.786/2010 si a casetei E “Date privind vectorul fiscal”, randul 1 “Taxa pe valoarea adaugata” din “Declaratie de inregistrare fiscala/Declaratie de mentiuni pentru persoane fizice romane (020), cod M.F.P. 14.13.01.10.11/2”, din anexa nr. 1 la Ordinul ministrului finantelor publice nr. 262/2007 pentru aprobarea formularelor de inregistrare fiscala a contribuabililor impreuna cu lit. E “Date privind vectorul fiscal”, randul 1 “Taxa pe valoarea adaugata” din Instructiunile de completare a formularului (020) din “Declaratie de inregistrare fiscala/Declaratie de mentiuni pentru persoane fizice romane” din anexa nr. 2 la Ordinul ministrului finantelor publice nr. 262/2007 pentru aprobarea formularelor de inregistrare fiscala a contribuabililor.
Recurentii au argumentat, mai intai, ca Ordinul presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala nr. 1.786/2010 are caracter de accesorialitate in raport cu celelalte dispozitii legale contestate, iar imprejurarea ca, in prezent, Ordinul presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala nr. 1.876/2010 este abrogat nu lipseste de interes recursul, in conditiile in care acest act normativ era in vigoare la data inregistrarii reclamantilor in scopuri de TVA si a fundamentat actiunile organelor fiscale de inregistrare din oficiu a unora dintre acestia si s-a apreciat ca este nelegala si netemeinica solutia instantei de fond de respingere a capatului de cerere privind anularea Ordinului presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala nr. 1.786/2010 ca inadmisibil.
In continuare, au aratat ca, prin modul de redactare a formularelor de declaratii, potrivit casetei E “Date privind vectorul fiscal”, randul 1 “Taxa pe valoarea adaugata” din “Declaratie de inregistrare fiscala/Declaratie de mentiuni pentru persoane fizice romane (020), cod M.F.P. 14.13.01.10.11/2”, din anexa nr. 1 la Ordinul ministrului finantelor publice nr. 262/2007, se extinde in mod evident sfera de aplicare a obligatiei de inregistrare in scopuri de TVA.
Au mai sustinut ca instanta de fond nu a avut in vedere in motivare sau a respins in mod neintemeiat argumentele recurentilor privind nelegala interpretare a legislatiei de catre organele fiscale, incalcarea principiului securitatii raporturilor juridice, impunerea unei taxe nu pe valoarea adaugata, ci pe valoarea totala si caracterul abuziv al taxei astfel impuse.
S-a solicitat admiterea recursului, modificarea in parte a Sentintei civile nr. 3.277/16.05.2012, pronuntata de Curtea de Apel Bucuresti, in sensul admiterii cererii de chemare in judecata si a cererilor de interventie si al anularii Ordinului presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala nr. 1.786/2010, a casetei E “Date privind vectorul fiscal”, randul 1 “Taxa pe valoare adaugata” din anexa nr. 1 la Ordinul ministrului finantelor publice nr. 262/2007 si a lit. E “Date privind vectorul fiscal”, randul 1 “Taxa pe valoarea adaugata” din Instructiunile de completare a formularului (020) din “Declaratia de inregistrare fiscala/Declaratie de mentiuni pentru persoanele fizice romane” din anexa nr. 2 la Ordinul ministrului finantelor publice nr. 262/2007 pentru aprobarea formularelor de inregistrare fiscala a contribuabililor.
In recursul declarat de paratul Guvernul Romaniei s-a solicitat casarea hotararii recurate si respingerea, pe fond, a actiunii, pentru motive incadrate in dispozitiile art. 304^1 din Codul de procedura civila.
S-a sustinut ca actul normativ contestat a fost adoptat cu respectarea dispozitiilor Legii nr. 24/2000 privind normele de tehnica legislativa pentru elaborarea actelor normative, republicata, precum si cu cele cuprinse in Regulamentul privind procedurile pentru supunerea proiectelor de acte normative spre adoptare Guvernului, aprobat prin Hotararea Guvernului nr. 561/2009, proiectul actului administrativ fiind avizat de catre autoritatile publice interesate in aplicarea acestuia si de catre Ministerul Justitiei, care, potrivit art. 20 alin. (7) din Regulament, “avizeaza proiectele de acte normative exclusiv din punct de vedere al legalitatii, incheind succesiunea operatiilor din etapa de avizare”, fiind avizat favorabil de Consiliul Legislativ cu Avizul nr. 1.003/30.07.2010 si de Consiliul Economic si Social cu Avizul nr. 1.820/02.08.2010.
S-a aratat ca, desi norma de la paragraful al doilea al pct. 1 din normele metodologice date in aplicarea art. 7 alin. (1) prevede ca activitatile desfasurate in mod independent, in conditiile legii, care genereaza venituri din profesii libere, precum si drepturile de autor si drepturile conexe, definite potrivit prevederilor Legii nr. 8/1996 privind dreptul de autor si drepturile conexe, cu modificarile si completarile ulterioare, nu pot fi reconsiderate ca activitati dependente potrivit prevederilor art. 7 alin. (1) pct. 2.1 si 2.2 din Codul fiscal, apreciaza ca in cazul in care raportul juridic in baza caruia se desfasoara activitatea nu reflecta continutul economic al acestuia, aceste activitati pot fi reconsiderate ca activitati dependente.
Astfel, in ceea ce priveste tratamentul fiscal din punctul de vedere al TVA aplicabil activitatilor desfasurate de persoanele fizice, considera ca se impune o analiza de la caz la caz in functie de natura economica a activitatilor efectiv realizate, de modul de desfasurare efectiva a acestora, precum si de prevederile contractuale, pentru a determina daca persoanele fizice sunt sau nu persoane impozabile ce actioneaza ca atare in sensul legislatiei in domeniul TVA.
Cu privire la modul de tratare din punctul de vedere al taxei pe valoare adaugata a cesiunii drepturilor de autor ca prestare de servicii, recurentul a aratat ca art. 129 alin. (1) din Codul fiscal reprezinta transpunerea fidela in legislatia nationala a prevederilor art. 24 alin. (1) din Directiva TVA, iar operatiunile constand in cesiuni de drepturi de autor sunt impozabile in sensul TVA, daca sunt desfasurate in conditiile art. 126 si art. 126 din Codul Fiscal.
In recursul declarat de paratul Ministerul Finantelor Publice s-a solicitat modificarea hotararii recurate in sensul respingerii in tot a cererii de chemare in judecata si a cererilor de interventie, ca neintemeiate, pentru motive incadrate in dispozitiile art. 304 pct. 9 si art. 304^1 din Codul de procedura civila.
Recurentul a rezumat contextul adoptarii normelor criticate, istoricul si continutul dispozitiilor legislatiei fiscale, incidente in speta, si a aratat ca incepand din data de 1 iulie 2010, criteriile prevazute la art. 7 alin. (1) pct. 2.1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, conform carora o activitate poate fi considerata dependenta, sunt aplicabile si in cazul tratamentului din punctul de vedere al TVA, pentru a determina daca o persoana actioneaza sau nu de o maniera independenta.
Cu toate acestea, a aratat ca, in cazul in care raportul juridic in baza caruia se desfasoara activitatea nu reflecta continutul economic al acestuia, activitatile pot fi reconsiderate ca activitati dependente; astfel, orice persoana care indeplineste cel putin unul dintre criteriile prevazute de art. 7 alin. (1) pct. 2.1 din Codul fiscal vor fi considerate ca nu actioneaza de o maniera independenta din perspectiva TVA.
S-a apreciat ca, desi norma de la paragraful al doilea al pct. 1 din normele metodologice date in aplicarea art. 7 alin. (1) prevede ca activitatile desfasurate in mod independent in conditiile legii, care guverneaza venituri din profesii libere, precum drepturile de autor si drepturile conexe definite potrivit prevederilor Legii nr. 8/1996, nu pot fi considerate ca activitati dependente potrivit prevederilor art. 7 alin. (1) pct. 2.1 si 2.2 din Codul fiscal, in cazul in care raportul juridic in baza caruia se desfasoara activitatea nu reflecta continutul economic al acestuia, aceste activitati pot fi reconsiderate la activitatile dependente.
In aceste conditii, aprecierile instantei de fond privind nelegalitatea dispozitiilor criticate din Normele metodologice sunt nefondate.
4. Hotararea instantei de recurs
Referitor la recursul declarat de Guvernul Romaniei, Inalta Curte constata ca inainte de termenul de judecata stabilit pentru solutionarea cauzei la data de 13 mai 2014, recurentul a depus la dosarul cauzei, la data de 6 septembrie 2012, o cerere de retragere a recursului declarat impotriva Sentintei civile nr. 3.277/16.05.2012, pronuntata de Curtea de Apel Bucuresti in Dosarul nr. 9.092/2/2011.
Manifestarea de vointa, in sensul de a se renunta la judecata recursului, reprezinta o desistare, un act de dispozitie al societatii recurente, care nu este supus cenzurii Inaltei Curti, conform principiului disponibilitatii care guverneaza procesul civil.
In raport cu dispozitiile art. 246 alin. 1 din Codul de procedura civila, potrivit carora “Reclamantul poate sa renunte oricand la judecata, fie verbal in sedinta publica, fie prin cerere scrisa”, Inalta Curte va lua act de cererea de renuntare la judecata recursului formulat in prezenta cauza de catre Guvernul Romaniei.
Analizand recursurile formulate de reclamanti si intervenienti si de catre paratul Ministerul Finantelor Publice, in raport si cu cadrul legal aplicabil, Curtea va respinge recursurile declarate pentru urmatoarele considerente:
I. Recursul declarat de reclamanti si intervenienti nu este fondat.
Unul dintre capetele de cerere ale actiunii adresate instantei de fond de catre reclamanti si ale cererilor de interventie a fost cel referitor la anularea Ordinului presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala nr. 1.786/2010.
Instanta de fond a admis exceptia inadmisibilitatii pentru lipsa plangerii prealabile si a constatat ca pentru acest capat de cerere nu a fost formulata plangerea prealabila de catre reclamanti si nici de catre intervenienti.
Asa cum a retinut si instanta de fond, art. 7 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 consacra caracterul obligatoriu al procedurii prealabile administrative si este o conditie de exercitare a dreptului la actiune, un fine de neprimire a acesteia.
Prin urmare, inainte de a se adresa instantei de contencios administrativ competente, persoana care se considera vatamata intr-un drept al sau ori intr-un interes legitim printr-un act administrativ individual trebuie sa solicite autoritatii publice emitente sau autoritatii ierarhic superioare, daca aceasta exista, revocarea in tot sau in parte a acestuia.
In cauza nu s-a facut dovada indeplinirii procedurii prealabile in ceea ce priveste anularea Ordinului presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala nr. 1.786/2010 si de aceea in mod legal a fost admisa exceptia inadmisibilitatii actiunii referitor la acest capat de cerere.
In motivele de recurs reclamantii si intervenientii nici nu sustin ca ar fi formulat plangere prealabila cu privire la acest ordin, ci au sustinut ca exista o legatura de accesorialitate intre prevederile legale contestate (Normele metodologice pct. 3 alin. (7^1) la art. 127 din Codul fiscal) si Ordinul presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala nr. 1.786/2010.
Indiferent daca exista legatura de accesorialitate sau nu intre normele legale contestate si Ordinul presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala nr. 1.786/2010, fata de prevederile art. 7 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, era obligatorie indeplinirea procedurii prealabile si cu privire la Ordinul nr. 1.786/2010, mai ales ca ordinul a fost emis de presedintele Agentiei Nationale de Administrare Fiscala, iar Normele metodologice au fost adoptate prin hotarare de Guvern.
Pentru ca recurentii nu au facut dovada respectarii prevederilor art. 7 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, solutia instantei de fond este legala si temeinica in privinta exceptiei inadmisibilitatii pentru neindeplinirea procedurii prealabile.
Referitor la criticile din motivele de recurs ce vizeaza faptul ca instanta de fond nu a avut in vedere la motivarea sau a respins unele argumente ale reclamantilor si intervenientilor, acestea nu vor fi analizate in raport cu solutia pronuntata de instanta de fond, aceea de admitere in parte a actiunilor si cererilor de interventie in privinta anularii Normelor metodologice pct. 3 alin. (7^1) la art. 127 din Codul fiscal, aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 44/2004.
In ceea ce priveste criticile din motivele de recurs cu privire la respingerea capatului de cerere privind anularea formularelor de inregistrare fiscala se constata ca acestea sunt nefondate.
Chiar recurentii au recunoscut ca Ordinul nr. 262/2007 nu are ca scop sa defineasca criteriile pentru calificarea unei persoane ca fiind impozabila in scopuri de TVA.
Asa cum s-a aratat si de catre instanta de fond, prin aceste formulare nu sunt instituite obligatii fiscale in sarcina contribuabililor, iar persoanele au obligatia sa se inregistreze in scopuri de TVA numai in masura in care desfasoara o activitate care nu le confera calitatea de persoana impozabila si astfel nu pot fi vatamate drepturile si interesele legitime ale recurentilor.
II. Recursul declarat de paratul Ministerul Finantelor Publice este nefondat.
S-a solicitat instantei de fond sa dispuna anularea pct. 3 alin. (7^1) din Normele metodologice de aplicare a art. 127 din Codul fiscal, astfel cum au fost modificate prin Hotararea Guvernului nr. 791/2010.
Conform art. 127 alin. (3) din Codul fiscal: “Nu actioneaza de o maniera independenta angajatii sau oricare alte persoane legate de angajator printr-un contract individual de munca sau prin orice alte instrumente juridice care creeaza un raport angajator/angajat in ceea ce priveste conditiile de munca, remunerare sau alte obligatii ale angajatorului.”
Textul pct. 3 alin. (7^1) din Normele metodologice prevede ca: “In sensul art. 127 alin. (3) din Codul fiscal se considera ca nu actioneaza de o maniera independenta persoane care desfasoara activitate dependenta, potrivit art. 7 din Codul fiscal.”
Tot in Normele metodologice de aplicare a art. 7 din Codul de procedura civila fiscala se prevede expres ca “O activitate poate fi reconsiderata potrivit criteriilor prevazute de art. 7 alin. (1) pct. 2.1 din Codul fiscal, ca activitate dependenta, in cazul in care raportul juridic in baza caruia se desfasoara activitatea nu reflecta continutul economic al acestuia.
Activitatile desfasurate in mod independent, in conditiile legii, care genereaza venituri din profesii liberale, precum drepturile de autor si drepturile conexe definite in prevederile Legii nr. 8/1996, nu pot fi reconsiderate ca activitati dependente potrivit prevederilor art. 7 alin. (1) pct. 2.1 si 2.2 din Codul fiscal”.
Din interpretarea acestor texte rezulta ca solutia instantei de fond nu este gresita, asa cum sustine recurentul, pentru ca, desi s-a prevazut expres ca definitiile din art. 7 din Codul fiscal nu se aplica titlului VI referitor la TVA, prin Normele metodologice de aplicare a art. 127 ce se refera la TVA se face trimitere tocmai la definitiile date de art. 7 din Codul fiscal si astfel este extinsa sfera de aplicare a art. 7 si la normele legale referitoare la TVA.
In acelasi timp, prin textul din Normele metodologice contestate in cauza se incalca art. 127 din Codul fiscal, deoarece facand trimitere la art. 7 din Codul fiscal, astfel cum este interpretat de pct. 1 din Norme, nu se mai da posibilitatea ca activitatea prin care sunt obtinute venituri din drepturile de autor sa poata fi considerate ca fiind una desfasurata de o maniera dependenta, desi textul de lege da posibilitatea ca aceasta calificare a activitatilor ca dependente sau independente sa poata fi facuta inclusiv pentru activitatile ce presupun valorificarea drepturilor de autor.
In consecinta, in raport cu cele mai sus mentionate si fata de dispozitiile art. 312 alin. 1 din Codul de procedura civila, recursurile recurentilor-reclamanti si intimati si al paratului M.F.P. vor fi respinse ca nefondate.
PENTRU ACESTE MOTIVE
in numele legii
DECIDE:
Respinge recursurile declarate de reclamantii Alifantis Nicu-Valeriu, Badea Mircea Radu, Chirieac Bogdan, Chisu Danut Florin, Coman Cristian, Constantin Dan, Dobrovolschi Mihai, Firea Gabriela, Marin Marian Cristian, Medeleanu Melania Iulia, Moga Arina, Negulescu Madalina, Negulescu Sorin Mihai, Nistorescu Cornel, Preda Eugen Radu, Serbanescu Ilie-Sorin, Stan Cosmin, Stancu Oana Lucia, Suciu Dan Dumitru, Tatarus Robert Sebastian, Tudor Radu, Ursu Radu Adrian, Borobeica Dorulet, Ciutacu Victor Gabriel, Moldoveanu Ioan, de paratii Guvernul Romaniei, Ministerul Finantelor Publice si de intervenientii Bendeac Mihai Valentin, Buscu Doru, Popescu Catalina Mihaela, Gradinaru Anca Yvette si Popescu Maria Emilia, precum si recursul declarat de paratul Ministerul Finantelor Publice impotriva Sentintei civile nr. 3.277 din 16 mai 2012 a Curtii de Apel Bucuresti – Sectia a VIII-a de contencios administrativ si fiscal, ca nefondate.
Ia act de renuntarea paratului Guvernul Romaniei la judecata recursului declarat.
Irevocabila.
Pronuntata in sedinta publica, astazi, 13 mai 2014.
Judecator,
G.V. Birsan
Judecator,
E. Ion
Judecator,
D.I. Vartires
Magistrat-asistent,
G. Grozescu