„Trimitere preliminara – A sasea directiva TVA – Articolul 13 sectiunea B litera (d) punctele 3 si 5 – Scutiri – Viramente si plati – Operatiuni cu valori mobiliare – Servicii de transmitere de mesaje electronice pentru institutii financiare”

HOTARAREA CURTII (Camera a patra)

28 iulie 2011

In cauza C‑350/10,

avand ca obiect o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata in temeiul articolului 267 TFUE de Korkein hallinto‑oikeus (Finlanda), prin decizia din 8 iulie 2010, primita de Curte la 12 iulie 2010, in procedura initiata de

Nordea Pankki Suomi Oyj,

CURTEA (Camera a patra),

compusa din domnul J.‑C. Bonichot, presedinte de camera, domnii K. Schiemann, L. Bay Larsen, doamna C. Toader (raportor) si domnul E. Jarašiūnas, judecatori,

avocat general: domnul P. Cruz Villalón,

grefier: doamna C. Strömholm, administrator,

avand in vedere procedura scrisa si in urma sedintei din 10 mai 2011,

luand in considerare observatiile prezentate:

–        pentru Nordea Pankki Suomi Oyj, de L. Äärilä, oikeustieteen kandidaattis

–        pentru guvernul finlandez, de doamna H. Leppo, in calitate de agents

–        pentru guvernul belgian, de domnul J.‑C. Halleux, precum si de doamnele M. Jacobs si C. Pochet, in calitate de agentis

–        pentru guvernul german, de domnul T. Henze, in calitate de agents

–        pentru guvernul elen, de doamnele F. Dedousi, M. Germani si M. Tassopoulou, in calitate de agentis

–        pentru guvernul Regatului Unit, de doamna H. Walker, in calitate de agents

–        pentru Comisia Europeana, de domnul I. Koskinen si de doamna L. Lozano Palacios, in calitate de agenti,

avand in vedere decizia de judecare a cauzei fara concluzii, luata dupa ascultarea avocatului general,

pronunta prezenta

Hotarare

1        Cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare priveste interpretarea articolului 13 sectiunea B litera (d) punctele 3 si 5 din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare (JO L 145, p. 1, denumita in continuare „A sasea directiva”).

2        Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre Nordea Pankki Suomi Oyj (denumita in continuare „Nordea”), pe de o parte, si administratia fiscala finlandeza, pe de alta parte, cu privire la respingerea unei cereri de rambursare a taxei pe valoarea adaugata (denumita in continuare „TVA”).

 Cadrul juridic

 Dreptul Uniunii

3        Articolul 2 din A sasea directiva prevede:

„Sunt supuse [TVA‑ului]:

1.      livrarile de bunuri si prestarile de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul tarii de catre o persoana impozabila care actioneaza ca atares

[…]” [traducere neoficiala]

4        Articolul 13 sectiunea B din A sasea directiva prevede:

„Fara a aduce atingere altor dispozitii comunitare, statele membre scutesc, in anumite conditii pe care acestea le stabilesc in scopul de a asigura aplicarea corecta si directa a scutirilor de mai jos si de a preveni orice posibila evaziune, frauda sau abuz:

[…]

(d)      urmatoarele operatiuni:

[…]

3.      operatiuni, inclusiv negocierea, privind conturile de depozit sau conturile curente, plati, viramente, creante, cecuri si alte instrumente negociabile, exceptand recuperarea creantelors

[…]

5.      operatiunile, inclusiv negocierea, exceptand gestionarea sau pastrarea, cu actiuni, titluri de participare, obligatiuni si alte valori mobiliare, dar exceptand:

–        documentele reprezentand titluri de proprietate asupra bunurilors

–        drepturile sau valorile mobiliare prevazute la articolul 5 alineatul (3)s

[…]” [traducere neoficiala]

 Dreptul national

5        Conform articolului 1 alineatul 1 punctul 1) din Legea privind taxa pe valoarea adaugata [Arvonlisäverolaki (1501/1993)] din 30 decembrie 1993, astfel cum a fost modificata prin Legea din 29 decembrie 1994 [(1486/1994), denumita in continuare „AVL”], TVA‑ul este achitat statului pentru orice vanzare de bunuri si de servicii efectuata in Finlanda in cadrul unei activitati comerciale.

6        Rezulta din articolul 9 primul paragraf din AVL ca revine cumparatorului obligatia de a plati impozit pentru produsele sau serviciile comercializate in Finlanda de un strain care nu are un sediu permanent in Finlanda si nu a solicitat sa fie inregistrat ca persoana impozabila in conformitate cu articolul 12 al doilea paragraf din AVL.

7        In temeiul articolului 41 din AVL, vanzarea de servicii financiare nu este supusa TVA‑ului. Din articolul 42 alineatul 1 punctele 4 si 6 din aceasta lege rezulta ca serviciile financiare includ operatiunile de plata si operatiunile cu valori mobiliare.

8        Articolul 42 al treilea paragraf din AVL prevede ca operatiunile cu valori mobiliare includ vanzarea si negocierea de actiuni si de valori mobiliare similare, precum si de creante si de instrumente derivate, chiar si in forma dematerializata.

 Actiunea principala si intrebarea preliminara

9        Nordea este filiala finlandeza a Nordea Bank AB, a carei sediul social se afla in Suedia. Este vorba despre o banca comerciala care desfasoara activitati care privesc atat clientela privata, cat si intreprinderile. Printre alte activitati bancare, aceasta asigura achizitionarea si negocierea de valori mobiliare, precum si de valuta si, de asemenea, ofera servicii de investitii si fiduciare. Nordea este reprezentanta unui grup TVA constituit de grupul Nordea.

10      Nordea a achizitionat servicii de la Society for Worldwide Interbank Financial Telecommunication – SWIFT SC (denumita in continuare „SWIFT”), care este o cooperativa detinuta in comun de mai mult de doua mii de institutii financiare raspandite in mai mult de 200 de tari.

11      SWIFT administreaza un serviciu mondial de transmitere de mesaje electronice pentru institutii financiare (denumit in continuare „serviciile swift”) care permit la mai mult de noua mii de banci, institutii financiare si de administrare de valori mobiliare, precum si altor societati cliente sa schimbe intre ele mesaje financiare standardizate cu ajutorul unui software dezvoltat chiar de intreprindere si al retelei sale internationale securizate de schimb de date. Gratie acestei retele de schimb de date pe care a constituit-o si pe care o intretine, SWIFT asigura in special procesarea mesajelor in vederea platilor interbancare si a operatiunilor cu valori mobiliare. Institutiile financiare care sunt membre SWIFT sunt conectate la retea prin propriile echipamente informatice, prin intermediul unei conexiuni speciale („gateway”). Pentru a accesa serviciile sale, aceasta intreprindere impune clientilor utilizarea unui hardware aprobat in prealabil de ea insasi.

12      Platile interbancare pot fi impartite in plati nationale si plati internationale. Serviciile swift sunt utilizate in principal pentru platile internationale, insa exista tendinta sa fie utilizate din ce in ce mai des si pentru platile nationale.

13      Potrivit instantei de trimitere, procedura de transmitere a mesajelor privind platile interbancare prevede ca, atunci cand un mesaj este transmis in reteaua SWIFT, banca emitenta primeste o prima confirmare („acknowledgement”), potrivit careia mesajul a fost acceptat spre procesare de SWIFT. Aceasta formalitate marcheaza si inceputul angajarii raspunderii financiare a SWIFT pentru transmiterea mesajului in cauza si pentru realizarea operatiunii in conformitate cu mesajul. Odata ce banca primeste prima confirmare, operatiunea mentionata in mesajul in cauza devine irevocabila. De la momentul la care banca destinatara confirma sistemului primirea mesajului, raspunderea SWIFT pentru efectuarea operatiunii inceteaza. In acelasi timp, SWIFT trimite bancii care a emis ordinul o confirmare de primire a mesajului.

14      In afara de aceste operatiuni de plata, serviciile swift sunt utilizate si la efectuarea operatiunilor transfrontaliere cu valori mobiliare. Potrivit instantei de trimitere, numai odata cu inregistrarea actiunilor in contul electronic de valori mobiliare al clientului realizata prin intermediul serviciilor swift este asigurata protectia impotriva ingerintelor tertilor, cu toate ca dreptul de proprietate asupra valorilor mobiliare este transferat inca de la data efectuarii operatiunii in bursa. Raspunderea SWIFT pentru mesajele aferente operatiunilor cu valori mobiliare corespunde celei care a fost prezentata cu privire la platile interbancare.

15      In scopul pastrarii secretului bancar, SWIFT nu poate si nu trebuie sa deschida decat campurile de mesaje care sunt necesare pentru stabilirea conformitatii acestora cu normele de transmitere a mesajelor.

16      In cursul exercitiului financiar 2001, Nordea a inregistrat cheltuieli cu serviciile swift, conexiunea si intretinerea conexiunii la aceste servicii in valoare totala de 1 999 559,96 euro. Pe baza aplicarii taxarii inverse, pentru aceasta suma s‑a perceput TVA in valoare de 439 903,19 euro.

17      Prin decizia din 22 februarie 2006, Konserniverokeskus (Oficiul pentru Impozitarea Marilor Intreprinderi) a respins cererea de rambursare a TVA‑ului formulata de Nordea pentru exercitiul financiar 2001. Cererea avea ca obiect TVA‑ul platit in luna decembrie 2001 pentru serviciile swift.

18      Nordea a formulat o actiune impotriva acestei decizii la Helsingin hallinto‑oikeus (Tribunalul Administrativ din Helsinki), solicitand anularea deciziei Konserniverokeskus si rambursarea TVA‑ului pe care aceasta l‑a achitat pentru serviciile swift pe baza mecanismului taxarii inverse.

19      Prin decizia din 29 februarie 2008, Helsingin hallinto‑oikeus a respins actiunea formulata de Nordea intemeindu‑se pe dispozitiile legislatiei nationale aplicabile, pe articolul 13 sectiunea B litera (d) punctul 3 din A sasea directiva, precum si pe Hotararea din 5 iunie 1997, SDC (C‑2/95, Rec., p. I‑3017).

20      Nordea a formulat recurs impotriva acestei ultime decizii la Korkein hallinto‑oikeus, care a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarea intrebare preliminara:

„Articolul 13 sectiunea B litera (d) punctele 3 si 5 din A sasea directiva […] trebuie interpretat in sensul ca sunt scutite de TVA serviciile swift prezentate la punctul 1 din prezenta decizie utilizate de institutiile financiare la efectuarea platilor si a operatiunilor cu valori mobiliare?”

 Cu privire la intrebarea preliminara

 Observatii introductive

21      Inainte de a analiza temeiul juridic al unei eventuale scutiri a serviciilor swift, precum cele in discutie in actiunea principala, trebuie precizat ca aceste servicii intra, ceea ce nu este contestat, in domeniul de aplicare al celei de A sasea directive in masura in care constituie o prestare de servicii efectuata cu titlu oneros in sensul articolului 2 punctul 1 din directiva, avand in vedere faptul ca exista un raport juridic intre institutiile financiare cliente si SWIFT si ca pretul pe care aceasta din urma il primeste de la clientii sai reprezinta contravaloarea efectiva a serviciilor prestate acestora de catre respectiva intreprindere (a se vedea in acest sens Hotararea din 10 martie 2011, Skandinaviska Enskilda Banken, C‑540/09, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 18 si jurisprudenta citata).

22      Trebuie amintit ca, potrivit jurisprudentei Curtii, scutirile prevazute la articolul 13 din A sasea directiva constituie notiuni autonome de drept al Uniunii care au ca obiect evitarea unor divergente in aplicarea sistemului TVA‑ului de la un stat membru la altul (a se vedea Hotararea Skandinaviska Enskilda Banken, citata anterior, punctul 19 si jurisprudenta citata).

23      Trebuie amintit si ca termenii folositi pentru a desemna scutirile prevazute la articolul 13 din A sasea directiva sunt de stricta interpretare, dat fiind ca aceste scutiri constituie derogari de la principiul general potrivit caruia TVA‑ul este perceput pentru fiecare prestare de servicii efectuata cu titlu oneros de o persoana impozabila (a se vedea in acest sens Hotararea Skandinaviska Enskilda Banken, citata anterior, punctul 20 si jurisprudenta citata).

 Cu privire la scutirea de TVA a serviciilor swift

24      Potrivit unei jurisprudente constante, pentru a fi calificate drept operatiuni scutite in sensul articolului 13 sectiunea B litera (d) punctele 3 si 5 din A sasea directiva, serviciile prestate trebuie sa formeze un ansamblu distinct, apreciat in mod global, care are ca efect indeplinirea functiilor specifice si esentiale ale unui serviciu descris la aceste puncte. In ceea ce priveste operatiunile privind viramentele, in sensul articolului 13 sectiunea B litera (d) punctul 3 din aceasta directiva, serviciile prestate trebuie sa aiba ca efect un transfer de fonduri si sa determine modificari juridice si financiare. Trebuie sa se faca distinctia intre serviciul scutit, in sensul directivei mentionate, si furnizarea unei simple prestatii materiale sau tehnice, precum punerea la dispozitia bancii a unui sistem informatic. In acest scop, este necesar ca instanta nationala sa examineze in special intinderea raspunderii prestatorului de servicii fata de banci, mai ales problema daca raspunderea se limiteaza la aspectele tehnice sau daca aceasta se extinde la elementele specifice si esentiale ale operatiunilor (a se vedea in acest sens Hotararea SDC, citata anterior, punctul 66, si Hotararea din 13 decembrie 2001, CSC Financial Services, C‑235/00, Rec., p. I‑10237, punctele 25 si 26).

25      Curtea a hotarat de asemenea ca viramentul este o operatiune care consta in executarea unui ordin de transfer al unei sume de bani dintr‑un cont bancar in alt cont bancar. Ordinul se caracterizeaza in special prin faptul ca determina modificarea situatiei juridice si financiare care exista, pe de o parte, intre ordonator si beneficiar si, pe de alta parte, intre acestia si bancile lor, precum si, daca este cazul, intre banci. In plus, operatiunea care determina modificarea este simplul transfer de fonduri intre conturi, independent de motivul acestuia (a se vedea in acest sens Hotararea SDC, citata anterior, punctul 53).

26      In plus, potrivit jurisprudentei Curtii, aceasta analiza referitoare la operatiunile privind viramentele sau platile, in sensul articolului 13 sectiunea B litera (d) punctul 3 din A sasea directiva, este valabila in principiu, mutatis mutandis, pentru operatiunile cu valori mobiliare, in sensul articolului 13 sectiunea B litera (d) punctul 5 din aceasta directiva (a se vedea in acest sens Hotararile citate anterior CSC Financial Services, punctul 27, si Skandinaviska Enskilda Banken, punctul 33).

27      Astfel, nimic nu se opune ca serviciile incredintate unor operatori externi fata de institutiile financiare, care nu au, asadar, o legatura directa cu clientii acestor institutii, sa fie scutite de TVA (a se vedea in acest sens Hotararea SDC, citata anterior, punctul 59) in masura in care aceste servicii formeaza un ansamblu distinct, apreciat in mod global, care are ca efect indeplinirea functiilor specifice si esentiale ale operatiunilor financiare prevazute la articolul 13 sectiunea B litera (d) punctele 3 si 5 din A sasea directiva.

28      Pentru a putea aprecia daca serviciile swift indeplinesc acest criteriu, trebuie sa se examineze, pe de o parte, daca prestarea de servicii poate determina modificari juridice si financiare similare modificarilor antrenate de insesi platile interbancare sau de insesi operatiunile cu valori mobiliare si, pe de alta parte, daca raspunderea SWIFT fata de clienti se limiteaza la aspectele tehnice sau daca aceasta se extinde la elemente specifice si esentiale ale respectivelor operatiuni financiare.

29      In ceea ce priveste primul aspect, Nordea sustine, pe de o parte, ca, fara serviciile swift, platile internationale sau operatiunile transfrontaliere cu valori mobiliare ar fi practic imposibile si, pe de alta parte, ca numai odata cu inregistrarea valorilor mobiliare in contul de valori mobiliare al clientului este asigurata protectia impotriva ingerintelor tertilor, cu toate ca dreptul de proprietate asupra valorilor mobiliare este transferat inca de la data efectuarii operatiunii in bursa, inainte de transmiterea de mesaje trimise in reteaua SWIFT, astfel incat aceste servicii modifica implicit situatia juridica si financiara a institutiilor financiare, precum si pe cea a clientilor.

30      Cu toate acestea, astfel cum arata instanta de trimitere, toate statele membre care au prezentat observatii si Comisia Europeana, fara ca acest aspect sa fie contestat de Nordea, serviciile swift sunt servicii de transmitere de mesaje electronice prin intermediul carora ordinele de plata si ordinele privind operatiunile cu valori mobiliare sunt transmise de la o institutie financiara la alta in mod securizat si fiabil, SWIFT neavand acces la insusi continutul mesajelor transmise in acest mod.

31      Chiar daca se presupune ca, dupa cum sustine Nordea, serviciile swift sunt, pe mai multe piete, indispensabile si singurele disponibile, nu este mai putin adevarat ca din simpla imprejurare ca un element este indispensabil pentru efectuarea unei operatiuni scutite nu se poate deduce ca serviciul care corespunde acestui element este scutit (Hotararea SDC, citata anterior, punctul 65).

32      De asemenea, nu se contesta ca, desi ordinele de transfer de fonduri sau cele care vizeaza efectuarea anumitor operatiuni cu valori mobiliare trebuie transmise prin intermediul sistemelor informatice aprobate de SWIFT in vederea garantarii securitatii lor, transferul dreptului de proprietate in ceea ce priveste aceste fonduri sau, daca este cazul, aceste valori mobiliare nu se efectueaza decat de insesi institutiile financiare in cadrul raporturilor juridice cu proprii clienti.

33      De asemenea, din jurisprudenta citata la punctele 24-26 din prezenta hotarare rezulta ca modificarile juridice si financiare de natura sa permita caracterizarea unei operatiuni scutite de TVA rezulta numai din transferul proprietatii, efectiv sau potential, asupra fondurilor sau a valorilor mobiliare fara sa fie necesar ca operatiunea astfel efectuata sa fie opozabila tertilor.

34      Prin urmare, intrucat serviciile swift sunt servicii de transmitere de mesaje electronice care au ca obiect doar transmiterea de date, acestea nu asigura prin ele insesi niciuna dintre functiile uneia dintre operatiunile financiare prevazute la articolul 13 sectiunea B litera (d) punctele 3 si 5 din A sasea directiva, cu alte cuvinte acelea care au ca efect transferul de fonduri sau de valori mobiliare, si, asadar, nu au caracteristicile acestora.

35      In ceea ce priveste al doilea aspect, Nordea sustine ca raspunderea economica foarte extinsa a SWIFT pentru transmiterea corecta si securizata de mesaje financiare, care presupune o valoare maxima anuala de 75 de milioane de euro pentru fiecare prejudiciu si de 150 de milioane de euro pe an, precum si rolul SWIFT de garant al regularitatii transferurilor financiare implica faptul ca serviciile swift nu sunt servicii exclusiv tehnice.

36      Cu toate acestea, importanta consecintelor financiare ale raspunderii SWIFT nu poate fi relevanta in scopul de a se aprecia daca aceasta raspundere se extinde la elementele specifice si esentiale ale operatiunilor financiare in cauza in actiunea principala.

37      In plus, astfel cum sustine guvernul belgian, potrivit punctului 4 din conditiile contractuale generale ale SWIFT („Swift General Terms and Conditions”) din 1 ianuarie 2010, disponibile pe site‑ul internet al SWIFT, obligatiile contractuale ale acestei intreprinderi sunt limitate la aspectele tehnice ale serviciilor de transmitere de mesaje, in special la punerea in aplicare, la activarea, la conectarea, la intretinerea si la licentele software, SWIFT neavand astfel decat o raspundere cu privire la transmiterea in mod corespunzator de mesaje financiare prin intermediul unui sistem informatic aprobat.

38      Prin urmare, astfel cum rezulta din concluzia de la punctul 34 din prezenta hotarare si astfel cum s‑a sustinut de catre toate statele membre care au prezentat observatii, precum si de catre Comisie, raspunderea contractuala a SWIFT fata de Nordea priveste numai obligatia de a garanta securitatea si lizibilitatea datelor transmise, precum si obligatia de a repara posibilele prejudicii provocate de o transmitere defectuoasa sau tardiva a datelor.

39      Prin urmare, trebuie sa se constate ca, in cauza principala, raspunderea SWIFT se limiteaza la aspectele tehnice si nu se extinde la elementele specifice si esentiale ale operatiunilor financiare in discutie in actiunea principala.

40      Avand in vedere toate consideratiile de mai sus, trebuie sa se raspunda la intrebarea adresata ca articolul 13 sectiunea B litera (d) punctele 3 si 5 din A sasea directiva trebuie interpretat in sensul ca scutirea de TVA prevazuta la aceasta dispozitie nu include serviciile swift, precum cele in cauza in actiunea principala.

 Cu privire la cheltuielile de judecata

41      Intrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a patra) declara:

Articolul 13 sectiunea B litera (d) punctele 3 si 5 din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare trebuie interpretat in sensul ca scutirea de taxa pe valoarea adaugata prevazuta la aceasta dispozitie nu include serviciile de transmitere de mesaje electronice pentru institutii financiare, precum cele in cauza in actiunea principala.